ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
А.В.НЕДОСТУП, заместитель начальника
отдела методологии косвенного
налогообложения МНС
В процессе осуществления предпринимательской деятельности
налогоплательщиками приобретаются различные товары (работы,
услуги), включая основные средства и нематериальные активы,
суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при
приобретении (ввозе) которых, подлежат вычету после отражения
товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете.
Для осуществления налоговых вычетов суммы налога на
добавленную стоимость выделяются продавцами товаров (работ,
услуг) в первичных учетных и расчетных документах при
приобретении налогоплательщиками этих товаров (работ, услуг).
Вычеты также осуществляются на основании оформленных таможенных
деклараций и копий расчетных или иных документов, подтверждающих
размер суммы налога и факт ее уплаты по товарам, ввозимым на
таможенную территорию Республики Беларусь.
Если в первичных учетных и расчетных документах продавцом
товаров (работ, услуг) не выделена сумма налога на добавленную
стоимость, то налогоплательщик - покупатель этих товаров (работ,
услуг) не имеет права произвести за их продавца расчет суммы
налога и выделить эту сумму, за исключением приобретения товаров
в розничной сети на территории Республики Беларусь, по которым
по требованию покупателя продавцом была выделена ставка налога.
Исходя из этой ставки и стоимости приобретаемых товаров (работ,
услуг) налогоплательщик имеет право произвести расчет суммы
налога, которая принимается к вычету в общеустановленном
порядке. Если продавцом товаров (работ, услуг) в розничной сети
не была выделена ставка налога, то налогоплательщиком не
производится расчет суммы налога и соответственно вычет этой
суммы при исчислении налога на добавленную стоимость. Также
расчетным путем налогоплательщики имеют право выделить для
вычета сумму налога из балансовой стоимости объектов
незавершенного строительства, имевшихся на балансе на 1 января
2000 г., в случае реализации этих объектов.
Суммы налога, уплаченные при приобретении и (или) ввозе
товаров (работ, услуг), не включаются в затраты
налогоплательщика по производству и реализации товаров (работ,
услуг), за исключением использования приобретенных товаров
(работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров
(работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от
обложения налогом на добавленную стоимость.
Суммы налога, уплаченные при приобретении и (или) ввозе
товаров (работ, услуг), включаются в затраты налогоплательщика
по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае
использования приобретенных товаров (работ, услуг) для
производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции
по реализации которых освобождаются от обложения налогом на
добавленную стоимость.
При осуществлении предпринимательской деятельности могут
приобретаться товары (работы, услуги), используемые только для
производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции
по реализации которых освобождены от обложения налогом на
добавленную стоимость. Суммы налога, уплаченные по таким товарам
(работам, услугам), кроме основных средств и нематериальных
активов, относятся на затраты по производству и (или) реализации
товаров (работ, услуг). Необходимо обратить внимание на то, что
на затраты следует относить суммы налога, уплаченные при
приобретении таких товаров (работ, услуг), хотя непосредственно
саму стоимость этих товаров (работ, услуг) позволено относить на
себестоимость как при наличии кредиторской задолженности по ним,
так и при оплате стоимости этих товаров (работ, услуг).
Также могут приобретаться товары (работы, услуги),
используемые только для производства и (или) реализации товаров
(работ, услуг), операции по реализации которых подлежат
обложению налогом на добавленную стоимость. В этих случаях суммы
налога на добавленную стоимость по таким товарам (работам,
услугам) не относятся на затраты по производству и (или)
реализации товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены
или нет эти товары (работы, услуги), использованы или нет для
производства и (или) реализации.
Налогоплательщики в процессе осуществления
предпринимательской деятельности могут совершать операции по
реализации как товаров (работ, услуг), освобождаемые от налога
на добавленную стоимость, так и облагаемые этим налогом, и
приобретать товары (работы, услуги), необходимые для
осуществления этих операций. В случаях, когда не ведется
раздельный учет направлений использования приобретенных товаров
(работ, услуг), а также в случаях, когда невозможно определение
использования (одновременное использование) приобретенных
товаров (работ, услуг), за исключением основных средств и
нематериальных активов, отнесение уплаченных сумм налога на
затраты налогоплательщика производится нарастающим итогом с
начала года исходя из доли освобожденных оборотов по реализации
товаров (работ, услуг) в общей сумме оборота по реализации
товаров (работ, услуг). Исходя из этой доли, распределение сумм
налога производится только по оплаченным и полученным товарам
(работам, услугам), т.е. когда наступает право на осуществление
вычета по этим товарам (работам, услугам), и определение доли
осуществляется по суммам указанных оборотов, а не исходя из
фактических сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг).
При приобретении основных средств и нематериальных активов и
наличии на начало отчетного налогового периода, в котором
производится принятие на учет этих активов, включая
произведенные собственными силами, сумм освобожденных от налога
на добавленную стоимость оборотов по реализации товаров (работ,
услуг) суммы налога по этим активам (независимо от уплаты этих
сумм налога) подлежат отнесению на стоимость этих основных
средств и нематериальных активов. Определение сумм налога,
относимых на стоимость основных средств и нематериальных
активов, производится в порядке, аналогичном порядку определения
сумм налога, относимых на затраты налогоплательщика, но только
доля определяется исходя из сумм оборотов, исчисляемых не
нарастающим итогом с начала года, а только за предшествующий
период. При определении сумм налога, относимых на стоимость
основных средств и нематериальных активов, следует принимать
суммы налога на добавленную стоимость, приходящиеся на полную
стоимость основных средств и нематериальных активов, а не только
суммы налога, приходящиеся на стоимость товаров (работ, услуг),
принимаемых на учет в качестве этих активов, так как в стоимость
основных средств и нематериальных активов могут включаться и
иные расходы (доставка, погрузка, разгрузка, монтаж, установка и
др.).
Если основные средства и нематериальные активы приобретаются
(изготавливаются) и используются только для производства и (или)
реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых освобождены от налога на добавленную стоимость,
допускается отнесение на стоимость этих основных средств и
нематериальных активов всей суммы налога по этим активам.
Если основные средства и нематериальные активы приобретаются
(изготавливаются) и используются только для производства и (или)
реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость,
суммы налога по этим активам не относятся на их стоимость, а
подлежат вычету в порядке, установленном для вычета сумм налога
на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным
активам.
Если основные средства приобретаются на условиях договоров
лизинга, то определение стоимости этих основных средств
производится исходя из предъявленной лизингодателем суммы
налога, приходящейся только на стоимость объекта лизинга (без
учета стоимости услуги по предоставлению имущества в лизинг), в
том налоговом периоде, в котором осуществляется получение
объекта лизинга.
Если при ввозе имущества, учитываемого в составе основных
средств и нематериальных активов, предоставляется рассрочка по
уплате налога на добавленную стоимость, то определение стоимости
основных средств и нематериальных активов с учетом увеличения их
стоимости на сумму налога на добавленную стоимость (части суммы
налога на добавленную стоимость) производится исходя из
подлежащей уплате полной суммы налога на добавленную стоимость.
Определение сумм налога, относимых на затраты
налогоплательщика и на стоимость основных средств и
нематериальных активов в результате ведения раздельного учета
направлений использования приобретенных товаров (работ, услуг)
или по доле освобожденных оборотов по реализации товаров (работ,
услуг) в общем объеме оборотов по реализации товаров (работ,
услуг), производится в течение одного календарного года по
одному из принятых способов определения. Распределение сумм
налога по раздельному учету направлений использования и исходя
из доли возможно в течение календарного года, если отдельные
товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные
активы одновременно используются для производства и (или)
реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых как освобождены от налога на добавленную стоимость, так
и подлежат обложению этим налогом.
Например, налогоплательщик решил использовать для определения
сумм налога, относимых на затраты по производству и (или)
реализации товаров (работ, услуг), раздельный учет направлений
использования приобретенных товаров (работ, услуг).
Следовательно, в течение календарного года этот налогоплательщик
определяет относимые на затраты суммы налога по приобретенным
товарам (работам, услугам), используемым для производства и
(или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых освобождены от налога на добавленную стоимость, только
по этому методу. Определение сумм налога, относимых на затраты
по товарам (работам, услугам), одновременно используемым для
всех операций (общехозяйственные, общепроизводственные расходы),
допускается производить исходя из процентной доли. Определение
сумм налога, относимых на затраты по всем приобретенным товарам
(работам, услугам), производить исходя из процентной доли в этом
году не допускается.
Определение сумм налога, остающихся в распоряжении
налогоплательщика при осуществлении операций, по которым
предоставлено освобождение от уплаты налога на добавленную
стоимость, и сумм налога, по уплате которых предоставлен
налоговый кредит, производится посредством вычета из сумм
налога, исчисленных по этим операциям, сумм налоговых вычетов,
приходящихся на эти операции.
Таким образом, при наличии таких обстоятельств, как
освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость и
предоставление налогового кредита по уплате налога на
добавленную стоимость, возникает необходимость в определении
сумм налоговых вычетов по таким специфическим операциям,
поскольку по этим операциям суммы налога подлежат вычету, а не
отнесению на затраты налогоплательщиков, как в случае
осуществления освобожденных операций по реализации товаров
(работ, услуг).
Определение сумм налоговых вычетов по операциям по реализации
товаров (работ, услуг), освобожденным от уплаты налога на
добавленную стоимость и (или) по которым предоставлен налоговый
кредит по уплате налога на добавленную стоимость, производится
также двумя способами, т.е. либо по данным раздельного учета
направлений использования приобретенных товаров (работ, услуг),
включая основные средства и нематериальные активы, либо по доле
суммы оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг),
по которым предоставлены освобождение от уплаты налога на
добавленную стоимость и (или) налоговый кредит по уплате налога
на добавленную стоимость, в общей сумме оборотов от операций по
реализации товаров (работ, услуг). Определение сумм налоговых
вычетов по указанной доле производится по товарам (работам,
услугам) нарастающим итогом с начала года, а по основным
средствам и нематериальным активам - исходя из доли, исчисленной
от оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за тот отчетный
налоговый период, за который имеется налоговая декларация по
налогу на добавленную стоимость на 1-е число отчетного
налогового периода, в котором производится определение налоговых
вычетов по основным средствам и нематериальным активам.
Суммы налогового кредита по налогу, подлежащему уплате при
ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь,
подлежат вычету в общеустановленном порядке в пределах общей
суммы налога, исчисленной от операций по реализации товаров
(работ, услуг), которая уменьшается на суммы исчисленного налога
по товарам (работам, услугам), т.е. в пределах суммы налога,
подлежащей уплате в бюджет. Вычет сумм налогового кредита сверх
налога, исчисленного по реализации, производится по мере
погашения налогового кредита.
Обязательным условием осуществления вычета сумм налога по
товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь,
по которым продавцом - нерезидентом Республики Беларусь выделены
суммы налога, признается то, что продавец этих товаров является
плательщиком налога на добавленную стоимость по реализации этих
товаров в Республике Беларусь, Грузии, Российской Федерации и
ввоз товаров осуществляется из Грузии, Российской Федерации.
Если продавцом ввозимых товаров является резидент Российской
Федерации или Грузии, а товар ввозится из других государств, то
сумма налога, выделенная продавцом этого товара, к вычету не
принимается, а включается в стоимость приобретаемых товаров.
Также в стоимость приобретаемых товаров включаются выделенные
продавцом - нерезидентом Республики Беларусь суммы налога, если
этот продавец не является плательщиком налога на добавленную
стоимость по реализации этих товаров в Республике Беларусь,
Грузии, Российской Федерации.
Например, резидент Австрии, который является плательщиком
налога только в Австрии, приобретает товар в Российской
Федерации и продает его налогоплательщику Республики Беларусь с
выделением суммы налога. Данная сумма налога вычету не подлежит,
а относится на стоимость приобретенного товара.
Если товары (работы, услуги) приобретаются на территории
Республики Беларусь у нерезидента Республики Беларусь, который
зарегистрирован в качестве налогоплательщика на территории
Республики Беларусь (имеет учетный номер налогоплательщика
(УНН)), то выделенные суммы налога подлежат вычету в
общеустановленном порядке у покупателя этих товаров (работ,
услуг). Если товары (работы, услуги) приобретаются у нерезидента
Республики Беларусь на территории Республики Беларусь, который
не является плательщиком налога на добавленную стоимость в
Республике Беларусь при реализации этих товаров (работ, услуг),
то выделенные суммы налога у покупателя вычету не подлежат, а
относятся на стоимость этих товаров (работ, услуг).
Например, резидент Российской Федерации, не являющийся
плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике
Беларусь, приобретает товар на территории Республики Беларусь и
без осуществления его вывоза реализует этот товар в Республике
Беларусь. Если при реализации этого товара его продавцом
выделена сумма налога, то эта сумма вычету у покупателя не
подлежит. Если резидент Российской Федерации являлся бы
плательщиком налога в Республике Беларусь при реализации этого
товара, то сумма налога подлежала бы вычету у покупателя этого
товара.
Ответственность за осуществление вычета сумм налога,
уплаченных нерезидентам Республики Беларусь, несут покупатели
товаров (работ, услуг), т.е. при осуществлении вычета таких сумм
налога необходимо подтвердить отнесение продавца - нерезидента
Республики Беларусь к плательщику налога по реализации товаров
(работ, услуг) на территории Республики Беларусь - по товарам
(работам, услугам), приобретаемым налогоплательщиком на
территории Республики Беларусь, Российской Федерации, Грузии,
Республики Беларусь - по ввозимым товарам. Данное требование
обусловлено необходимостью поступления подлежащих вычету сумм
налога в бюджет Республики Беларусь, бюджеты государств, в
торговых отношениях с которыми Республикой Беларусь применяется
принцип взимания косвенных налогов по стране происхождения
товаров (работ, услуг).
При приобретении товаров в Российской Федерации, страной
происхождения которых не является это государство или Республика
Беларусь, выделенные продавцом суммы налога по этим товарам
вычету не подлежат, а относятся на стоимость этих товаров,
поскольку производятся таможенное оформление этих товаров и
соответственно уплата сумм налога, которые и подлежат вычету в
общеустановленном порядке.
При осуществлении вычета сумм налога, уплаченных при ввозе
товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, очень
важно определить собственника ввозимых товаров, поскольку правом
вычета этих сумм наделены только собственники ввозимых товаров,
за исключением ввоза товаров в таможенном режиме временного
ввоза, когда вычет уплаченных сумм налога производится
налогоплательщиком, осуществляющим ввоз товаров в данном режиме.
Следовательно, при ввозе товаров по договорам комиссии,
консигнации, поручения или иным аналогичным договорам и уплате
налога налогоплательщиками, которые оказывают посреднические
услуги, уплаченные суммы налога подлежат вычету только у
собственников этих товаров, а не у налогоплательщиков,
оказывающих посреднические услуги.
При приобретении товаров (работ, услуг) за иностранную валюту
для осуществления вычета суммы налога, уплаченные в иностранной
валюте, необходимо перевести в валюту Республики Беларусь.
Если товары приобретаются за пределами Республики Беларусь и
существуют таможенные контроль и оформление при ввозе этих
товаров, подлежащая вычету сумма налога, уплаченная в
иностранной валюте при ввозе товаров, определяется исходя из
курса этой иностранной валюты, установленного Национальным
банком Республики Беларусь на дату таможенного оформления этих
товаров, которая указана в грузовой таможенной декларации.
При приобретении товаров за иностранную валюту за пределами
Республики Беларусь, при ввозе которых отсутствуют таможенные
контроль и оформление, подлежащая вычету сумма налога,
уплаченная в иностранной валюте, определяется исходя из курса
этой иностранной валюты, установленного Национальным банком
Республики Беларусь на дату оприходования этих товаров.
При приобретении за иностранную валюту работ и услуг
подлежащая вычету сумма налога, уплаченная в иностранной валюте,
определяется исходя из курса этой иностранной валюты,
установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату
фактического выполнения работ (оказания услуг), устанавливаемую
по первичным документам, подтверждающим фактическое выполнение
работ (оказание услуг).
Если в иностранной валюте производится уплата по договорам
аренды (лизинга), подлежащая вычету сумма налога, уплаченная в
иностранной валюте, определяется исходя из курса этой
иностранной валюты, установленного Национальным банком
Республики Беларусь на дату установленного договором срока
уплаты.
При приобретении за иностранную валюту природного и сжатого
газа, электрической и тепловой энергии у налогоплательщиков,
исчисляющих налог в соответствии с Декретом Президента от 2
марта 2000 г. № 8, подлежащая вычету сумма налога определяется
исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным
банком Республики Беларусь на дату оплаты этих товаров.
Товары (работы, услуги) также могут приобретаться по
договорам, стоимость приобретения в которых выражена в
иностранной валюте или условной денежной единице, а оплата
производится в белорусских рублях по курсу этой валюты или
условной денежной единицы, установленному на определенную дату.
При приобретении товаров (работ, услуг) на таких условиях
подлежащие вычету суммы налога определяются исходя из курса
иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты,
если иная дата определения курса не установлена
законодательством или соглашением сторон.
При осуществлении некоторых операций по приобретению товаров
(работ, услуг), а также при наличии некоторых особенностей по
оплате приобретенных товаров (работ, услуг) применяются особые
правила по определению сумм налоговых вычетов:
1) при производстве товаров из давальческого сырья
(материалов) суммы налога, уплаченные собственниками
переработчикам этого сырья (материалов) за услуги по
производству товаров, подлежат вычету у собственников сырья и
произведенных товаров только в том налоговом периоде, в котором
осуществлена отгрузка этих товаров их переработчиками;
2) при осуществлении безвозмездной передачи товаров (работ,
услуг) независимо от того, по какой ставке облагается эта
операция (20, 10, 0 процентов), вычет сумм налога производится в
общеустановленном порядке, т.е. без особенностей,
предусмотренных для вычета сумм налога при наличии операций,
облагаемых по нулевой и (или) десятипроцентной ставке;
3) в связи с тем, что при осуществлении операций по
безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) в
общеустановленном порядке производится уплата налога в бюджет и
отсутствует оплата этих товаров (работ, услуг), выделенные суммы
налога принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором
производится оприходование товаров (получение работ, услуг);
4) при приобретении товаров в транспортной таре, которая
оплачивается сверх цены приобретения этих товаров, вычету
подлежат суммы налога, предъявленные и уплаченные по этой таре,
т.е. эта тара является самостоятельным товаром;
5) при совершении операций по реализации товаров, полученных
ранее в качестве предмета залога, вычету подлежат суммы налога,
выделенные в установленном порядке залогодателем при передаче
предмета залога залогодержателю, так как эти суммы были оплачены
при осуществлении операции залога;
6) если расчет за полученные товары (работы, услуги)
производится с применением вексельной формы, то вычет выделенных
сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором
осуществляется расчет векселем, поскольку обязательства за
полученные товары (работы, услуги) выполнены и в последующем
исполняются обязательства по векселю;
7) при оплате полученных товаров (работ, услуг) в результате
перевода долга покупателем на другое лицо (своего должника) или
уступке права требования покупателем поставщику товаров (работ,
услуг) выделенные суммы налога подлежат вычету в том налоговом
периоде, в котором осуществляется расчет с поставщиком этих
товаров (работ, услуг) при наличии акта сверки расчетов между
покупателем и поставщиком товаров (работ, услуг);
8) если приобретенные товары (работы, услуги) оплачиваются не
их покупателем, а третьим лицом и у покупателя возникает
задолженность перед этим лицом, то выделенные суммы налога
подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором это третье
лицо рассчиталось с поставщиком товаров (работ, услуг), при
наличии акта сверки между покупателем и продавцом этих товаров
(работ, услуг);
9) при приобретении товаров (работ, услуг) с привлечением
посредников (по договорам комиссии или поручения) выделенные
суммы налога подлежат вычету у покупателя товаров (работ, услуг)
(комитента или доверителя) в том налоговом периоде, в котором
посредник (комиссионер или поверенный) оплатил стоимость товаров
(работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость их
поставщику;
10) при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления
капитального строительства и (или) объектов (этапов)
завершенного капитального строительства уплаченные суммы налога
подлежат вычету только в том налоговом периоде, в котором
производится введение в действие (принятие на учет в качестве
основных средств) соответствующих объектов (этапов) завершенного
капитального строительства;
11) если товары (работы, услуги) приобретаются для
налогоплательщика его работником за счет личных средств, то
уплаченные работником суммы налога подлежат вычету в том
налоговом периоде, в котором получены эти товары (работы,
услуги) и произведен расчет с этим работником;
12) сумма налога по полученным товарам (работам, услугам) в
результате осуществления внешнеторговой товарообменной операции
определяется путем умножения учетной стоимости отгруженного
товара (выполненной работы, оказанной услуги) с учетом налога на
добавленную стоимость на удельный вес выделенной суммы налога по
полученному товару (работе, услуге) в их стоимости с учетом
налога на добавленную стоимость.
Например, учетная стоимость отгруженного в Российскую
Федерацию товара составляет 1000 денежных единиц, ставка налога
- 20 процентов, сумма налога - 200 денежных единиц. Стоимость
полученного товара - 1091 денежная единица, ставка налога - 10
процентов, сумма налога - 109 денежных единиц. Сумма налога для
осуществления вычета по поступившему товару составляет 109
денежных единиц (109/1200 х 1200). При получении товара (работы,
услуги) по внешнеторговой операции ранее отгрузки товара
(выполнения работы, оказания услуги) необходимо произвести
корректировку стоимости полученного товара (работы, услуги) и
соответственно суммы налога;
13) при передаче товаров (работ, услуг) в качестве вклада
участника в простое товарищество передается и сумма налога,
уплаченная при приобретении этих товаров (работ, услуг), и вычет
этой суммы налога производится при осуществлении деятельности
простого товарищества;
14) если сторона простого товарищества приобретает товары
(работы, услуги), стоимость которых возмещается в соответствии с
договором простым товариществом (участником, которому поручено
ведение общих дел), то сумма налога по этим товарам (работам,
услугам) переходит в общее дело и подлежит вычету при
осуществлении деятельности простого товарищества;
15) при разделе товаров, находившихся в общей собственности
участников простого товарищества, суммы налога по этим товарам
передаются участникам этого товарищества и подлежат вычету у
новых собственников этих товаров;
16) вычету не подлежат суммы налога, уплаченные в бюджеты
других государств, при осуществлении постоянной деятельности в
этих государствах. Эти суммы налога учитываются в составе
внереализационных расходов, если они не были приняты к вычету в
этих государствах;
17) налогоплательщики, реализующие товары за пределами
Республики Беларусь, суммы налога, уплаченные при приобретении
этих товаров, относят на их стоимость, если эти суммы не
вычитаются в государстве, в котором произведена реализация этих
товаров;
18) при реализации приобретенных (ввезенных) товаров (работ,
услуг), основных средств и нематериальных активов, по которым
сумма налога отнесена на увеличение их стоимости,
аккредитованные в установленном порядке представительства
иностранных организаций, не осуществляющие предпринимательскую
деятельность на территории Республики Беларусь, имеют право
выделить для вычета сумму налога расчетным путем исходя из цены
приобретения с учетом налога на товары (работы, услуги) и
остаточной стоимости основных средств, материальных активов на
дату их отгрузки и ставки налога, применявшейся при их
приобретении.
Вычет сумм налога, уплаченных при приобретении (ввозе)
товаров (работ, услуг), производится не в фактических размерах
этих сумм, а в пределах сумм налога, исчисленных от операций по
реализации товаров (работ, услуг).
Из этого правила есть ряд исключений, в результате применения
которых вычет сумм налога производится независимо от размера
сумм налога, исчисленных от операций по реализации товаров
(работ, услуг), при наличии операций, облагаемых по нулевой
ставке.
При наличии таких операций и операций, облагаемых в
общеустановленном порядке, определение сумм налоговых вычетов по
нулевой ставке в течение года производится либо по данным
раздельного учета направления использования приобретенных
товаров (работ, услуг), за исключением основных средств и
нематериальных активов, либо по доле суммы оборота по реализации
товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, в общей
сумме оборотов от операций по реализации товаров (работ, услуг).
Определение сумм налога по указанной доле производится при
наступлении права на осуществление их вычета.
Суммы налога, приходящиеся на операции по реализации товаров
(работ, услуг), облагаемые по нулевой ставке, вычитаются не в
полном объеме, а уменьшаются на расчетную величину, равную 4
процентам выручки от операций по реализации товаров (работ,
услуг), облагаемых по нулевой ставке, за исключением облагаемых
по нулевой ставке операций от реализации экспортируемых
нефтепродуктов (автомобильного бензина, дизельного, реактивного,
печного топлива, керосина, мазута, нефтебитума), суммы вычетов
по которым уменьшаются на расчетную величину, равную 6,5
процента суммы оборота от операций по реализации этих
нефтепродуктов. Исчисление уменьшения на эти расчетные величины
производится нарастающим итогом с начала года.
Сумма уменьшения налоговых вычетов налогоплательщиками
учитывается в составе внереализационных расходов. Если сумма
уменьшения налоговых вычетов более исчисленных сумм налоговых
вычетов, приходящихся на облагаемые по нулевой ставке операции
по реализации товаров (работ, услуг), то в составе
внереализационных расходов учитываются суммы этих налоговых
вычетов, а не суммы, исчисленные по расчетной величине.
-------T-----------------------------------T---------------¬
¦№ п/п ¦Наименование показателей ¦Сумма ¦
+------+-----------------------------------+---------------+
¦1 ¦Выручка от операций по реализации ¦85 000 тыс. ¦
¦ ¦товаров (работ, услуг), облагаемых ¦руб. ¦
¦ ¦по нулевой ставке ¦ ¦
+------+-----------------------------------+---------------+
¦2 ¦Расчетная величина, равная 4 ¦3400 тыс. руб. ¦
¦ ¦процентам (строка 1 x 4 /100) ¦ ¦
+------+-----------------------------------+---------------+
¦3 ¦Сумма налоговых вычетов, ¦2950 тыс. руб. ¦
¦ ¦приходящихся на операции по ¦ ¦
¦ ¦реализации товаров (работ, услуг), ¦ ¦
¦ ¦облагаемые по нулевой ставке ¦ ¦
+------+-----------------------------------+---------------+
¦4 ¦Сумма, учитываемая в составе ¦2950 тыс. руб. ¦
¦ ¦внереализационых расходов ¦ ¦
L------+-----------------------------------+----------------
Если в состав оборотов от операций по реализации товаров
(работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, входят обороты по
реализации в неизменном состоянии без приобретения статуса
происхождения из Республики Беларусь товаров, происходящих из
государств, с которыми применяется взимание налога на
добавленную стоимость по принципу страны происхождения товаров
(Грузия, Российская Федерация), то в оборот по реализации
товаров (работ, услуг) для исчисления расчетной величины не
включается оборот по реализации этих товаров.
Это обусловлено тем, что вычету не подлежат суммы налога,
уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении таких товаров, в
случае их реализации за пределы Республики Беларусь по нулевой
ставке в неизменном состоянии и без приобретения статуса
происхождения из Республики Беларусь. Эти суммы налога
учитываются налогоплательщиками в составе внереализационных
расходов в том налоговом периоде, в котором производится
реализация этих товаров, а до того периода эти суммы вычитаются
в общеустановленном порядке с последующим восстановлением этих
сумм налога.
Вне зависимости от размера суммы налога, исчисленной от
операций по реализации товаров (работ, услуг), производится
вычет сумм налога, уплаченных при приобретении (ввозе) товаров
(работ, услуг) по ставке 20 процентов, которые используются для
производства и (или) реализации товаров (работ, услуг),
облагаемых по ставке налога в размере 10 процентов. Определение
суммы налоговых вычетов по таким товарам (работам, услугам)
производится только по данным раздельного учета направлений
использования приобретенных товаров (работ, услуг), и не
производится определение сумм налоговых вычетов с применением
доли сумм оборотов от операций по реализации товаров (работ,
услуг), облагаемых по ставке 10 процентов, в общем объеме сумм
оборотов от операций по реализации товаров (работ, услуг).
Также в полном объеме производится вычет сумм налога у
налогоплательщиков, находящихся в процессе ликвидации
(прекращения деятельности).
Независимо от размера суммы налога, исчисленной от операций
по реализации товаров (работ, услуг), осуществляется вычет сумм
налога, уплаченных при приобретении (использовании в качестве
основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг)
собственного производства и объектов (этапов) завершенного
капитального строительства) основных средств и нематериальных
активов, но не в полном объеме, а в каждом отчетном налоговом
периоде в размере 1/12 уплаченных сумм налога. Данный размер
вычета применяется к суммам налога, оставшимся после увеличения
стоимости основных средств и нематериальных активов в случае
наличия освобожденных оборотов от операции по реализации товаров
(работ, услуг), освобожденных от налогообложения.
Однако суммы налога, уплаченные при ввозе на таможенную
территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных
активов, также подлежат вычету в каждом налоговом периоде в
размере 1/12 этих сумм, но в пределах сумм налога, исчисленных
от операций по реализации товаров (работ, услуг).
При этом на 12 частей делится сумма налога, приходящаяся на
полную стоимость основных средств и нематериальных активов, т.е.
с учетом сумм налога, относящихся к стоимости всех товаров
(работ, услуг), стоимость которых включается в стоимость
объектов основных средств и нематериальных активов. Если до
принятия товаров (работ, услуг) на учет в качестве основных
средств и нематериальных активов уплаченные суммы налога по этим
товарам (работам, услугам) были приняты к вычету, то при
принятии на учет этих активов ранее вычтенные суммы налога
подлежат восстановлению.
Суммы налога, начисленные на стоимость товаров (работ, услуг)
собственного производства, используемых в качестве основных
средств и нематериальных активов, а также на стоимость объектов
(этапов) завершенного капитального строительства, подлежат
вычету только в том налоговом периоде, в котором произведена
уплата этих начисленных сумм, т.е. фактически подлежат вычету в
налоговом периоде, следующем за периодом, в котором произошло
принятие на учет этих товаров (работ, услуг) и объектов (этапов)
завершенного капитального строительства в качестве основных
средств и нематериальных активов.
Суммы налога, уплаченные по договорам лизинга в части
приобретения объекта основных средств, подлежат вычету в полном
объеме (по договорам лизинга длительностью более года) в том
налоговом периоде, в котором производится уплата этих сумм, так
как эти суммы налога составляют 1/12 часть суммы налога или того
менее. По договорам лизинга, по которым с момента получения
лизингодателем объекта лизинга до его полного выкупа проходит
менее года, суммы налога вычитаются в каждом налоговом периоде
по мере оплаты лизинговых платежей, но не более 1/12 суммы
налога, приходящейся на контрактную стоимость объекта лизинга.
Суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и
нематериальным активам, включая основные средства и
нематериальные активы собственного производства, а также объекты
(этапы) завершенного капитального строительства, которые
используются для собственного потребления непроизводственного
характера (амортизационные отчисления и износ относятся за счет
прибыли, остающейся в распоряжении, или фондов специального
назначения), вычету не подлежат, а относятся на стоимость этих
активов. Включение сумм налога в стоимость таких основных
средств и нематериальных активов производится по таким активам,
принятым на учет в качестве таковых с 1 января 2002 г.
Если основные средства и нематериальные активы реализуются до
истечения годичного срока с момента принятия их на учет, то
суммы налога по ним, которые не были вычтены, подлежат вычету не
как по этим активам, а как по обычным товарам (работам,
услугам). В таком же порядке подлежат вычету суммы налога,
приходящиеся к затратам, относимым на стоимость ранее принятых
на учет основных средств и нематериальных активов, т.е. при их
реконструкции и модернизации.
Суммы налога, уплаченные при ввозе основных средств в
таможенном режиме временного ввоза, подлежат также вычету в
порядке, установленном для вычета налога по приобретенным
товарам (работам, услугам).
Суммы налога по импортированным работам и услугам подлежат
вычету в общеустановленном порядке в том налоговом периоде, в
котором производится уплата этих сумм в бюджет.
В связи с тем, что процесс определения сумм налоговых вычетов
имеет достаточно большое количество особенностей и тонкостей,
налогоплательщикам предоставлено право без отражения в книге
покупок относить на стоимость приобретаемых товаров (работ,
услуг), включая основные средства и нематериальные активы, суммы
налога, уплаченные (подлежащие уплате) при их приобретении
(ввозе), что позволит избежать ошибок при исчислении суммы
налога, подлежащей уплате в бюджет.
02.09.2002 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 32, с.51
