ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НДС
Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции
от 16 ноября 1999 г. № 324-З) в Республике Беларусь от обложения
налогом на добавленную стоимость предусмотрено освобождение более
чем по 40 позициям оборотов по реализации товаров (работ, услуг).
Это достаточно большой перечень освобождаемых оборотов в сравнении с
другими государствами. Например, во Франции предусмотрено
освобождение по 7 позициям, в Германии - по 6, в Нидерландах - по 5.
Освобождение от налога на добавленную стоимость значительного объема
операций по реализации товаров (работ, услуг) привлекает внимание
субъектов предпринимательской деятельности для инвестирования
капитала в производство освобождаемых от налога товаров (работ,
услуг) из-за снижения налогового бремени в части данного
ценоообразующего фактора. Таким образом, государство отказом от
налога на добавленную стоимость способствует переливу капиталов в
отрасли, требующие развития в настоящее время, а также снижению
налоговой нагрузки на расходы потребителей льготных товаров (работ,
услуг).
Однако, учитывая данные преимущества, указанным Законом также
предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по
реализации товаров (работ, услуг), освобожденные от налога на
добавленную стоимость, вправе отказаться от освобождения таких
операций от налогообложения, подав соответствующее заявление в
налоговый орган по месту постановки на учет. Следовательно,
преимущества льготного налогообложения применением этого положения
исключаются и субъект предпринимательской деятельности, имеющий
право на освобождение, добровольно отказываясь от этого
освобождения, должен лишить себя и потребителей его товаров (работ,
услуг) привилегированного положения на рынке этих товаров (работ,
услуг). Таким образом, возникает ситуация, которая вроде бы должна
исключить применение налогоплательщиком положения Закона,
предусматривающего добровольный отказ от освобождения от налога на
добавленную стоимость. Однако парадокс заключается в том, что
субъекты предпринимательской деятельности действительно отказываются
от предоставленного им права на освобождение от налога.
Основа объяснения этих противоречивых действий заложена, в
частности, в действующем с 1 января 2000 г. в Республике Беларусь
методе исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей
внесению налогоплательщиком в бюджет, которая определяется в виде
разницы между суммой налога, исчисленной по оборотам по реализации
товаров (работ, услуг) (НДС от продаж), и суммой налога, уплаченной
при приобретении (ввозе) производственных ресурсов (НДС по
закупкам), т.е. сумма налога по закупкам не относится на издержки
производства и обращения. Но в этом положении есть исключение: если
закупки (за исключением основных фондов и нематериальных активов)
используются для производства и реализации товаров (работ, услуг),
освобожденных от налога на добавленную стоимость, то суммы налога по
этим закупкам относятся на издержки производства и обращения, что
исключает их вычет (зачет) при исчислении налога на добавленную
стоимость.
Таким образом, отсутствие суммы налога от продаж при их
освобождении предусматривает и отсутствие вычета налога по закупкам
при их налогообложении. Следовательно, освобождение от налога на
добавленную стоимость предусматривает освобождение от этого налога
только добавленной стоимости субъекта, имеющего право на
освобождение; полного освобождения от налога не происходит, но оно
возможно только лишь в случае, если все стадии производства и
продвижения товара (работы, услуги), а также его составляющие
освобождены от налога, что маловероятно в существующих условиях.
Например, обороты по реализации автомобильного топлива не
освобождены от налога на добавленную стоимость, а топливо, как
правило, используется при осуществлении любой деятельности - налог
по закупкам автомобильного топлива будет включен в издержки
производства и обращения и, соответственно, в цену товара (работы,
услуги), освобожденного от налога на добавленную стоимость, что не
исключает полного освобождения стоимости от этого налога. Данные
нормы белорусского законодательства соответствуют общепринятым
принципам взимания НДС.
Так, производитель, освобожденный от налога и уплачивающий
сумму налога, начисленную на закупленные им производственные
ресурсы, не может претендовать на то, чтобы сумма этого налога была
вычтена (зачтена). Такой субъект не включается в систему налога на
добавленную стоимость и рассматривается в качестве конечного
потребителя производственных ресурсов.
Таким образом, освобождение от налога на добавленную стоимость
эффективно только в случаях реализации товаров (работ, услуг)
конечным потребителям (не использующим товары (работы, услуги) для
дальнейшей продажи) (табл.1).
Таблица 1
------------T------------T---------T----------¬
¦ ¦ Сумма ¦ Ставка ¦ НДС ¦
+-----------+------------+---------+----------+
¦Сырье (ма- ¦ ¦ ¦ ¦
¦териалы) ¦ 1000 ¦ 20% ¦ 200 ¦
+-----------+------------+---------+----------+
¦Добавленная¦ ¦освобож- ¦ ¦
¦стоимость ¦ 500 ¦дение ¦ - ¦
+-----------+------------+---------+----------+
¦Цена реали-¦ ¦освобож- ¦ ¦
¦зации ¦1700 (1000 +¦дение ¦ - ¦
¦ ¦200 + 500) ¦ ¦ ¦
L-----------+------------+---------+-----------
В цене реализации освобожденного товара имеет место сумма
налога в размере 200 ден. ед., уплаченных при закупках сырья
(материалов), что составляет 13,33 % (200 х 100/1500) от цены
реализации этого товара без учета налога. Размер ставки 13,33%,
соответственно, более предпочтителен для потребителя этого товара,
чем ставка 20%.
Как было отмечено, освобождение от налога эффективно только при
конечном потреблении товара (работы, услуги). Если же покупатель
освобожденного товара (работы, услуги) использует его для
производства и (или) реализации не освобожденного от налога товара
(работы, услуги), то в этом случае наблюдается так называемый
каскадный эффект, суть которого заключается в начислении суммы
налога по продажам на сумму налога по закупкам, уплаченную продавцом
освобожденного от налога товара (работы, услуги) (табл. 2).
Таблица 2
----------------------------------------------------¬
¦ Освобождение от НДС ¦
+----------------T------------T---------T-----------+
¦ ¦ Сумма ¦ Ставка ¦ НДС ¦
+----------------+------------+---------+-----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+----------------+------------+---------+-----------+
¦Сырье (матери- ¦ ¦ ¦ ¦
¦алы) ¦ 1000 ¦ 20% ¦ 200 ¦
+----------------+------------+---------+-----------+
¦Добавленная сто-¦ ¦освобож- ¦ ¦
¦имость ¦ 500 ¦дение ¦ - ¦
+----------------+------------+---------+-----------+
¦Цена реализации ¦1700 (1000+ ¦освобож- ¦ ¦
¦ ¦+ 200 + 500)¦дение ¦ - ¦
+----------------+------------+---------+-----------+
¦ Освобождение от НДС отсутствует ¦
+----------------T------------T---------T-----------+
¦Покупки ¦ ¦освобож- ¦ ¦
¦ ¦ 1700 ¦дение ¦ - ¦
+----------------+------------+---------+-----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+----------------+------------+---------+-----------+
¦Добавленная сто-¦ ¦ ¦ ¦
¦имость ¦ 1000 ¦ 20% ¦ 200 ¦
+----------------+------------+---------+-----------+
¦Цена реализации ¦ 2700 ¦ 20% ¦ 540 ¦
L----------------+------------+---------+------------
Таким образом, сумма налога по продажам в размере 540 ден. ед.
включает сумму налога по закупкам поставщика, освобожденного от
налога (200 ден. ед.), 200 ден. ед. с добавленной стоимости
субъекта, не освобожденного от налога, 100 ден. ед. (500 х 20%) с
добавленной стоимости, ранее освобожденной от налогообложения, и 40
ден. ед. (200 х 20%) с суммы налога, уплаченной поставщиком,
освобожденным от налога по продажам, при закупках сырья
(материалов), использованных для освобожденных продаж.
Следовательно, наблюдается каскадный эффект налогообложения, а
также получение суммы налога на добавленную стоимость с добавленной
стоимости, которая ранее была освобождена от налога, - так
называемый эффект возмещения, который также имеет место при
использовании различных ставок налога (налог на добавленную
стоимость по закупкам по пониженной ставке, а при реализации
применяется общеустановленная ставка).
Совершенно иная картина наблюдается в случае, если
производственные ресурсы приобретаются налогоплательщиком с учетом
выделенных сумм налога на добавленную стоимость (табл.3).
Поставщик сырья не пользуется (отказался) от освобождения от
налога на добавленную стоимость.
Таблица 3
-------------------------------¬
¦ Поставщик ¦
+----------T-----T--------T----+
¦ ¦Сумма¦Ставка ¦НДС ¦
+----------+-----+--------+----+
¦Сырье (ма-¦1000 ¦ 20% ¦200 ¦
¦териалы) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-----+--------+----+
¦Добавлен- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ная сто- ¦ 500 ¦ 20% ¦100 ¦
¦имость ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-----+--------+----+
¦Цена ре- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ализации ¦1500 ¦ 20% ¦300 ¦
+----------+-----+--------+----+
¦ Покупатель ¦
+----------T-----T--------T----+
¦Покупки ¦1500 ¦ 20% ¦300 ¦
+----------+-----+--------+----+
¦Добавлен- ¦1000 ¦ 20% ¦200 ¦
¦ная сто- ¦ ¦ ¦ ¦
¦имость ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+-----+--------+----+
¦Цена ре- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ализации ¦2500 ¦ 20% ¦500 ¦
L----------+-----+--------+-----
Как видно из таблицы, в этом случае цена реализации составляет
3000 ден. ед. (2500 ден. ед. и НДС - 500 ден. ед.), что менее цены
реализации, приведенной в табл. 2, которая равна 3240 ден. ед.
(2700 ден.ед и НДС - 540 ден. ед.). Цена реализации уменьшена на 240
ден. ед. за счет возможности исключения из состава затрат поставщика
200 ден. ед. сумм налога, уплаченных при приобретении сырья
(материалов), а также на 40 ден. ед. за счет избежания кумуляции
налога (каскадного эффекта).
Таким образом, если освобожденные от налога производители
продают товары (работы, услуги), которые не являются конечной
продукцией, а используются в качестве элементов производства других
товаров (работ, услуг) или же продаются далее, то налог на
добавленную стоимость, взимаемый при закупках, включается в
продажную цену и представляет собой один из компонентов затрат
субъекта, приобретающего этот товар (работу, услугу) для
осуществления предпринимательской деятельности.
Если товар, произведенный с использованием освобожденных от
налога ресурсов, или продаваемые далее ресурсы подлежат
налогообложению, то покупатель не может произвести вычет сумм налога
в связи с их отсутствием из-за освобождения товара (работы, услуги)
от налога на добавленную стоимость. Это означает полное
налогообложение этого товара (работы, услуги) с утратой преимуществ
по освобождению его поставщика, а также обложение налогом на
добавленную стоимость сумм налога на добавленную стоимость,
включенных в цену реализации этим освобожденным поставщиком.
С целью устранения этих негативных последствий покупателю
товаров (работ, услуг), используемых в качестве элементов процесса
производства и реализации, предпочтительнее приобретать товары
(работы, услуги), которые облагаются налогом на добавленную
стоимость, чем те, которые освобождены от этого налога.
Следовательно, положение об отказе от освобождения от налога на
добавленную стоимость в этих случаях достаточно актуально.
Также при осуществлении предпринимательской деятельности
следует различать освобождение от налога на добавленную стоимость и
применение нулевой ставки по этому налогу, хотя результат от
применения освобождения и налогообложения по нулевой ставке одинаков
- сумма налога на добавленную стоимость отсутствует. Однако в
результате чего в законодательстве имеют место как применение
освобождения от налога, так и налогообложение по нулевой ставке? Как
видно из законодательства, обложению по нулевой ставке подлежат
экспортируемые товары и экспорт определенных работ и услуг, что
связано с применением принципа взимания налога по стране назначения
(потребления) товаров, который используется Республикой Беларусь на
паритетной основе со всеми странами, за исключением Российской
Федерации, Грузии и Туркменистана. Согласно этому принципу
производится взимание налога в стране потребления товара (импорт) и
невзимание налога в стране экспорта этого товара, что реализуется
применением нулевой ставки налога при экспорте. Именно наличие
налогообложения в стране импорта товара и обусловливает различие
между освобождением и применением нулевой ставки.
Как видно, применение освобождения от налога предусматривает
наличие налога в цене товара за счет отнесения налога на издержки
производства и обращения и сопровождается кумуляцией налога при
дальнейшем налогообложении этого товара. Если это применить при
экспорте товара, то оно, соответственно, отразится на
конкурентоспособности в стране налогооблагаемого импорта.
С целью избежания ценовых диспропорций за счет сумм налога на
добавленную стоимость при экспорте применяется нулевая ставка и
предусматривается вычет (зачет) сумм налога по закупкам экспортера,
что исключает включение сумм налога в издержки производства и
обращения.
Таким образом, применение нулевой ставки налога на добавленную
стоимость обеспечивает полное освобождение от этого налога стоимости
товара в стране его экспорта (табл. 4).
Таблица 4
---------------T-----T------T------¬
¦ ¦Сумма¦Ставка¦НДС ¦
+--------------+-----+------+------+
¦Сырье (матери-¦ ¦ ¦ ¦
¦алы) ¦1000 ¦ 20% ¦ 200 ¦
+--------------+-----+------+------+
¦Добавленная ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость ¦ 500 ¦ 0% ¦ 0 ¦
+--------------+-----+------+------+
¦Цена реализа- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ции ¦1500 ¦ 0% ¦ 0 ¦
L--------------+-----+------+-------
При соответствующем подтверждении экспортером обоснованности
применения нулевой ставки разница между суммой налога по продажам в
размере 0 ден. ед. и суммой налога по закупкам в размере 200 ден.
ед. подлежит возврату (зачету) этому экспортеру.
Следовательно, применение нулевой ставки по налогу на
добавленную стоимость обеспечивает полное соответствие принципу
взимания в стране назначения товаров в полном объеме, чего
невозможно достичь при обычном освобождении от налога на добавленную
стоимость.
А.В.НЕДОСТУП, заместитель
начальника отдела
методологии косвенного
налогообложения ГНК
26.04.2001 г.
Вестник Государственного налогового комитета Республики Беларусь, 2001 г., № 16, с.51
