КОММЕНТАРИЙ
        к постановлению Государственного таможенного комитета
              Республики Беларусь от 17 июля 2004 г. №49
          «О толковании норм постановления Государственного
              таможенного комитета Республики Беларусь
       от 28 января 2004 г. № 9 и распространении его действия»
     
                     Возникновение и прекращение
                      налогового обязательства
     
     Как   показала   практика,  вступление  в  силу   постановления
Государственного  таможенного комитета  Республики  Беларусь  от  28
января  2004  г.  №  9  (далее - постановление №  9),  регулирующего
вопросы   возникновения  и  прекращения  налогового   обязательства,
возникновения и погашения таможенной задолженности, а также  порядок
взыскания  не  внесенных в установленные сроки в  бюджет  таможенных
платежей,    несмотря   на   достаточно   подробную    регламентацию
содержащихся  в  нем  положений,  отнюдь  не  послужило  правильному
пониманию норм налогового законодательства таможенными органами.
     Целью   принятия   постановления  №  9   являлось   максимально
подробное  описание  ситуаций  и событий,  при  наступлении  которых
возникает  налоговое обязательство по уплате таможенных  платежей  в
торговом и неторговом обороте. Перечень таких ситуаций содержится  в
п.  6  и  7  Инструкции  о  возникновении и  прекращении  налогового
обязательства, возникновении и прекращении обязательства  по  уплате
процентов,  возникновении  и  погашении таможенной  задолженности  и
задолженности по процентам, утвержденной постановлением № 9 (далее -
Инструкция).
     В  числе  прочих  в  данных  пунктах перечислены  такие  случаи
возникновения налогового обязательства, как, например:
     принятие таможней декларации на помещение товаров под  один  из
таможенных  режимов, условием установления которого является  уплата
таможенных платежей в торговом обороте;
     истечение установленного срока подачи таможенной декларации;
     использование  и  (или) распоряжение товарами, помещенными  под
таможенные  режимы  переработки на таможенной  территории  либо  вне
таможенной   территории,  в  нарушение  требований,  ограничений   и
условий, установленных этими режимами;
     истечение  срока,  в  течение которого  товары  используются  в
соответствии   с   таможенным  разрешением  в   таможенных   режимах
переработки на таможенной территории либо вне таможенной территории;
     использование  и  (или) распоряжение товарами, помещенными  под
таможенный  режим временного ввоза (вывоза), в нарушение требований,
ограничений и условий, установленных этим режимом;
     истечение  срока,  в  течение которого  товары  используются  в
соответствии с таможенным разрешением в таможенном режиме временного
ввоза (вывоза).
     Таможнями   данные   нормы   воспринимались   как   возможность
взыскания причитающихся таможенных платежей при наступлении  каждого
случая  возникновения налогового обязательства в отношении одного  и
того же товара.
     Например,   после   ввоза   товара  на  таможенную   территорию
Республики  Беларусь  и его представления таможенному  органу  товар
помещается  на  склад  временного хранения. Если  в  такой  ситуации
нарушается   общеустановленный  15-дневный  срок  подачи  таможенной
декларации, предусмотренный Таможенным кодексом Республики Беларусь,
происходит  возникновение налогового обязательства в соответствии  с
подп.  6.6  п.  6  Инструкции.  Подпунктом  36.4  п.  36  Инструкции
предусмотрено,  что суммы таможенных платежей в торговом  обороте  в
данном  случае  подлежат уплате в размерах,  подлежащих  уплате  при
помещении  таких товаров под таможенный режим выпуска для свободного
обращения.  Если после прекращения данного налогового  обязательства
(т.е.  взыскания  или уплаты таможенных платежей)  декларант  подаст
таможенную    декларацию   и   заявит   любой   таможенный    режим,
предусматривающий  уплату таможенных платежей,  принятие  декларации
таможенными   органами   воспринималось  как  возникновение   нового
налогового     обязательства,     поскольку     с     вышеуказанными
обстоятельствами Инструкция также связывает возникновение налогового
обязательства. Таким образом, в случае если декларация на  помещение
товаров под режим выпуска для свободного обращения была подана позже
установленного 15-дневного срока, оказывалось, что все причитающиеся
платежи  в  отношении товара были уплачены дважды. В  первый  раз  -
взысканы  в принудительном порядке таможенными органами, а второй  -
уплачены  добровольно при помещении под указанный таможенный  режим.
На  практике случались ситуации, когда в отношении одного и того  же
товара  требование об уплате платежей выдвигалось три,  а  иногда  и
четыре раза.
     С   целью  разъяснения  содержащихся  в  Инструкции  норм  было
принято    постановление   Государственного   таможенного   комитета
Республики  Беларусь  от 17 июня 2004 г. №  49  «О  толковании  норм
постановления   Государственного  таможенного  комитета   Республики
Беларусь  от  28 января 2004 г. № 9 и распространении его  действия»
(далее - постановление № 49).
     В  постановлении  №  49,  в частности, сказано,  что  налоговое
обязательство   по  уплате  таможенных  платежей   (за   исключением
таможенных сборов за таможенное оформление) подлежит исполнению  при
возникновении одного из обстоятельств, перечисленных  в  п.  6  и  7
Инструкции. При возникновении нескольких обстоятельств, указанных  в
этих   пунктах,   возникшее  впоследствии  налоговое   обязательство
подлежит  исполнению  только  в  части  превышения  сумм  таможенных
платежей, исчисленных по нему, над суммами платежей, исчисленных  по
первоначально  возникшему обстоятельству. При этом суммы  таможенных
платежей  исполненного  налогового  обязательства  по  первоначально
возникшему обстоятельству признаются как уплаченные (взысканные)  до
наступления последующих обстоятельств.
     Для  того  чтобы  данное нормативное предписание воспринималось
более  доступно,  поясним, в каких ситуациях на практике  становится
возможным применение данной нормы.
     Вернемся  к  ситуации,  когда  в  отношении  ввезенных  товаров
грузовая таможенная декларация не подается в установленные сроки.  В
результате этого возникает налоговое обязательство, которое в  нашей
ситуации будет являться первоначальным. Как уже было отмечено  выше,
взыскание   сумм   таможенных   платежей   по   данному   налоговому
обязательству  будет  производиться в размере  платежей,  подлежащих
уплате  при  помещении  товаров  под таможенный  режим  выпуска  для
свободного  обращения.  Если  товар ввозился  с  целью  выпуска  для
свободного  обращения  и  спустя какое-то  время  в  отношении  него
подается   декларация  на  помещение  под  этот  таможенный   режим,
происходит повторное возникновение налогового обязательства.  Однако
для  того  чтобы  один  и  тот же объект  не  облагался  таможенными
платежами  дважды, необходимость доплаты платежей  может  возникнуть
только  тогда, когда при помещении товара под заявленный  таможенный
режим  выяснится, что в результате изменившихся обстоятельств должна
быть  уплачена сумма таможенных платежей большая, чем  взысканная  в
связи  с  неподачей таможенной декларации (например,  при  изменении
официального курса иностранных валют на день подачи декларации).
     Наиболее    часто    встречаются   ситуации,    когда    размер
первоначально  возникшего налогового обязательства превышает  размер
обязательства,  возникающего впоследствии. Это связано  с  тем,  что
случаи   возникновения   налогового   обязательства,   описанные   в
Инструкции,  предусматривают его исполнение  в  размере,  подлежащем
уплате  при  помещении  товаров  под режим  выпуска  для  свободного
обращения.   В   таких  ситуациях  при  возникновении   последующего
налогового  обязательства дополнительной уплаты таможенных  платежей
не  требуется. Так, если товар помещается под режим временного ввоза
(вывоза)  с  превышением сроков подачи таможенной  декларации  после
исполнения  первоначального налогового обязательства,  связанного  с
неподачей таможенной декларации в установленные сроки, необходимость
уплаты  таможенных платежей по налоговому обязательству,  возникшему
впоследствии  и  связанному с помещением  под  указанный  таможенный
режим, не возникнет.
     Таким  образом,  при возникновении нескольких обстоятельств,  с
наступлением   которых   законодательство  связывает   возникновение
налогового  обязательства, это обязательство прекратится при  уплате
платежей,   соответствующих   наибольшему   по   объему   налоговому
обязательству.
     Исполнение   налогового  обязательства  в  отношении   товаров,
помещенных под таможенный режим временного ввоза (вывоза), в  случае
их  использования или распоряжения в нарушение условий этого  режима
либо  при истечении срока, в течение которого товары используются  в
соответствии  с  таможенным разрешением в  режиме  временного  ввоза
(вывоза),  производится в полном объеме, т.е. в размерах, подлежащих
уплате  при  помещении  товаров  под режим  выпуска  для  свободного
обращения.  В то же время, если основанием возникновения  налогового
обязательства  является  подача таможенной декларации  на  помещение
товара под режим временного ввоза (вывоза), размер платежей составит
3  %  от  суммы,  которая подлежала бы уплате, если бы  товары  были
выпущены  для  свободного обращения или вывезены  в  соответствии  с
таможенным  режимом экспорта, за каждый месяц нахождения  товаров  в
данном  таможенном режиме и будет зависеть от срока, на который  они
помещаются.
     Если  до  помещения  товаров  под таможенный  режим  временного
ввоза  (вывоза) или после завершения этого режима возникло  одно  из
перечисленных  в  п.  6  и  7  Инструкции  обстоятельств,  налоговое
обязательство подлежит исполнению в порядке, аналогичном  описанному
выше.
     Постановление   №   49  особо  оговаривает  случаи   исполнения
налогового   обязательства  в  отношении  товаров,  помещенных   под
таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории  либо
переработки товаров вне таможенной территории. Дело в том, что  само
содержание  данных  режимов  предусматривает  уплату  ввозных   (при
переработке  на  таможенной  территории)  либо  вывозных  таможенных
пошлин  и  налогов  (при  переработке вне таможенной  территории)  с
последующим  возвратом  их сумм при помещении продуктов  переработки
под   режимы   экспорта   и   выпуска   для   свободного   обращения
соответственно. Уплачиваемые в рамках таможенных режимов переработки
товаров   на   таможенной  территории  и  переработки  товаров   вне
таможенной   территории  платежи  являются  своего  рода   гарантией
соблюдения условий указанных таможенных режимов. В случаях истечения
срока, в течение которого товары используются в указанных режимах, а
также при использовании или распоряжении такими товарами в нарушение
условий   данных  режимов,  налоговое  обязательство  не  возникает,
поскольку  причитающиеся  к  уплате суммы  таможенных  платежей  уже
поступили на счета таможенных органов.
     Значимость    постановления   №   49   также   заключается    в
регулировании   некоторых   вопросов,   связанных   с   прекращением
налогового обязательства при обращении товаров в доход государства.
     Вопросы  взимания  таможенных  платежей  в  отношении  товаров,
обращаемых в доход государства, до принятия постановления №  9  были
недостаточно  урегулированы.  Так, при  обращении  товаров  в  доход
государства    законодательством    прямо    предусматривается    их
освобождение от таких таможенных платежей, как налог на  добавленную
стоимость,  акциз  и  таможенные  сборы  за  таможенное  оформление.
Возможность освобождения обращаемых в доход государства  товаров  от
обложения   таможенной  пошлиной  законодательством   до   сих   пор
предусмотрено  не  было. Однако, проанализировав  сущность  процесса
взимания  таможенных  платежей, который  обусловлен  наличием  таких
обстоятельств,  как  использование  товара  или  вовлечение  его   в
экономический  оборот на таможенной территории Республики  Беларусь,
можно сделать вывод о том, что обращение товаров в доход государства
не  предполагает наличия одного из этих обстоятельств, в связи с чем
освобождение  таких  товаров  от  всех  видов  таможенных   платежей
представляется логичным.
     В  связи с этим в постановление № 9 была включена норма о  том,
что  при  обращении  товаров в собственность  государства  налоговое
обязательство в отношении государства, составной частью  которого  и
является уплата таможенной пошлины, прекращается.
     Однако  на  практике возникли вопросы о возможности  применения
данного  нормативного предписания к случаям возникновения таможенной
задолженности до вступления Инструкции в силу.
     Поскольку  указанная норма улучшает положение  лиц,  у  которых
перемещаемые  через  таможенную  границу  товары  были  обращены   в
собственность  государства,  Государственным  таможенным   комитетом
Республики Беларусь было принято решение о распространении  действия
этого положения Инструкции на правоотношения по погашению таможенной
задолженности,  возникшие до ее вступления в силу.  При  этом  такое
распространение  становится возможным только в случае,  если  данные
правоотношения фактически существовали до вступления в  силу  данной
нормы.  То есть указанная норма может быть применена к перемещающему
товары   лицу,  у  которого  обязанность  по  погашению   таможенной
задолженности  возникла до вступления в силу Инструкции  и  остается
неисполненной. Если же таможенная задолженность в отношении товаров,
обращенных  в  доход  государства,  на  момент  вступления  в   силу
постановления   №   9   является  погашенной   частично,   налоговое
обязательство  прекращается  в  части  неисполнения.  Кроме   этого,
постановление № 49 разъясняет, что денежные средства,  взысканные  в
счет  погашения  таможенной задолженности в отношении  обращенных  в
доход  государства  товаров,  не являются  излишне  уплаченными  или
взысканными, в связи с чем возврату не подлежат.
     В  заключение  хочется  отметить, что вопросы  возникновения  и
прекращения налогового обязательства по уплате таможенных  платежей,
возникновения  и  погашения  таможенной  задолженности   в   течение
достаточно  продолжительного  периода  времени  нуждаются  в   более
подробной    регламентации   на   уровне   законодательных    актов.
Предполагается,  что данные нормы будут включены в  Особенную  часть
Налогового  кодекса Республики Беларусь, а также в новый  Таможенный
кодекс    Республики   Беларусь,   принятие   которого   планируется
осуществить в 2006 г., что, хочется надеяться, положительным образом
скажется на правоприменительной практике.
     
                                                      И.В.ЧИЖЕВСКАЯ,
                       главный специалист отдела правовой экспертизы
                         правовых актов отраслей материального права
                       управления правовой экспертизы правовых актов
                       Национального банка и республиканских органов
                            государственного управления Министерства
                                         юстиции Республики Беларусь
                                             РЕЦЕНЗЕНТ В.А. ЕРОХОВА,
                   начальник управления правовой экспертизы правовых
                 актов Национального банка и республиканских органов
                            государственного управления Министерства
                                         юстиции Республики Беларусь


16.08.2004 г.


Право Беларуси, 2004 г., № 29, с.59