Определение сумм превышения налогов: типичные ошибки участников эксперимента по стимулированию развития промышленного производства
ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММ ПРЕВЫШЕНИЯ НАЛОГОВ:
ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ УЧАСТНИКОВ ЭКСПЕРИМЕНТА
ПО СТИМУЛИРОВАНИЮ РАЗВИТИЯ
ПРОМЫШЛЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА
В.А.ЕГОРОВ, заместитель
начальника управления
методологии налогообложения
юридических лиц МНС
Несмотря на то, что приняты все необходимые нормативные
правовые акты, касающиеся проведения в 2002 году эксперимента по
стимулированию развития промышленного производства, количество
ошибок, совершаемых участниками экономического эксперимента, не
уменьшается. Комментарии авторов - не специалистов в области
налогообложения, опубликованные на страницах некоторых
экономических изданий, только окончательно запутали ситуацию.
В данной статье мы покажем, как определяется прирост по
налогу на прибыль и отчислениям, уплачиваемым из выручки в
республиканский бюджет по ставке 2 процента.
Вначале напомним читателям хронологию событий:
2 апреля 2002 г. Президент издал Указ № 172 «О проведении
эксперимента по стимулированию развития промышленного
производства»;
3 мая 2002 г. Совет Министров постановлением № 577 утвердил
Положение о порядке определения организациями - участниками
эксперимента по стимулированию развития промышленного
производства сумм превышения налогов в соответствующий период
2002 года;
24 мая 2002 г. Совет Министров постановлением № 672
утвердил перечень организаций - участников эксперимента по
стимулированию развития промышленного производства в 2002 году, в
который вошли 35 организаций, в том числе гиганты отечественной
индустрии. 29 августа 2002 г. постановлением № 1176 указанный
перечень был дополнен, и общее количество организаций -
участников эксперимента составляет 43;
19 августа 2002 г. постановлением Министерства финансов,
Министерства экономики и Министерства по налогам и сборам №
114/199/83 (далее - постановление № 114/199/83) утверждена
Инструкция о порядке определения сумм превышения налогов при
проведении эксперимента по стимулированию развития промышленного
производства и отражения высвободившихся сумм налогов в
бухгалтерском учете.
Главная ошибка участников эксперимента заключается в том,
что они не обратили внимания, не поняли или не попытались понять
важную запись, которая содержится в Положении о порядке
определения организациями - участниками эксперимента по
стимулированию развития промышленного производства сумм
превышения налогов в соответствующий период 2002 года. В
названном Положении четко и однозначно указано, что если сумма
налогов рассчитывается нарастающим итогом, то и сумма превышения
также определяется нарастающим итогом.
Налог на прибыль все время с момента его введения на
территории Республики Беларусь считается нарастающим итогом.
Отчисления, уплачиваемые из выручки в размере 2 процентов, в 2002
году исчисляются также нарастающим итогом с начала года. Тем не
менее некоторые организации исчисляют суммы превышения не
нарастающим итогом с апреля 2002 года, а отдельно за каждый
месяц.
В связи с различиями в методах исчисления отклонения от
правильного результата получаются значительными. А так как в
число участников эксперимента входят крупнейшие предприятия
отечественной промышленности, цена ошибки составляет миллиарды, а
в ряде случаев десятки миллиардов рублей. С учетом финансовых
санкций подобные ошибки могут нанести существенный, а порой
невосполнимый ущерб участникам эксперимента.
Одной из причин популярности помесячного метода определения
прироста является та легкость, с которой можно получать льготы по
налогам без реального увеличения платежей в бюджет. Для
наглядности продемонстрируем недостатки этого метода на простых
примерах.
Пример 1, показывающий, как, определяя прирост не
нарастающим итогом, а отдельно за каждый месяц, можно получить
льготы по налогам без увеличения платежей в бюджет:
(млн. руб.)
-----------------T---------------T----------------T---------------¬
¦ ¦ Сумма налога, ¦ Сумма налога, ¦Сумма превыше- ¦
¦ ¦ исчисленная в ¦ исчисленная в ¦ния налога, ис-¦
¦ ¦ 2001 году и ¦ 2002 году ¦ численная в ¦
¦ ¦ приведенная в ¦ ¦ 2002 году,по ¦
¦ ¦ условия 2002 ¦ ¦ сравнению с ¦
¦ ¦ года ¦ ¦суммой налога, ¦
¦ ¦ ¦ ¦исчисленной за ¦
¦ ¦ ¦ ¦аналогичный пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦риод 2001 года ¦
¦ ¦ ¦ ¦(графа 3 - гра-¦
¦ ¦ ¦ ¦ фа 2) ¦
+----------------+---------------+----------------+---------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+----------------+---------------+----------------+---------------+
¦Апрель 2002 года¦ 1000 ¦ 3000 ¦ 2000 ¦
+----------------+---------------+----------------+---------------+
¦Май 2002 года ¦ 2000 ¦ 2000 ¦ 0 ¦
+----------------+---------------+----------------+---------------+
¦Июнь 2002 года ¦ 3000 ¦ 1000 ¦ 0 ¦
+----------------+---------------+----------------+---------------+
¦Всего за II¦ 6000 ¦ 6000 ¦ 2000 ¦
¦квартал ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------+---------------+----------------+----------------
Как видно из примера 1, несмотря на то, что во II квартале
2002 года платежи в бюджет не увеличились, помесячный метод
показывает, что прирост по сравнению со II кварталом 2001 года
составил 2000 млн. руб. или 1/3.
Пример 2, показывающий, что определение прироста не
нарастающим итогом, а отдельно за каждый месяц позволяет получить
льготы по налогам даже при уменьшении платежей в бюджет:
(млн. руб.)
-------------------T---------------T---------------T--------------¬
¦ ¦ Сумма налога, ¦ Сумма налога, ¦Сумма превыше-¦
¦ ¦ исчисленная в ¦ исчисленная в ¦ ния налога, ¦
¦ ¦ 2001 году и ¦ 2002 году ¦исчисленная в ¦
¦ ¦ приведенная в ¦ ¦ 2002 году,по ¦
¦ ¦ условия 2002 ¦ ¦ сравнению с ¦
¦ ¦ года ¦ ¦суммой налога,¦
¦ ¦ ¦ ¦исчисленной за¦
¦ ¦ ¦ ¦ аналогичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ период 2001 ¦
¦ ¦ ¦ ¦года (графа 3 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ - графа 2) ¦
+------------------+---------------+---------------+--------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+------------------+---------------+---------------+--------------+
¦Апрель 2002 года ¦ 1000 ¦ 2500 ¦ 1500 ¦
+------------------+---------------+---------------+--------------+
¦Май 2002 года ¦ 2000 ¦ 200 ¦ 0 ¦
+------------------+---------------+---------------+--------------+
¦Июнь 2002 года ¦ 3000 ¦ 300 ¦ 0 ¦
+------------------+---------------+---------------+--------------+
¦Всего за II квар-¦ 6000 ¦ 3000 ¦ 1500 ¦
¦тал ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------+---------------+---------------+---------------
Как видно из примера 2, даже при уменьшении в два раза
платежей в бюджет по сравнению с аналогичным периодом прошлого
года помесячный метод позволяет на бумаге показать прирост в
размере 50 процентов от суммы начисленного налога.
Для наглядности мы привели условные примеры, а теперь
перейдем к фактам из реальной жизни конкретных плательщиков.
Налог на прибыль. Например, организация показывает, что за
апрель-ноябрь 2002 года сумма превышения налога на прибыль в
сравнении с апрелем-ноябрем 2001 года составила 30 млн. руб.
Сделаем проверку этого расчета.
Согласно Инструкции, утвержденной постановлением №
114/199/83, сумма превышения налога на прибыль, подлежащая уплате
в 2002 году, по сравнению с суммой налога на прибыль, подлежавшей
уплате в соответствующем периоде 2001 года, определяется в
следующем порядке:
1. При использовании в соответствующем периоде 2001 года
льгот по налогу на прибыль, действие которых не распространяется
на 2002 год, сумма налога на прибыль, подлежавшая уплате в 2001
году, увеличивается на сумму указанных льгот.
Поэтому сумму налога на прибыль, подлежавшую уплате в
бюджет в апреле-ноябре 2001 года, увеличиваем на сумму льготы,
предоставленной организации в соответствии с Указом Президента от
13 июня 2001 г. № 315 «О проведении эксперимента по
стимулированию развития промышленного производства», за
июль-ноябрь 2001 года. Напомним, что согласно Указу № 315
эксперимент по стимулированию промышленного производства
проводился во втором полугодии 2001 года.
(тыс. руб.)
--------T------------------------------------------------T------------¬
¦ 1 ¦Налог на прибыль, подлежавший уплате в бюджет за¦ 4 000 000 ¦
¦ ¦апрель-ноябрь 2001 года ¦ ¦
+-------+------------------------------------------------+------------+
¦ 2 ¦Льгота по налогу на прибыль, предоставленная в¦ 250 000 ¦
¦ ¦соответствии с Указом Президента от 13 июня 2001¦ ¦
¦ ¦г. № 315, за июль-ноябрь 2001 года ¦ ¦
+-------+------------------------------------------------+------------+
¦ 3 ¦Налог на прибыль, подлежавший уплате в бюджет за¦ 4 250 000 ¦
¦ ¦апрель-ноябрь 2001 года, увеличенный на сумму¦ ¦
¦ ¦льготы ¦ ¦
L-------+------------------------------------------------+-------------
2. Сумма налога на прибыль, подлежавшая уплате в 2001 году
и увеличенная на сумму льготы в порядке, установленном пунктом
1 (при условии использования льгот по налогу на прибыль),
корректируется на ставку налога на прибыль, установленную в 2002
году, и увеличивается на коэффициенты, учитывающие прогнозный
индекс цен производителей промышленной продукции на 2002 год и
установленное соответствующим органом государственного управления
индивидуальное задание по росту объема производства продукции.
--------T-------------------------------------------------T----------¬
¦ 4 ¦Корректируем сумму налога, указанную в строке 3,¦3 400 000 ¦
¦ ¦на ставку налога на прибыль, установленную в 2002¦ ¦
¦ ¦году (в 2001 году ставка была 30%), для этого (4¦ ¦
¦ ¦250 000/0,3) х 0,24 = = 3 400 000 ¦ ¦
+-------+-------------------------------------------------+----------+
¦ 5 ¦Скорректированную сумму налога увеличиваем на ко-¦4 577 080 ¦
¦ ¦эффициенты, учитывающие прогнозный индекс цен¦ ¦
¦ ¦производителей промышленной продукции на 2002 год¦ ¦
¦ ¦(1,27) и установленное соответствующим органом¦ ¦
¦ ¦государственного управления индивидуальное зада-¦ ¦
¦ ¦ние по росту объема производства продукции (в на-¦ ¦
¦ ¦шем примере 1,06) 3 400 000 х 1,27 х 1,06 = 4 577¦ ¦
¦ ¦080 ¦ ¦
L-------+-------------------------------------------------+-----------
3. сумма превышения налога на прибыль, высвобождаемая от
уплаты в бюджет, определяется как разница между суммой налога на
прибыль, подлежащей уплате в бюджет в 2002 году, и суммой налога
на прибыль, подлежавшей уплате в соответствующем периоде 2001
года, скорректированной в порядке, установленном пунктом 2.
--------T------------------------------------------------T------------¬
¦ 6 ¦Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в¦ 760 000 ¦
¦ ¦бюджет за апрель-ноябрь 2002 года ¦ ¦
+-------+------------------------------------------------+------------+
¦ 7 ¦Сумма налога на прибыль, подлежавшая уплате за¦ 4 577 080 ¦
¦ ¦апрель-ноябрь 2001 года, скорректированная в¦ ¦
¦ ¦указанном выше порядке (строка 5) ¦ ¦
+-------+------------------------------------------------+------------+
¦ 8 ¦Сумма превышения налога на прибыль, высвобожда-¦- 3 817 080 ¦
¦ ¦емая от уплаты в бюджет по Указу Президента от 2¦ ¦
¦ ¦апреля 2002 г. № 172 ¦ ¦
L-------+------------------------------------------------+-------------
Таким образом, мы видим, что, несмотря на то, что произошло
резкое падение налога на прибыль, с 4,5 млрд. руб. в 2001 году до
760 млн. руб. в 2002 году, предприятие ошибочно пользуется
льготой, так как в одном из месяцев было получено небольшое
превышение налога. Данная ошибка произошла из-за того, что
предприятие считало превышение не нарастающим итогом, а отдельно
за каждый месяц.
Теперь проверим правильность определения предприятием
льготы по отчислениям, уплачиваемым из выручки в республиканский
бюджет по ставке 2%, за апрель-ноябрь 2002 года.
Например, организация показывает, что за апрель-ноябрь 2002
года сумма превышения отчислений, уплачиваемых из выручки в
республиканский бюджет по ставке 2%, в сравнении с
апрелем-ноябрем 2001 года составила 156 млн. руб. Сделаем
проверку этого расчета.
Снова действуем строго по Инструкции, утвержденной
постановлением № 114/199/83.
Сумма превышения отчислений в республиканский фонд
поддержки производителей сельскохозяйственной продукции,
продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей
автомобильных дорог, уплачиваемых единым платежом (далее -
республиканский единый платеж), подлежащая уплате в 2002 году, по
сравнению с суммой республиканского единого платежа, подлежавшего
уплате в соответствующем периоде 2001 года, определяется в
следующем порядке:
1. Сумма республиканского единого платежа за апрель-ноябрь
2001 года, принимаемая для определения суммы превышения,
исчисляется в соответствии с Законом от 29 декабря 2001 г. «О
бюджете Республики Беларусь на 2002 год» исходя из выручки от
реализации товаров (работ, услуг), полученной за апрель-ноябрь
2001 года, по ставке 2 процента нарастающим итогом.
(тыс. руб.)
--------T-----------------------------------------------T-------------¬
¦ 1 ¦Определяем выручку от реализации товаров (ра-¦ 100 000 000 ¦
¦ ¦бот, услуг), полученную за апрель-ноябрь 2001¦ ¦
¦ ¦года ¦ ¦
+-------+-----------------------------------------------+-------------+
¦ 2 ¦Размер республиканского единого платежа в 2002¦ 2% ¦
¦ ¦году (2%) ¦ ¦
+-------+-----------------------------------------------+-------------+
¦ 3 ¦Сумма республиканского единого платежа за ап-¦ 2 000 000 ¦
¦ ¦рель-ноябрь 2001 года, принимаемая для опреде-¦ ¦
¦ ¦ления суммы превышения (стр. 1 х стр. 2) ¦ ¦
L-------+-----------------------------------------------+--------------
2. Сумма республиканского единого платежа, исчисленного в
вышеуказанном порядке, увеличивается на коэффициенты, учитывающие
прогнозный индекс цен производителей промышленной продукции на
2002 год (1,27) и установленное соответствующим органом
государственного управления индивидуальное задание по росту
объема производства продукции (1,06).
-------T-----------------------------------------T------------------¬
¦ 4 ¦ 2 000 000 х 1,27 х 1,06 = 2 692 400 ¦ 2 692 400 ¦
L------+-----------------------------------------+-------------------
3. сумма превышения республиканского единого платежа,
освобождаемая от уплаты в бюджет, определяется как разница между
суммой республиканского единого платежа, подлежащего уплате в
бюджет в 2002 году, и суммой республиканского единого платежа,
подлежавшего уплате в соответствующем периоде 2001 года,
скорректированной в указанном выше порядке.
--------T------------------------------------------------T-----------¬
¦ 5 ¦Сумма республиканского единого платежа, подлежа-¦ 2 500 000 ¦
¦ ¦щего уплате в бюджет за апрель-ноябрь 2002 года¦ ¦
¦ ¦(в нашем случае эта сумма была 2 500 000) ¦ ¦
+-------+------------------------------------------------+-----------+
¦ 6 ¦Сумма республиканского единого платежа, подле-¦ 2 692 400 ¦
¦ ¦жавшего уплате в соответствующем периоде 2001¦ ¦
¦ ¦года, скорректированная в указанном выше порядке¦ ¦
¦ ¦(строка 4) ¦ ¦
+-------+------------------------------------------------+-----------+
¦ 7 ¦Сумма превышения республиканского единого плате-¦ - 192 400 ¦
¦ ¦жа, освобождаемая от уплаты в бюджет ¦ ¦
L-------+------------------------------------------------+------------
Вывод. Организация определяла сумму превышения отдельно за
каждый месяц, поэтому по ее данным размер льготы составил 156
млн. руб. При исчислении льготы нарастающим итогом с апреля 2002
года мы видим, что превышения республиканского единого платежа в
2002 году по сравнению с аналогичным периодом 2001 года нет,
наоборот, произошло уменьшение платежа в бюджет, поэтому льгота
организации не положена.
Некоторые авторы, публикующие свои комментарии в других
экономических изданиях, по аналогии с определением прироста по
налогу на прибыль предлагают сумму республиканского единого
платежа, исчисленную в 2001 году увеличивать на льготы, которые
действовали в 2001 году, но не действуют в 2002 году, например,
льготы, установленные Указом Президента от 13 июня 2001 г. № 315.
Это предложение не только ущемляет права налогоплательщиков -
участников эксперимента, так как уменьшает размер льготы, но и
является в корне неверным.
При определении прироста по налогу на прибыль расчет
ведется от суммы налога, исчисленной в 2001 году, поэтому мы
должны увеличить эту сумму на льготы, которые были в 2001 году,
но которых нет в 2002 году. Расчет прироста по республиканскому
единому платежу в корне отличается от расчета по налогу на
прибыль, так как мы исходим не из суммы платежа, а от объекта
обложения (выручки от реализации). Поэтому размер льгот, которые
уменьшили сумму республиканского единого платежа в 2001 году,
никак не влияет на определение прироста по этому платежу.
Отметим, что определение прироста налогов отдельно за
каждый месяц стимулирует не развитие промышленного производства,
а неритмичную работу предприятий с длительными простоями и
последующими авралами. При таком методе определения прироста
предприятия могут получать льготу и тогда, когда платежи в бюджет
не увеличиваются, а уменьшаются.
Повторим еще раз. Чтобы правильно определить в 2002 году
размер прироста налога на прибыль и республиканского единого
платежа, необходимо прирост считать нарастающим итогом с апреля
2002 года, так как эти платежи в бюджет исчисляются нарастающим
итогом с начала года.
Те, кто читал комментарии на рассматриваемую нами тему,
опубликованные рядом авторов в других экономических изданиях,
наверняка обратили внимание еще на одно утверждение:
высвобождаемые суммы налогов не подлежат возврату в бюджет, если
в последующие месяцы превышение не будет достигнуто.
Это очень оригинальный, на наш взгляд, эксклюзивный метод
определения льготы, который предлагается впервые за всю историю
налогообложения в Республике Беларусь.
Чтобы понять, к чему приведет этот метод, предлагаем
читателям ознакомиться с примером определения прироста налога на
прибыль за II квартал 2002 года в сравнении со II кварталом 2001
года различными методами.
-------------------------T------------------T--------------T----------¬
¦ ¦ Определение при- ¦ Определение ¦ "Эксклю- ¦
¦ ¦роста нарастающим ¦прироста отде-¦зивный ме-¦
¦ ¦ итогом с апреля ¦льно за каждый¦ тод" ¦
¦ ¦ 2002 года ¦ месяц ¦ ¦
+------------------------+------------------+--------------+----------+
¦Прирост за апрель ¦ 1000 ¦ 1000 ¦ 1000 ¦
+------------------------+------------------+--------------+----------+
¦Прирост за май ¦ - 500 ¦ - 500 ¦ - 500 ¦
+------------------------+------------------+--------------+----------+
¦Прирост за июнь ¦ - 700 ¦ - 700 ¦ - 700 ¦
+------------------------+------------------+--------------+----------+
¦Фактический прирост ¦ ¦ ¦ ¦
¦за II квартал ¦ - 200 ¦ - 200 ¦ - 200 ¦
+------------------------+------------------+--------------+----------+
¦Прирост за II квартал ¦ ¦ ¦ ¦
¦для определения льготы ¦ - 200 ¦ 1000 ¦ 1000 ¦
L------------------------+------------------+--------------+-----------
Как видим, помесячный и «эксклюзивный» методы исчисления
льготы дают один и тот же результат, т.е. автор последнего, на
словах ратуя за исчисление прироста нарастающим итогом,
фактически предлагает закамуфлированный помесячный метод
исчисления, который противоречит Положению, утвержденному
постановлением Совета Министров от 3 мая 2002 г. № 577.
Поэтому предлагаемый «эксклюзивный» метод следует
рассматривать не как руководство к действию, а только как
предложение по совершенствованию законодательства.
Еще раз обратим внимание, что этот метод в корне меняет
механизм исчисления налогов и совершает в нашей стране налоговую
революцию. При таком методе даже убыточные предприятия станут
платить налог на прибыль. Например, балансовая прибыль за январь
- 1000, за февраль - убыток 500, за март - убыток 700, всего за
квартал балансовый убыток - 200, но сумма налога на прибыль,
уплаченная в январе, согласно «эксклюзивному» методу исчисления
возврату из бюджета не подлежит.
Безусловно, хорошо, что в нашей стране существует множество
экономических изданий, из которых читатель может узнать
различные, иногда прямо противоположные, точки зрения по одному и
тому же вопросу. Это учит самостоятельности мышления, развивает
кругозор и т.п. Однако следует помнить, что точку зрения
работников налоговых органов можно узнать только на страницах
журнала «Вестник Министерства по налогам и сборам Республики
Беларусь» и газеты «Налоговый курьер предпринимателя».
Что же касается автора «эксклюзивного» метода, то,
признаемся, он вызывает уважение за смелость, проявленную в
освещении актуального вопроса, который не входит в его
компетенцию. Следовало только сразу предупредить читателей, что
комментарий предлагается для дискуссии и не согласован с
Министерством по налогам и сборам.
Мы не стали бы выносить данный вопрос на страницы журнала,
если бы это был единичный случай. К сожалению, подобные
комментарии и выступления превратились в порочную практику,
которая вводит в заблуждение добросовестных налогоплательщиков.
03.03.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 9, с.52
