ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ,
              ПОЛУЧАЕМЫХ ИНОСТРАННЫМИ ГРАЖДАНАМИ - 
               ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ
              РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ ИСТОЧНИКОВ
                    В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ
 
                          А.К.ЗЕЛЕВСКИЙ, старший государственный
                         налоговый  инспектор отдела методологии
                               исчисления подоходного налога МНС

     Вопросы   налогообложения   доходов   физических   лиц    -
нерезидентов   Республики   Беларусь   (в   частности,   граждан
Российской    Федерации,    зарегистрированных    в     качестве
индивидуальных   предпринимателей   в   Российской    Федерации,
занимающихся предпринимательской деятельностью и не  относящихся
к  постоянно  находящимся  на территории  Республики  Беларусь),
получаемых   указанными  лицами  от  источников   в   Республике
Беларусь,     поднимаются     субъектами     предпринимательской
деятельности Республики Беларусь достаточно часто.
     Ситуацию,  при  которой  возникают  такие  вопросы,   можно
сформулировать следующим образом.
     Юридическое   лицо   (индивидуальный   предприниматель)   -
резидент   Республики   Беларусь  заключило  внешнеэкономический
контракт (договор) с иностранным гражданином, зарегистрированным
в    Российской    Федерации    в   качестве    предпринимателя,
осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования
юридического  лица  (далее - российский предприниматель).  Место
заключения контракта - Российская Федерация.
     По  данному контракту российский предприниматель поставляет
юридическому  лицу (индивидуальному предпринимателю)  Республики
Беларусь  товары.  Оплата поставленных  товаров  производится  в
безналичной  форме путем перечисления денежных средств  на  счет
российского    предпринимателя   (в   случае,   если    заключен
товарообменный контракт, расчет за товары производят  встречными
поставками товаров, эквивалентных по стоимости приобретенным).
     Производными данной ситуации могут быть:
     -  получение наличных денежных средств (товара в результате
бартерной  сделки)  физическим  лицом  -  резидентом  Российской
Федерации,   являющимся  представителем  юридического   лица   -
резидента Российской Федерации;
     - реализация товара в Республике Беларусь согласно договору
консигнации    и   через   посредничество   юридического    лица
(индивидуального   предпринимателя)   -   резидента   Республики
Беларусь (комиссионера).
     Возникающие  в  связи с этим вопросы налогообложения  таких
доходов можно сформулировать следующим образом:
     1.  Что  является  налогооблагаемой базой  для  подоходного
налога  и каким образом она определяется, если заключен  договор
поставки  и  расчет  с российским предпринимателем  производится
безналичными  деньгами  на  его  расчетный  счет  или  встречной
поставкой товара?
     2.  Обязано  ли  учитывать  (в  целях  устранения  двойного
налогообложения)      юридическое      лицо      (индивидуальный
предприниматель)   Республики   Беларусь   при   исчислении   им
подоходного  налога  представляемую российским  предпринимателем
справку,    выданную   государственной   налоговой    инспекцией
Российской  Федерации,  об уплате годовой  стоимости  патента  и
отсутствии задолженности по налогам?
     Часто  возникают  вопросы  и из-за  неправильной  трактовки
субъектами   хозяйствования   Республики   Беларусь    отдельных
положений  законодательных  актов, регулирующих  рассматриваемые
отношения, в частности:
     -  Соглашения  между Правительством Республики  Беларусь  и
Правительством   Российской  Федерации  об  избежании   двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты  налогов  в
отношении  налогов на доходы и имущество от 21  апреля  1995  г.
(далее - Соглашение), приравнивая российского предпринимателя  к
юридическому  лицу,  так как не совсем ясно,  положениями  каких
статей  Соглашения  следует руководствоваться  при  рассмотрении
налогообложения    предпринимательской    деятельности.     (При
проведении  проверок  налоговые органы,  рассматривая  вопрос  о
налогообложении    предпринимателей    Российской     Федерации,
руководствуются нормами ст. 18 Соглашения «Другие доходы», а  не
ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» - правомерно
ли это?);
     - Закона «О подоходном налоге с физических лиц» (в редакции
от 9 марта 1999 г.) (далее - Закон), применяя к предпринимателям
Российской Федерации такие же правила налогообложения, как и для
предпринимателей      Республики      Беларусь      (определение
налогооблагаемой  базы,  а  также  возложение   обязанности   на
предпринимателя самостоятельно осуществлять исчисление и  уплату
подоходного налога).
     Рассмотрим   эти   вопросы  с  точки  зрения   действующего
законодательства.
     Так,  Законом  установлено, что  иностранные  граждане,  не
относящиеся  к  постоянно находящимся на  территории  Республики
Беларусь,  являются плательщиками подоходного налога с  доходов,
получаемых  из  источников Республики  Беларусь.  При  этом  под
доходом   понимаются  любые  получаемые  (начисляемые)  денежные
средства и материальные ценности.
     В  некоторых  главах  Закона, регулирующих  налогообложение
отдельных    доходов,   содержатся   нормы,    предусматривающие
определение  дохода за вычетом расходов, связанных с извлечением
этого дохода (например, глава 6).
     Однако    порядок   налогообложения   доходов,   получаемых
рассматриваемой категорией налогоплательщиков, регулируется  ст.
13  Закона  (глава  5), согласно которой с сумм  доходов  (кроме
доходов  по  трудовым  договорам), полученных  от  источников  в
Республике   Беларусь  иностранными  гражданами  и  лицами   без
гражданства,  которые  не относятся к постоянно  находящимся  на
территории Республики Беларусь, налог удерживается (исчисляется)
источником  выплаты этих сумм по ставке 20 процентов  без  учета
льгот  и  вычетов, предусмотренных ст. 3 Закона. Нормы  главы  5
Закона   не   предусматривают  определение  дохода  за   вычетом
расходов, связанных с извлечением таких доходов.
     Поэтому   согласно  ст.  13  Закона  облагаемая  база   для
исчисления подоходного налога принимается равной сумме  выручки,
т.е.   расходы,  связанные  с  извлечением  таких  доходов,   не
учитываются.
     Ссылаясь  на  нормы  главы 6 Закона (в частности,  возлагая
обязанности   на   российского  предпринимателя   самостоятельно
осуществлять  исчисление и уплату налога), не следует  забывать,
что  они применимы только для физических лиц, зарегистрированных
в качестве предпринимателей в Республике Беларусь.
     Для целей налогообложения физических лиц доходами, как было
отмечено  выше, являются любые получаемые (начисляемые) денежные
средства  и  материальные ценности, к которым  относятся  в  том
числе и товары (работы, услуги, имущественные права), переданные
(выполненные,  оказанные) физическому лицу  по  договорам  мены,
иным  договорам, не предусматривающим полный расчет  в  денежной
форме  (подпункт  4.1  п. 4 Инструкции о  порядке  исчисления  и
уплаты   подоходного  налога  с  физических  лиц,   утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от
20 февраля 2002 г. № 16).
     Согласно  ст. 538 Гражданского кодекса Республики  Беларусь
(далее - ГК) товарообменный контракт (каждая из сторон обязуется
передать  в собственность другой стороны один товар в  обмен  на
другой)  фактически  является договором мены.  К  договору  мены
применяются  соответственно правила о  купле-продаже  (глава  30
ГК).  При  этом  каждая из сторон признается  продавцом  товара,
который  она  обязуется передать, и покупателем товара,  который
она  обязуется  принять  в обмен. Исходя  из  этого,  российский
предприниматель,   приобретая   товар   у   юридического    лица
(индивидуального   предпринимателя)   -   резидента   Республики
Беларусь с оплатой встречными поставками товаров, получает доход
(выручку) в натуральной форме.
     Для   целей  налогообложения  доходы  в  натуральной  форме
учитываются по регулируемым ценам (тарифам), а при их отсутствии
-  по  свободным  ценам  (тарифам)  на  дату  исчисления  дохода
физического    лица    у   данного   юридического    лица    или
предпринимателя, являющихся источником выплаты дохода. При  этом
в  стоимость продукции (товаров, работ, услуг) также  включается
соответствующая сумма налогов, сборов и отчислений, уплачиваемых
из  выручки  от  реализации продукции (товаров,  работ,  услуг),
налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров  -  и
соответствующая сумма акцизов (п. 2 ст. 2 Закона).
     Вместе  с тем вопросы о налогообложении доходов иностранных
физических  лиц  следует  рассматривать с  учетом  международных
соглашений.  Так,  ст.  5  Закона  предусмотрено,  что  если   в
международном   договоре,  заключенном   Республикой   Беларусь,
установлены иные правила, чем те, которые содержатся  в  Законе,
то применяются правила международного договора. Применительно  к
рассматриваемой в статье ситуации таким международным  договором
является вышеназванное Соглашение.
     Статьей 7 Соглашения предусмотрено, что прибыль предприятия
Российской Федерации может облагаться налогом только  в  России,
если     только     такое    предприятие     не     осуществляет
предпринимательскую  деятельность в  Республике  Беларусь  через
расположенное    там   постоянное   представительство.    Однако
предприятием   (юридическим  лицом)  не   может   быть   признан
индивидуальный предприниматель Российской Федерации, так  как  в
соответствии   со   ст.  3  названного    Соглашения   выражение
«предприятие     Договаривающегося     Государства»     означает
предприятие,     зарегистрированное     в     соответствии     с
законодательством  этого  Государства  в  качестве  юридического
лица.  На  основании  изложенного  рассмотрение  индивидуального
предпринимателя Российской Федерации в качестве юридического,  а
не физического лица было бы ошибочным.
     Таким образом, при исчислении подоходного налога с доходов,
получаемых физическими лицами - резидентами Российской Федерации
на    территории    Республики   Беларусь    от    осуществления
предпринимательской  деятельности, следует  применять  положения
ст.   18   Соглашения.   Правило  указанной   статьи   позволяет
вышеназванные   доходы  лиц  с  постоянным  местопребыванием   в
Российской  Федерации облагать подоходным налогом  в  Республике
Беларусь  и  осуществлять  их первоначальное  налогообложение  в
стране  источника  начисления и выплаты  дохода,  т.е.  также  в
Республике Беларусь.
     Не  может  служить  основанием для неудержания  подоходного
налога  и предъявление иностранным гражданином источнику дохода,
субъекту   хозяйствования  Республики  Беларусь,   документа   о
регистрации его в качестве предпринимателя Российской Федерации,
так  как  п.  2  ст.  8  Закона  предусмотрено  освобождение  от
удержания  подоходного  налога с доходов по  гражданско-правовым
договорам,  выплачиваемых физическим лицам при предъявлении  ими
свидетельства   о   государственной   регистрации   в   качестве
индивидуального предпринимателя в Республике Беларусь.
     На   основании   изложенного  российский   предприниматель,
зарегистрированный в Российской Федерации, но реализующий  товар
в Республике Беларусь, в том числе согласно договору консигнации
и    через   посредство   юридического   лица   (индивидуального
предпринимателя) - резидента Республики Беларусь  (комиссионер),
является плательщиком подоходного налога в Республике Беларусь в
соответствии  с  Законом  и Соглашением.  Получаемые  им  доходы
подлежат налогообложению по ставке 20 процентов без учета  льгот
и   вычетов,   предусмотренных  ст.  3  Закона.   Этим   следует
руководствоваться    и   в   случае,    когда    с    российским
предпринимателем      заключен      внешнеторговый      договор,
предусматривающий  эквивалентный обмен  товарами  (товарообмен):
юридическое  лицо  (индивидуальный предприниматель)  -  резидент
Республики  Беларусь  обязано произвести  удержание  подоходного
налога  по  ставке  20 процентов с дохода (стоимости  подлежащих
отгрузке   товаров)   предпринимателя  -  резидента   Российской
Федерации.
     Справка же налоговых органов Российской Федерации об уплате
годовой стоимости патента и отсутствии задолженности по налогам,
представленная  российским предпринимателем, также  не  является
основанием  для освобождения (зачета) его от уплаты  подоходного
налога  в  Республике Беларусь. Вместе с тем в целях  устранения
двойного  налогообложения, метод которого  предусмотрен  ст.  20
Соглашения,   если  российский  предприниматель   представит   в
налоговые  органы Российской Федерации соответствующую  справку,
выданную  в Республике Беларусь, то будет произведено уменьшение
причитающейся  к  уплате  в  бюджет Российской  Федерации  суммы
подоходного  налога  на сумму уплаченного подоходного  налога  в
Республике Беларусь. Однако такое уменьшение не будет  превышать
сумму   налога,   рассчитанного  в  соответствии   с   налоговым
законодательством Российской Федерации.
     Что же касается ситуации, при которой гражданину Российской
Федерации,   временно  находящемуся  на  территории   Республики
Беларусь,  по  доверенности, выданной ему  юридическим  лицом  -
резидентом     Российской    Федерации,     юридическое     лицо
(индивидуальный предприниматель) - резидент Республики  Беларусь
выплачивает  наличные  денежные  средства  за  приобретенные   у
первого  упомянутого юридического лица товары (отпускает товары,
приобретенные первым упомянутым юридическим лицом  в  результате
бартерной  сделки),  то согласно ст. 183 ГК сделка,  совершенная
одним    лицом   (представителем)   от   имени   другого    лица
(представляемого)    в   силу   полномочия,    основанного    на
доверенности,  непосредственно создает,  изменяет  и  прекращает
гражданские  права  и  обязанности  представляемого.  То   есть,
применительно   к   данному  случаю,  представителю   доверяется
получить денежные средства (имущество) и соответственно передать
их   собственнику  (представляемому),  вследствие  чего   объект
обложения   подоходным  налогом  отсутствует   (доход   получает
представляемый (юридическое лицо).
     До  1  января  2002  г. такая ситуация (получение  наличных
денежных   средств  по  доверенности)  с  точки  зрения   Закона
оценивалась  иначе.  Так, не требовалось  удержание  подоходного
налога  с доходов, полученных по доверенностям юридических  лиц,
только  если их представителем являлся работник представляемого.
В    других    случаях   удержание   налога   производилось    в
общеустановленном порядке. При этом возврат удержанных сумм  мог
быть  осуществлен, только если источнику выплаты либо налоговому
органу  был  представлен документ, подтверждающий факт  передачи
полученных   по   доверенности  денежных   средств   (имущества)
иностранному юридическому лицу.
     И  в  заключение на конкретных примерах рассмотрим  порядок
налогообложения доходов, получаемых предпринимателями Российской
Федерации от источников в Республике Беларусь.
     
     Российский  предприниматель  поставляет  юридическому  лицу
(индивидуальному  предпринимателю) Республики  Беларусь  товары,
расчет за которые производится встречными поставками товаров. Он
самостоятельно  вывозит  их  в  Россию.  Как  в  данном   случае
производится  исчисление  подоходного  налога,  если  российский
предприниматель находится на территории Республики Беларусь:  а)
менее 183 дней; б) более 183 дней?
     Индивидуальный   предприниматель  -   резидент   Российской
Федерации,    зарегистрированный   в    Российской    Федерации,
осуществляющий продажу товара юридическому лицу (индивидуальному
предпринимателю)  -  резиденту  Республики  Беларусь,   является
плательщиком   подоходного  налога  в  Республике   Беларусь   в
соответствии  с Законом и Соглашением. Получаемые им  доходы  от
этой продажи как в одном, так и в другом случае (доход получен в
натуральной  форме)  подлежат  налогообложению  по   ставке   20
процентов  без  учета  льгот и вычетов,  предусмотренных  ст.  3
Закона.  При  этом  облагаемая база равна  стоимости  подлежащих
отгрузке товаров.
     Еще  одна  ситуация,  когда могут  возникнуть  определенные
трудности,  -  это  заключение  российским  предпринимателем  на
территории   Российской   Федерации   договора   уступки   права
требования   долга   за   поставленные  им   юридическому   лицу
(индивидуальному предпринимателю) Республики Беларусь  товары  с
юридическим  лицом - резидентом Российской Федерации.  При  этом
денежные  средства  за  поставленный  товар  источником  выплаты
дохода  (юридическим  лицом (индивидуальным предпринимателем)  -
резидентом  Республики Беларусь) будут перечислены на  расчетный
счет юридического лица - резидента Российской Федерации.
     Как   уже   было  сказано  выше,  объектом  налогообложения
являются  доходы  физических лиц.  Согласно  ст.  353  ГК  право
(требование),    принадлежащее    кредитору     на     основании
обязательства,  может быть передано им другому  лицу  по  сделке
(уступка  требования) или перейти к другому  лицу  на  основании
акта  законодательства. В рассматриваемом случае право кредитора
(индивидуального   предпринимателя  Российской   Федерации)   за
поставленный товар составляет сумму начисленного дохода за  этот
товар   за   минусом   исчисленного  (согласно   вышеприведенным
правилам)   подоходного   налога,   плательщиком   которого    в
соответствии   с   законодательством  Республики   Беларусь   он
является.  Поэтому  (с учетом изложенного  в  настоящей  статье)
российский предприниматель, осуществляющий реализацию  товара  в
Республике Беларусь, является плательщиком подоходного налога  в
Республике  Беларусь  и  в том случае, когда  причитающиеся  ему
средства   перечисляются  на  счета  юридических  лиц  (согласно
договору  уступки  требования). Получаемые  им  доходы  подлежат
налогообложению  по  ставке  20  процентов  без  учета  льгот  и
вычетов, предусмотренных ст. 3 Закона.


23.12.2001 г.


Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 48, с.9