ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
М.Г.Коршекевич,
лавный юрисконсульт экспертно-правового отдела
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
РЕЦЕНЗЕНТ И.С. АНДРЕЮК,
заместитель начальника юридического управления
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
Установление признаков предпринимательской деятельности в
правоприменительной практике связано не только со сферой контроля за
соблюдением требования о государственной регистрации физического
лица в качестве индивидуального предпринимателя и применения мер
ответственности (ст. 154 Кодекса Республики Беларусь об
административных правонарушениях, ст. 233 Уголовного кодекса
Республиики Беларусь, п. 5 Положения о государственной регистрации и
ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования,
утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16 марта
1999 г. № 11 (в редакции Декрета Президента Республики Беларусь от
17 декабря 2002 г. № 29)). Во многих областях экономических
отношений имеет место их дифференцированное регулирование в
зависимости от характера деятельности.
1. Согласно определению, данному в ст. 1 Гражданского кодекса
Республики Беларусь (далее - ГК) предпринимательская деятельность
(далее - ПД) - это самостоятельная деятельность юридических и
физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего
имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и
направленная на систематическое получение прибыли от пользования
имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или
приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения
работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются
для реализации другим лицам и не используются для собственного
потребления.
Как видим, понятие ПД носит составной характер. Для
квалификации деятельности в качестве ПД следует установить
одновременное наличие следующих фактов:
1) лицо вступает в гражданские правоотношения с другими
участниками гражданского оборота по поводу тех или иных объектов
гражданских прав (ст. 128 ГК), т.е. действует в гражданском обороте.
Действия подготовительного характера, совершаемые с целью создания
необходимых условий для последующего осуществления ПД, состав ПД не
образуют в силу отсутствия обозначенного признака - действия лица в
гражданском обороте. Можно провести следующую аналогию. В налоговом
законодательстве и международно-правовых актах по вопросам
налогообложения существует понятие «постоянное представительство».
Состав постоянного представительства образует осуществление
организацией с местом нахождения в одном из государств направленной
на получение прибыли деятельности (ПД) на территории другого
государства на регулярной основе через определенное место независимо
от материального «наполнения» места (например, осуществление
строительства объекта на оборудованной строительной площадке). При
этом считается, что деятельность по созданию постоянного
представительства (в приведенном примере - самой строительной
площадки как материальной основы для последующей строительной
деятельности) к образованию постоянного представительства такой
организации не приводит;
2) лицо действует от своего имени, на свой риск и под свою
имущественную ответственность. В этом его отличие от наемного
работника. Лицо, осуществляющее деятельность на основании трудового
договора (контракта), взаимодействует с другими лицами от имени
своего нанимателя (в силу полномочий, подтверждаемых доверенностью
или явствующих из обстановки). Последний в силу тех или иных
действий своих работников приобретает права и возлагает на себя
обязанности. При этом любые действия работника юридического лица или
индивидуального предпринимателя по исполнению их обязательств
считаются действиями нанимателя, который несет ответственность за
эти действия, если они повлекли неисполнение или ненадлежащее
исполнение обязательства (ст. 373 ГК).
В ряде случаев лицо действует в гражданских отношениях в
качестве посредника, выступая от имени и в интересах другого лица.
Таковы действия поверенного по договору поручения (гл. 49 ГК),
коммерческого представителя (ст. 185 ГК). Но при этом в отношениях с
представляемым такое лицо действует от собственного имени, оказывая
ему соответствующие услуги, и его деятельность при наличии иных
необходимых условий может быть признана ПД;
3) лицо преследует цель получения прибыли.
Лицо, действующее в гражданском обороте, не во всех случаях
преследует обозначенную цель. К примеру, анализируя правовое
положение частных нотариусов, Конституционный Суд Республики
Беларусь в своем решении от 15 июня 2000 г. № Р-99/2000 «О
некоторых вопросах, связанных с правовым положением частных
нотариусов» отметил, что нотариальная деятельность, осуществляемая
частными нотариусами, является публично-правовой, основная цель
которой - защита государственных интересов, прав и законных
интересов граждан и юридических лиц, а не получение прибыли от
выполнения работ или услуг, как это имеет место при
предпринимательстве. Денежные средства, вносимые за совершение
нотариальных действий (за исключением государственной пошлины),
принимаются в качестве оплаты труда частных нотариусов, а не с целью
извлечения ими прибыли. Этот вывод важен для установления
рассматриваемого признака ПД.
Возможно, что лицо, выступающее в гражданском обороте
(заключающее те или иные сделки), ставит перед собой исключительно
благотворительные и иные социально значимые цели (помощь малоимущим
гражданам, повышение правовой культуры населения, содействие
реализации прав и свобод граждан и т.д.). На это обращает внимание и
законодатель в ст. 2 Инвестиционного кодекса Республики Беларусь,
определяя инвестиционную деятельность как действия по вложению
инвестиций в производство продукции (работ, услуг) или их иному
использованию для получения прибыли (дохода) и (или) достижения
иного значимого результата (в ранее действовавшем Законе Республики
Беларусь «Об инвестиционной деятельности» говорилось о социально
значимом результате). Оказывая при этом соответствующие услуги или
выполняя работы, лицо может получать выручку (валовой доход),
компенсирующую исключительно понесенные им затраты (расходы), не
преследуя цели получения предпринимательской прибыли («чистого»
дохода). Обратимся к Федеральному закону «О благотворительной
деятельности и благотворительных организациях», раскрывающему
понятие благотворительной деятельности как добровольной деятельности
граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на
льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам
имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению
работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Благотворительная деятельность подпадает под гражданско-правовое
регулирование (ст. 3), поскольку связана с участием в гражданском
обороте, но осуществляется в общеполезных целях (ст. 2). Интересно,
что применительно к деятельности благотворительной организации не
исключается ситуация превышения ее доходов (они могут быть
образованы в результате передачи имущества, выполнения работ,
оказания услуг на льготных условиях, осуществления
внереализационнных операций, привлечения ресурсов, в том числе путем
реализации имущества, поступившего от благотворителей, в
соответствии с их пожеланиями) над расходами. Но Закон устанавливает
целевое назначение такого превышения: его сумма не подлежит
распределению между ее учредителями (членами) организации, а
направляется на реализацию целей, ради которых она создана (ст. 6).
Как представляется, непредпринимательский характер подобной
деятельности обусловлен тем, что упомянутое превышение доходов над
расходами является случайным, не преследуется организацией в
качестве цели своей деятельности.
Для отнесения деятельности к ПД важно не реальное
систематическое получение прибыли (т.е. достижение преследуемой
цели), а само по себе преследование цели ее систематического
получения. Поскольку цель - характеристика субъективной стороны
деятельности (процесса мышления), ее содержание может быть
установлено исключительно путем анализа внешних характеристик
деятельности: содержания, масштабов, используемых средств,
направлений использования полученной прибыли и др., косвенно
свидетельствующих о преследовании именно такой цели. Деятельность
может являться ПД и в случае ее фактической убыточности, но при
условии, что лицо ставило перед собой обозначенную цель.
Отметим также, что термин «систематичность» в определении ПД
относится не к деятельности как таковой (системы актов поведения
лица), а к ее цели (намерениям лица). На наш взгляд, к подобному
признаку ПД следует относиться критично. Достаточными для отражения
именно предпринимательского (а не потребительского) характера
деятельности являются такие признаки, как:
- продажа вещей, произведенных, переработанных или
приобретенных указанными лицами для продажи, выполнение работ или
оказание услуг, если эти работы или услуги предназначаются для
реализации другим лицам и не используются для собственного
потребления, предоставление имущества в пользование;
- преследование цели получения прибыли - предпринимательского
дохода (т.е. разницы между выручкой и понесенными расходами).
Присутствие в составе ПД такого признака, как преследование
цели систематического получения прибыли, не оправдано в силу
следующего. Понятие «получение прибыли» не может отождествляться с
актом поведения лица (как например, получение платежа) и,
следовательно, не может иметь количественных характеристик
(однократно, повторно, системно и т.д.). Прибыль - категория
экономическая, характеризующая наличие или отсутствие положительного
финансового результата. Согласно ст. 61 Закона Республики Беларусь
«О предприятиях» прибыль - основной обобщающий показатель финансовых
результатов хозяйственной деятельности. В схожем значении
используется этот термин в Положении о страховой деятельности в
Республике Беларусь, утвержденном Декретом Президента Республики
Беларусь от 28 сентября 2000 г. № 20: показателем результативности
деятельности страховой организации является прибыль, определяемая
как разница между доходами, полученными при осуществлении
страхования, инвестиционной и иной деятельности, и расходами на
выплату страхового обеспечения, страхового возмещения, на ведение
дела, а также отчислениями в страховые резервы, фонд
предупредительных (превентивных) мероприятий и гарантийные фонды.
Тем самым использование применительно к понятию «получение прибыли»
прилагательного, характеризующего количество актов поведения
(деяний), не корректно. Причем именно по этой причине в
правоприменительной практике имеет место тенденция относить признак
системности не к цели деятельности (т.е. ее субъективной стороне), а
к актам поведения лица, которым дается оценка на предмет образования
ими ПД (т.е. к объективной стороне деятельности). Другими словами,
во внимание принимается именно неоднократность актов продажи
товаров, выполнения работ, оказания услуг, что не соответствует
приведенному в ГК определению ПД и позволяет избегать отнесения
деятельности «предпринимательского уровня» к предпринимательской при
ее выявлении на одном из этапов ее осуществления. Примером может
служить однократный провоз пассажира лицом, если обстоятельства
(отличительные знаки «такси» на автомобиле, оборудование автомобиля
средствами радиосвязи, ожидание пассажира в специально отведенных
для этих целей местах и т.п.) указывают на его намерение
осуществлять перевозки пассажиров легковым автотранспортом как
деятельность (на регулярной основе).
Как представляется, такое изменение не приведет к
необоснованному расширению круга лиц, подпадающих под действие норм
законодательства, регулирующих ПД, поскольку в предлагаемом
определении сохраняются достаточные конститутивные признаки,
объективно характеризующие деятельность, имеющую предпринимательский
характер;
4) ПД имеет место, если деятельность приобретает одну из
следующих форм: пользование имуществом; продажа вещей,
произведенных, переработанных или приобретенных для продажи*
выполнение работ или оказание услуг, если работы или услуги
предназначаются для реализации другим лицам и не используются для
собственного потребления. Соответственно реализация (независимо от
ее цели) товаров, ранее приобретенных с целью личного, семейного,
домашнего или иного использования, не связанного с ПД, в их число не
входит.
Представляется, что и в этой части понятие ПД нуждается в
совершенствовании. Его следует дополнить такой формой, как
предоставление другим лицам имущества в пользование. Дело в том, что
в нынешнем определении идет речь о пользовании имуществом. Однако ПД
может осуществляться и путем предоставления имущества в пользование
другим лицам (аренда, в том числе прокат, лизинг). В последнем
случае сам субъект такой деятельности не пользуется имуществом, а
извлекает прибыль от предоставления соответствующего права другому
лицу. На предпринимательский характер такой деятельности указывает,
например, ст. 597 ГК, определяющая, что по договору проката
арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве
постоянной ПД, обязуется предоставить арендатору движимое имущество
за плату во временное владение и пользование. Конвенция о
межгосударственном лизинге от 25 ноября 1998 г. говорит о лизинге
(финансовой аренде) так же, как о виде ПД (с инвестиционной
направленностью), связанной с приобретением имущества и передачей
его в пользование по договору государству, физическому или
юридическому лицу на определенный срок. Следует учесть, что
отношения, связанные с передачей имущества в пользование, не
тождественны отношениям по возмездному оказанию услуг (Заключение
Конституционного Суда Республики Беларусь от 7 февраля 2002 г. № З-
137/2002).
2. В ряде случаев законодатель прямо говорит о той или иной
деятельности как о ПД либо не являющейся таковой и в зависимости от
этого регулирует те или иные отношения. Рассмотрим отдельные из
таких случаев.
Согласно Закону Республики Беларусь «О торговле» (ст. 2)
торговля - это ПД торговых организаций и индивидуальных
предпринимателей, в основе которой лежат отношения по продаже
произведенных, переработанных или приобретенных товаров, а также по
выполнению работ, оказанию услуг, связанных с продажей товаров.
Законом Республики Беларусь «О туризме» (ст. 1) туроператоры и
турагенты определены как субъекты ПД. Предпринимательской является и
аудиторская деятельность (ст. 1 Закона Республики Беларусь «Об
аудиторской деятельности»). Причем аудиторским организациям и
аудиторам - индивидуальным предпринимателям запрещается занятие
другими видами ПД, кроме аудиторской деятельности, оказания
сопутствующих аудиту услуг, преподавательской и научной деятельности
(ст. 6 названного Закона). С другой стороны, согласно Закону
Республики Беларусь «О личных подсобных хозяйствах граждан» (ст. 3)
деятельность граждан, осуществляющих ведение личных подсобных
хозяйств, по производству, переработке и реализации произведенной
ими сельскохозяйственной продукции не относится к ПД.
Интересно решается вопрос квалификации деятельности в качестве
ПД в Федеральном законе «Об образовании». Предусматривается, что
государственные образовательные учреждения (далее - ОУ) вправе
оказывать населению и организациям платные дополнительные
образовательные услуги, не предусмотренные соответствующими
образовательными программами и стандартами. Доход от этой
деятельности за вычетом доли учредителя (собственника)
реинвестируется в данное ОУ, в том числе на увеличение расходов на
заработную плату (по его усмотрению). При этом такая деятельность не
относится к ПД. Если же негосударственное ОУ взимает плату за
образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах
государственных образовательных стандартов, то такая деятельность не
рассматривается как ПД, если получаемый от нее доход полностью идет
на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том
числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в
данном ОУ.
К ПД ОУ Закон относит: реализацию и сдачу в аренду основных
фондов и имущества ОУ; торговлю покупными товарами, оборудованием;
оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других
организаций** приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и
получение доходов (дивидендов, процентов) по ним; ведение приносящих
доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных
с собственным производством; реализацию предусмотренных уставом
производимой продукции, работ, услуг. Деятельность по реализации
предусмотренных уставом ОУ производимой продукции, работ и услуг
относится к ПД лишь в той части, в которой получаемый от этой
деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное ОУ и
(или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и
совершенствования образовательного процесса (в том числе на
заработную плату) в данном ОУ.
Индивидуальная трудовая педагогическая деятельность,
сопровождающаяся получением доходов, рассматривается как ПД. А вот в
основах законодательства Российской Федерации о культуре говорится,
что платные формы культурной деятельности культурно-просветительных
учреждений, театров, филармоний, народных коллективов и исполнителей
(т.е. и индивидуальная деятельность) не рассматриваются как
предпринимательские, если доход от них полностью идет на их развитие
и совершенствование.
3. Тот факт, что лицо действует в рамках своей профессии,
творчества (учитель, художник, врач и т.д.), не должен служить
препятствием для квалификации его деятельности в качестве ПД при
наличии вышеназванных признаков. Этот вывод подтверждается и
законодательством. Так, в перечень имущества граждан, на которое не
может быть обращено взыскание по исполнительным документам
(Приложение к Гражданскому процессуальному кодексу Республики
Беларусь), включен инвентарь, необходимый для продолжения
профессиональных занятий должника, кроме случаев, когда инвентарь
использовался им для незаконного занятия ПД. Федеральный закон «О
народных художественных промыслах» определяет народный
художественный промысел как одну из форм народного творчества,
деятельность по созданию художественных изделий утилитарного и (или)
декоративного назначения, осуществляемую в процессе творческого
ручного и (или) механизированного труда мастеров народных
художественных промыслов. При этом устанавливается, что мастер
такого промысла вправе осуществлять свою деятельность на условиях
трудового договора (контракта) или гражданско-правового договора с
юридическим лицом либо в качестве индивидуального предпринимателя
без образования юридического лица.
4. Отметим, что отдельные виды и разновидности договоров
согласно гражданскому законодательству имеют сугубо
предпринимательский характер - одной или обеими сторонами в них
должен быть субъект ПД. Таковы, в частности, договоры розничной
купли-продажи (ст. 462 ГК), поставки (ст. 476 ГК), проката (ст. 597
ГК), бытового подряда (ст. 683 ГК), складского хранения (ст. 797
ГК), доверительного управления (ст. 898 ГК), простого товарищества,
если договор заключается для осуществления ПД (ст. 911 ГК).
5. С проблемой квалификации деятельности в качестве ПД или не
являющейся таковой правоприменительная практика имеет дело не только
в целях соблюдения требования о государственной регистрации
физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и
применения мер ответственности за его нарушение. В самых различных
областях экономических отношений их регулирование дифференцировано в
зависимости от характера деятельности лица:
по Закону Республики Беларусь «О валютном регулировании и
валютном контроле» (ст. 9) расчеты по валютным операциям с участием
физических лиц, не связанные с осуществлением ими ПД, могут
производиться и наличными деньгами, и в безналичном порядке,
установленном законодательством;
в соответствии с Законом Республики Беларусь «О декларировании
физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств»
(ст. 7) декларирование источников денежных средств не требуется при
проведении индивидуальным предпринимателем расчетов, связанных с
осуществлением ПД, по текущему (расчетному) банковскому счету;
действие Закона Республики Беларусь «О защите прав
потребителей» (преамбула) распространяется на отношения с участием
граждан, имеющих намерение заказать или приобрести либо
заказывающих, приобретающих или использующих товары (работы, услуги)
исключительно для личных, бытовых, семейных и иных нужд, не
связанных с осуществлением ПД.
Квалификация деятельности в качестве ПД имеет и налогово-
правовые последствия.
Общая часть Налогового кодекса Республики Беларусь не признает
реализацией товаров безвозмездную передачу имущества, принадлежащего
физическому лицу, другому лицу, состоящему с ним в соответствии с
законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства
или свойства, если такая передача не связана с осуществлением ПД.
Аналогично решается вопрос с безвозмездным выполнением работ
(оказанием услуг), не связанных с осуществлением ПД (ст. 31 данного
Кодекса). Кроме того, в сфере налогообложения обязанности лица,
осуществляющего ПД без государственной регистрации в качестве
индивидуального предпринимателя, определяются применительно к
обязанностям индивидуального предпринимателя (ст. 19 данного
Кодекса).
Напомним, что согласно Закону Республики Беларусь «О бюджете
Республики Беларусь на 2004 год» лишь организации, осуществляющие
ПД, уплачивают чрезвычайный налог по ставке 4 % и обязательные
отчисления в государственный фонд содействия занятости (ГФСЗ) по
ставке 1 % от фонда заработной платы. Причем бюджетные организации
освобождаются от чрезвычайного налога и уплачивают обязательные
отчисления в ГФСЗ в размере 0,5 % от фонда заработной платы,
исчисленного за счет средств, полученных от ПД (ст. 6 названного
Закона). Объектом налогообложения по целевым сборам, вводимым
местными Советами депутатов на территории соответствующих
административно-территориальных единиц (транспортный сбор, сбор на
содержание и развитие инфраструктуры города (района)), является
осуществление ПД на соответствующей территории (п. 1.3 ст. 10
названного Закона).
При налогообложении физических лиц в ряде случаев важно
установить отсутствие связи тех или иных обстоятельств с
осуществлением ПД. Так, не облагаются подоходным налогом доходы,
получаемые от возмездного отчуждения (сделки по продаже, мене и
ренте) в течение 5 лет принадлежащих на праве собственности одной
квартиры; одного жилого дома; одной дачи; одного садового домика с
хозяйственными постройками; одного гаража; одного земельного
участка; от возмездного отчуждения в течение календарного года
одного автомобиля или другого транспортного средства; доходы,
получаемые от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг),
принадлежащего на праве собственности, кроме доходов от продажи
этого имущества при осуществлении ПД (подп. 1.11 п. 1 ст. 3 Закона
Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц»).
Освобождение от налога на недвижимость, предусмотренное для
пенсионеров по возрасту, инвалидов I и II группы, других
нетрудоспособных граждан (при определенных условиях), военнослужащих
срочной службы, участников Великой Отечественной войны и лиц,
имеющих право на льготное налогообложение в соответствии с Законом
Республики Беларусь «О ветеранах», а также лиц, постоянно
проживающих в сельской местности и работающих в организациях,
расположенных в сельской местности и осуществляющих
сельскохозяйственное производство, не распространяется на здания и
строения, предназначенные и (или) используемые для осуществления ПД
(п. 1 ст. 4 Закона Республики Беларусь «О налоге на недвижимость»).
Право сельских, поселковых, городских и районных Советов
депутатов в пределах своей компетенции по мотивированной просьбе
физического лица предоставлять льготы по земельному налогу не
распространяется на земельные участки, используемые при
осуществлении ПД (часть третья ст. 18 Закона Республики Беларусь «О
платежах за землю»). Аналогично и областной, Минский городской,
районные и городские Советы депутатов, исполнительные и
распорядительные органы не вправе устанавливать дополнительные
льготы по государственной пошлине, зачисляемой в местный бюджет, для
отдельных категорий плательщиков, а также для отдельных плательщиков
- физических лиц по объектам обложения пошлиной, связанным с
осуществлением ПД, а суд или судья - дополнительные льготы в части
уплаты государственной пошлины по судебным делам для отдельных
граждан исходя из их имущественного положения по таким объектам
обложения пошлиной (ст. 5 Закона Республики Беларусь «О
государственной пошлине»).
* Таким признакам не соответствует, в частности, продажа лицом
имущества, полученного им в порядке натуральной оплаты труда (ст. 74
Трудового кодекса Республики Беларусь).
** Правильность отнесения подобной деятельности к ПД
сомнительна.
28.06.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 24, с.43
