Практическое решение отдельных вопросов, возникающих при исчислении налога на добавленную стоимость, в 2003 году
ПРАКТИЧЕСКОЕ РЕШЕНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСОВ,
ВОЗНИКАЮЩИХ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, В 2003 ГОДУ
Н.М.МАХАНЕК, заместитель начальника
управления методологии
налогообложения юридических
лиц инспекции МНС по г. Минску
Л.Т.ЦЫБИНА, заместитель начальника
инспекции - начальник управления
методологии налогообложения
юридических лиц инспекции
МНС по г. Минску
1. Изменение порядка исчисления
либо порядка вычета НДС
Постановление Министерства по налогам и сборам от 31 января
2003 г. № 6 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о
порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость,
утвержденную постановлением Государственного налогового комитета
Республики Беларусь от 29 июня 2001 г. № 94» вступило в силу с
первого числа месяца, следовавшего за месяцем его официального
опубликования, т.е. с 1 мая 2003 г. Необходимо отметить, что
вышеназванное постановление утвердило Инструкцию о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в новой редакции
(далее - Инструкция-2003) и содержит как новые положения, которые
вступили в силу с указанной даты, так и положения других нормативных
правовых актов, которые регулируют вопросы исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость. В таком случае нормы указанных
нормативных правовых актов действуют с даты вступления их в силу, а
не с даты включения положений данных актов в Инструкцию-2003.
В связи с изложенным хотелось бы обратить внимание
налогоплательщиков на п. 85 Инструкции-2003:
1) согласно указанному пункту при изменении порядка исчисления
налога (изменение объектов налогообложения, налоговой базы, ставок и
т.д.) новый порядок применяется в отношении объектов, отгруженных и
оплаченных с момента изменения порядка исчисления налога.
Например, на основании п. 7 ст. 1 Закона от 28 декабря 2002 г.
«О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты
Республики Беларусь по вопросам налогообложения» с 1 января 2003 г.
при реализации населению услуг по изготовлению и ремонту одежды и
обуви, ремонту часов, сложной бытовой техники и радиоэлектронной
аппаратуры, услуг парикмахерских, бань, прачечных и химчисток
налогообложение производится с применением ставки 20 процентов.
Таким образом, если отгрузка либо оплата такого рода услуг
была произведена в 2002 году, то исчисление налога производится с
применением ставки налога в размере 10 процентов, т.е. в
соответствии с нормой законодательства, действовавшей в 2002 году.
По оказанным с 1 января 2003 г. вышеприведенным услугам, оплата за
которые поступает после 31 декабря 2002 г., налогообложение
производится с применением ставки 20 процентов;
2) при изменении порядка применения налоговых вычетов новый
порядок вычетов действует в отношении:
товаров, оприходованных и оплаченных с момента изменения
порядка применения вычетов (по товарам, по которым сумма налога
предъявляется продавцом);
товаров, ввезенных и оплаченных с момента изменения порядка
применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате
таможенного оформления;
работ и услуг, полученных и оплаченных с момента изменения
порядка применения налоговых вычетов. Дата получения работ и услуг
определяется по дате подписания акта выполненных работ и услуг, а
также по дате подписания процентовок;
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности,
полученных и оплаченных с момента изменения порядка применения
налоговых вычетов.
Например, на основании п. 9 ст. 1 Закона «О внесении изменений
и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по
вопросам налогообложения» с 1 января 2003 г. изменен порядок вычетов
сумм налога, уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных
активов на таможенную территорию Республики Беларусь. Этот порядок
определен п. 42 Инструкции-2003 и применяется при соблюдении
следующих условий:
основные средства либо нематериальные активы приняты на учет
после 31 декабря 2002 г.;
основные средства либо нематериальные активы ввезены после 31
декабря 2002 г. (дата ввоза определяется по таможенной декларации);
оплата произведена после 31 декабря 2002 г.
2. Распределение «входного» НДС
по удельному весу
1. В связи с тем что исчисление налога на добавленную
стоимость производится нарастающим итогом (в 2002 году за период
август-декабрь; в 2003 году за период январь-декабрь), суммы
налоговых вычетов, не предъявленные к вычету на начало периода (1
августа 2002 г. и 1 января 2003 г.), не подлежат распределению по
удельному весу.
2. Порядок определения удельного веса, применяемого для
распределения налоговых вычетов, установленный Инструкцией о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Государственного налогового комитета от 26 июня 2001
г. № 94 (с изменениями и дополнениями от 17 июня 2002 г. № 63)
(далее - Инструкция-2002), приводил к искажению сумм налога на
добавленную стоимость, подлежащих отнесению на затраты
налогоплательщика, а также сумм налога, подлежащих вычету, отнесению
за счет источников собственных средств. С целью исключения подобных
искажений предприятия до 1 мая 2003 г. применяли порядок,
рассмотренный ниже на условном примере.
Пример.
В августе 2002 года в качестве оплаты за выполненные в августе
2002 года транспортные услуги на сумму 3000 тыс. руб. предприятием
от юридического лица получен вексель Белтрансгаза номинальной
стоимостью 3000 тыс. руб. Указанный вексель по договору поручения
продан банком также в августе 2002 года. В договоре купли-продажи
стороны оценили вексель в сумму 2250 тыс. руб., кроме того, банк
предъявил к оплате комиссионные - 36 тыс. руб., в том числе НДС - 6
тыс. руб. Дополнительно предприятие осуществляет льготируемые услуги
по перевозке пассажиров.
При составлении декларации по НДС за август 2002 года
следовало учесть то обстоятельство, что суммы НДС по затратам на
приобретение и реализацию ценных бумаг относятся на затраты,
связанные с их приобретением и реализацией, т.е. в дебет счета 48,
при этом обороты по реализации ценных бумаг не учитываются при
исчислении доли оборота по реализации товаров (работ, услуг),
освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по
реализации товаров (работ, услуг).
Вместе с тем обороты по реализации (выбытию) ценных бумаг
отражались по строке 6 налоговой декларации, по которой указывалась
b нашем условном примере цена приобретения векселя.
В этом же периоде сотрудникам предприятия выданы проездные
билеты на транспорт за счет прибыли, остающейся в распоряжении
предприятия. Сумма расходов, связанных с приобретением проездных
билетов, признается согласно подпункту 1.1.1 п. 2 ст. 2 Закона «О
налоге на добавленную стоимость» (в редакции от 16 ноября 1999 г.)
объектом налогообложения, хотя и освобожденным. Данный оборот
следовало отразить по строке 6 налоговой декларации за август и
включить в расчет налоговых вычетов при их распределении по
удельному весу. При этом сумма налоговых вычетов, приходящаяся на
стоимость проездных билетов, определенная по удельному весу, должна
была списываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении
предприятия.
Обращаем внимание налогоплательщиков, что данный подход для
распределения налоговых вычетов Министерство по налогам и сборам
рекомендовало использовать, например, в письме от 13 ноября 2002 г.
№ 2-1-8/3392.
Правомерность такого подхода закреплена п. 2 и п. 74
Инструкции-2003.
Так, согласно п. 2 Инструкции-2003 предприятия вправе с 1
января 2003 г., а с 1 мая 2003 г. в обязательном порядке при
определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых
вычетов, из суммы оборота исключать:
санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий
договоров;
налоговую базу и сумму налога по импортируемым работам и
услугам;
налоговую базу по товарам (работам, услугам), освобожденным от
налога, переданным для собственного потребления непроизводственного
характера;
цену приобретения реализованных ценных бумаг (т.е. из расчета
удельного веса исключается не продажная цена ценной бумаги, а сумма,
соответствующая цене приобретения, при этом данное положение
касается всех предприятий, в том числе кредитно-финансовых и
страховых организаций).
В соответствии с п. 74 Инструкции-2003 в строках 6, 12 и 16
отражаются обороты по реализации объектов, освобожденные в
соответствии с законодательством от налогообложения, за исключением
оборотов, исключаемых при расчете удельного веса согласно п. 2
Инструкции-2003.
Таким образом, если хозяйственные операции из условного
примера предприятие осуществляет в мае 2003 года, в декларации за
май по строке 6 не отражается как сумма, соответствующая цене
приобретения векселя, - 3000 тыс. руб., так и сумма, эквивалентная
стоимости проездного билета. Причем эти суммы не участвуют при
определении удельного веса. Следовательно, при составлении
декларации всегда следует учитывать экономическое содержание
хозяйственных операций.
3. Распределение вычетов производится по данным раздельного
учета направлений использования либо по удельному весу с учетом
экономического характера хозяйственных операций.
Так, если предприятие осуществляет транспортные перевозки,
обороты по реализации части из которых освобождаются в соответствии
с законодательством от налогообложения, а также имеет структурное
подразделение - столовую, то по суммам налоговых вычетов,
приходящихся на товары (работы, услуги), приобретаемые для столовой,
целесообразно вести бухгалтерский учет на отдельных субсчетах счета
18 и вести дополнительную отдельную книгу покупок, а значит, и
распределять суммы налога, приходящиеся на товары (работы, услуги),
приобретенные для столовой, по удельному весу нецелесообразно.
Отметим, что термин «по данным раздельного учета направлений
использования», к сожалению, до настоящего времени нормативно не
определен. На практике предприятия в основном руководствовались
разъяснением Министерства по налогам и сборам от 10 декабря 2002 г.
№ 2-1-8/1205, согласно которому основанием для распределения вычетов
по данным раздельного учета является отдельный учет налоговых
вычетов на отдельных субсчетах счета 18 с дополнительным ведением
отдельной книги покупок. Ведение дополнительной книги покупок
обусловлено необходимостью согласно п. 30 Инструкции-2003 вести
регистрацию в хронологическом порядке первичных учетных и расчетных
документов, применяемых при отгрузке объектов.
4. Следует заметить, что согласно п. 37 Инструкции-2003 (п. 36
Инструкции-2002) определение сумм налоговых вычетов по объектам, за
исключением основных средств и нематериальных активов, облагаемым
налогом по ставке 20 процентов и используемым для производства и
(или) реализации объектов, которые облагаются налогом по ставке 10
процентов, производится только по данным раздельного учета
направлений использования приобретенных объектов.
Таким образом, иного порядка, нежели вышеприведенный,
Инструкцией-2003 не предусмотрено. Вместе с тем на практике при
наличии оборотов по реализации объектов с применением ставки 10
процентов отдельные налогоплательщики руководствовались разъяснением
Министерства по налогам и сборам, согласно которому возможно
распределение сумм налога, уплаченных при приобретении товаров
(работ, услуг), приходящихся на общехозяйственные расходы.
5. Пунктами 38 и 39 Инструкции-2003 изменен порядок
осуществления вычетов при наличии оборотов, освобождаемых от уплаты,
и оборотов по реализации, по которым предоставлен налоговых кредит,
а именно вычет сумм налога, уплаченных при приобретении (ввозе)
основных средств и нематериальных активов, приходящихся на эти
обороты, производится без деления на 12 в пределах налога,
исчисленного по реализации объектов, т.е. положения п. 42 Инструкции-
2003 не учитываются.
3. НДС при реализации ценных бумаг
по договорам с нерезидентами
Заметим, что в практике исчисления НДС в 2000-2002 годах
возникал проблемный вопрос, связанный с исчислением НДС при
реализации предприятиями Республики Беларусь векселей по договорам с
нерезидентами, поскольку освобождению от налогообложения согласно
ст. 3 Закона «О налоге на добавленную стоимость» подлежат только
обороты по реализации ценных бумаг на территории Республики
Беларусь.
Указанная проблема урегулирована подпунктом 14.2 п. 14
Инструкции-2003, согласно которому местом реализации ценных бумаг и
финансовых инструментов срочного рынка является место экономической
деятельности их продавца.
Следовательно, при реализации ценных бумаг нерезиденту
Республики Беларусь применяется освобождение от налога на
добавленную стоимость, так как местом реализации ценных бумаг
является Республика Беларусь.
4. Понятие «нематериальные активы»
для целей исчисления НДС
Пунктом 2 Инструкции-2003 для целей исчисления налога на
добавленную стоимость вводится понятие «нематериальные активы», под
которыми понимаются созданные и приобретенные имущественные права на
объекты интеллектуальной собственности.
Приведенное толкование понятия «нематериальные активы»
обусловлено дополнением в Закон «О налоге на добавленную стоимость»,
предусмотренным п. 3 ст. 1 Закона, означающим, что с 1 января 2003
г. к уже существующим объектам обложения НДС добавляется еще один -
обороты по реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности. Правоотношения, связанные с переходом имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности, регулируются
гражданским законодательством, в частности, Гражданским кодексом
Республики Беларусь (далее - ГК) и Законом «Об авторском праве и
смежных правах» (в редакции от 11 августа 1998 г.). Этими
законодательными актами предусмотрены некоторые особенности,
касающиеся перехода имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, по сравнению с общими правилами перехода прав на вещи
(товары).
Так, ст. 980 ГК предусмотрено, что к объектам интеллектуальной
собственности относятся:
1) результаты интеллектуальной деятельности:
произведения науки, литературы и искусства;
исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания;
изобретения, полезные модели, промышленные образцы;
селекционные достижения;
топологии интегральных микросхем;
нераскрытая информация, в том числе секреты производства (ноу-
хау);
2) средства индивидуализации участников гражданского оборота,
товаров, работ или услуг:
фирменные наименования;
товарные знаки (знаки обслуживания);
географические указания;
3) другие результаты интеллектуальной деятельности и средства
индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или
услуг в случаях, предусмотренных ГК и иными законодательными актами.
В то же время обращаем внимание налогоплательщиков, что для
решения задач по оценке состава нематериальных активов, выполнения
учетных и статистических функций, международных сопоставлений по
структуре имущества следует использовать Общегосударственный
классификатор «Основные средства и нематериальные активы» (ОКРБ 020-
2002) (с руководством Общегосударственным классификатором «Основные
средства и нематериальные активы»), утвержденный постановлением
Госстандарта от 27 сентября 2002 г. № 48 и введенный в действие с 1
января 2003 г. сроком на два года для опытного применения.
Согласно указанному классификатору нематериальные активы
представляют собой совокупность приобретенных и (или) созданных
идентифицируемых ценностей, не имеющих материально-вещественной
(физической) формы, сроком полезного использования более одного
года, используемых для производства товаров и оказания услуг.
К нематериальным активам относятся:
имущественные права на объекты промышленной собственности;
имущественные права на объекты авторского права;
имущественные права на использование объектов интеллектуальной
собственности, вытекающие из лицензионных и авторских договоров;
права пользования природными ресурсами, землей;
прочие имущественные права;
права на использование объектов интеллектуальной
собственности.
Таким образом, следует иметь в виду, что для целей исчисления
НДС вводится понятие «нематериальные активы», отличное от
применяемого для других целей, например бухгалтерского учета.
Термин «нематериальные активы», установленный п. 2 Инструкции-
2003, целесообразно рассмотреть в контексте положений п. 7,
подпункта 8.4 п. 8 и подпункта 13.3 п. 13 Инструкции-2003, что в
свою очередь означает, что суммы налога, уплаченные при приобретении
нематериальных активов, подлежат вычету в порядке, определенном для
основных средств.
Так, согласно п. 7 Инструкции-2003 при реализации
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
объектом налогообложения являются обороты по реализации
имущественных прав по договору о переходе исключительных прав на
объект интеллектуальной собственности другому лицу и переданных
(предоставленных) по лицензионному и сублицензионным договорам.
Подпункт 8.4 п. 8 Инструкции-2003 определяет налоговую базу в
зависимости от того, какие нематериальные активы реализуются. Так,
при реализации амортизируемых нематериальных активов ниже остаточной
стоимости налоговая база определяется исходя из остаточной
стоимости. При реализации неамортизируемых нематериальных активов
ниже цены приобретения налоговая база определяется исходя из цены
приобретения.
Подпункт 13.3 п. 13 Инструкции-2003 определяет дату передачи
имущественных прав на объект интеллектуальной собственности по
договору о переходе исключительных прав на объект интеллектуальной
собственности и по лицензионному и сублицензионному договорам как
дату наступления права на получение платы.
Рассмотрим вышеизложенное на конкретных примерах.
Пример 1.
Предприятие приобретает лицензию на осуществление вида
деятельности, при этом несет дополнительные расходы, непосредственно
связанные с приобретением указанной лицензии. Согласно п. 3
Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов,
утвержденного постановлением Министерства финансов от 12 декабря
2001 г. № 118 (в редакции от 31 марта 2003 г. № 48), к
нематериальным активам для целей бухгалтерского учета относятся
принадлежащие обладателю имущественные права: лицензии на
осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление
внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование
опыта специалистов, права доверительного управления имуществом.
Далее п. 11 вышеназванного Положения установлено, что к
бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются по
первоначальной стоимости. Для нематериальных активов, приобретаемых
за плату у других организаций, первоначальная стоимость определяется
исходя из всех фактически произведенных расходов по приобретению.
Для целей исчисления НДС следует обратить внимание на
следующие моменты. В соответствии с подпунктом 18.2 п. 18 Инструкции-
2003 суммы, полученные уполномоченными органами за совершаемые
действия при предоставлении организациям определенных прав, в
частности, всех видов лицензионных, не признаются объектом
налогообложения и не подлежат налогообложению, т.е. уполномоченные
органы не предъявляют НДС к уплате; имущественные права на лицензию
на осуществление определенного вида деятельности не являются
приобретенными имущественными правами на объекты интеллектуальной
собственности, а следовательно, согласно п. 2 Инструкции-2003 не
являются нематериальными активами.
Таким образом, предприятие на дату оприходования при условии
оплаты всех необходимых расходов вправе принять к вычету налог на
добавленную стоимость, приходящийся на иные расходы, связанные с
приобретением лицензии, в порядке, установленном для товаров, работ,
услуг.
Пример 2.
Предприятие занимается разработкой компьютерных программ для
автоматизации бухгалтерского учета. Согласно п. 11 вышеназванного
Положения первоначальная стоимость компьютерной программы как
объекта нематериальных активов, созданного самой организацией,
определяется в сумме фактических расходов на ее создание, которые
включают в себя расходы на материальные ценности, оплату труда,
услуги сторонних организаций, патентные пошлины и др.
Для целей исчисления НДС в данном примере необходимо учесть
следующие моменты. В соответствии со ст.ст. 980 и 993 ГК
компьютерные программы признаются объектами интеллектуальной
собственности; подпунктом 1.1 п. 1 ст. 2 Закона «О налоге на
добавленную стоимость» с 1 января 2003 г. установлено, что объектами
налогообложения признаются обороты по реализации имущественных прав
на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики
Беларусь; согласно п. 2 Инструкции-2003 нематериальные активы - это
созданные и приобретенные имущественные права на объекты
интеллектуальной собственности; объектом налогообложения в
соответствии с подпунктом 5.1.1 п. 5 Инструкции-2003 признаются
обороты по передаче внутри предприятия для собственных нужд для
использования в качестве основных средств, нематериальных активов
объектов собственного производства.
Таким образом, операции по принятию на учет разработанных
предприятием компьютерных программ и предоставлению прав пользования
компьютерными программами признаются объектами налогообложения при
исчислении налога на добавленную стоимость с применением ставки в
размере 20 процентов. При этом порядок вычетов аналогичен порядку,
применяемому при постановке на учет основных средств.
При реализации имущественных прав на компьютерную программу в
соответствии с условиями лицензионного договора возникает объект
налогообложения согласно подпункту 1.1 п. 1 ст. 1 Закона «О налоге
на добавленную стоимость» с применением ставки 20 процентов.
5. Порядок исчисления НДС
при производстве и реализации тары
До 1 мая 2003 г. на практике предприятия руководствовались
разъяснением Министерства по налогам и сборам от 7 августа 2002 г. №
2-1-8/2646: «В связи со вступлением в силу с 1 августа 2002 г.
постановления Министерства по налогам и сборам от 17 июня 2002 г. №
63 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденную
постановлением Государственного налогового комитета Республики
Беларусь от 29 июня 2001 г. № 94» был установлен следующий порядок
исчисления налога на добавленную стоимость по стеклотаре, залоговые
цены на которую установлены постановлением Министерства экономики от
29 декабря 2001 г. № 217 (в редакции постановления от 18 мая 2002 г.
№ 104).
Исчисление налога на добавленную стоимость производителями
стеклотары в соответствии с постановлением Министерства по налогам и
сборам от 17 июня 2002 г. № 63 производится по стеклотаре,
отгруженной и оплаченной с 1 августа 2002 г., с применением ставки
НДС в размере 20 процентов.
По стеклотаре, имеющейся в остатках на 1 августа 2002 г.,
производится самостоятельное выделение НДС для вычета в размере 1/6
залоговой цены.
По таре, имеющей залоговые цены, выделение налога производится
из утвержденной фиксированной залоговой цены. Аналогичный порядок
распространяется и на стандартную немаркированную стеклянную тару,
на которую применяются договорные (залоговые) цены.
Налогоплательщики, приобретающие и реализующие с 1 августа
2002 г. стеклотару по залоговым ценам, производят самостоятельное
выделение НДС для вычета в размере 1/6 залоговой цены (90 х 1/6 = 15
с учетом округлений).
Исчисление налога на добавленную стоимость по многооборотной
возвратной таре (за исключением стеклянной тары) не производится.
Таким образом, исходя из указанного порядка сумма возмещения
расходов по сбору и хранению стеклотары, а также по премированию,
выплачиваемая организациями пищевой и консервной промышленности,
использующими возвратную стеклянную тару для пищевых продуктов,
организациям торговли, общественного питания и потребительской
кооперации, исчисляется в установленных размерах от стоимости
отгруженной стеклотары по залоговым ценам с учетом налога на
добавленную стоимость.
При реализации закупленной у населения стеклотары по залоговым
ценам производится самостоятельное выделение НДС для вычета в
размере 1/6 залоговой цены.
В момент возврата по товарно-транспортной накладной порожней
стеклотары поставщикам (тарособирающим организациям) у предприятий,
осуществляющих розничную торговлю, производится самостоятельное
выделение НДС, включенного в залоговую стоимость принятой от
населения стеклотары, с отражением в книге покупок.
В конце месяца при составлении в общеустановленном порядке в
целом по предприятию расчета ставки и суммы налога на добавленную
стоимость, подлежащего уплате по реализации товаров по розничным
ценам, в графах 5 «Реализовано за месяц» и 6 «Остаток товара на
конец месяца (счет 41)» отражается сумма товаров с учетом стоимости
стеклотары».
Приведем текст разъяснения Министерства по налогам и сборам от
28 мая 2003 г. № 2-1-8/5278, которое следует использовать с 1 мая
2003 г.:
«Пунктом 6.3 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость, утвержденной постановлением ГНК РБ от
29.06.2001 № 94 (в редакции постановления Министерства по налогам и
сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6), установлено, что не
признается объектом налогообложения многооборотная тара. В
соответствии с пунктом 34.6 Инструкции суммы налога, подлежащие
уплате при приобретении многооборотной тары либо уплаченные
(подлежащие уплате) по объектам, использованным при производстве
многооборотной тары, относятся на увеличение ее стоимости.
Согласно пункту 2 Инструкции в целях исчисления налога на
добавленную стоимость многооборотной тарой признается тара,
подлежащая возврату.
Таким образом, при наличии в договоре условия о возврате
покупателем товара тары такая тара является многооборотной и в этом
случае согласно названным положениям Инструкции исчисление и вычет
налога на добавленную стоимость по таре не производится.
При отсутствии в договоре положения о возврате покупателем
тары тара не является многооборотной и при ее приобретении и
реализации исчисление и вычет налога на добавленную стоимость
производится в общеустановленном порядке. При отсутствии в договоре
положения о возврате покупателем стеклянной тары применяются
положения письма Министерства по налогам и сборам Республики
Беларусь от 07.08.2002 № 2-1-8/2646 в части обложения этой тары
налогом и самостоятельного выделения налога при приобретении
стеклянной тары».
6. Применение термина «основные средства»
для целей обложения НДС
Претерпело изменение значение термина «основные средства»,
ранее п. 7 Инструкции-2002. В Инструкции-2003 под
основными средствами следует понимать амортизируемые объекты,
учитываемые на счетах бухгалтерского учета в составе основных
средств, за исключением:
объектов лизинга, приобретаемых лизингодателями для передачи
их на условиях финансового лизинга с обязательным выкупом;
предметов залога, получаемых кредиторами в счет исполнения
обязательств в случаях, предусмотренных законодательством, не
предназначенных для использования самим кредитором в качестве
основных средств;
товаров (отступного), получаемых кредиторами взамен исполнения
обязательств, не предназначенных для использования самим кредитором
в качестве основных средств;
товаров, приобретаемых с целью безвозмездной передачи;
оборудования к установке.
Таким образом, теперь не считаются основными средствами, а
относятся к товарам неамортизируемые объекты, учитываемые на счетах
бухгалтерского учета, например библиотечные фонды.
Для правильного применения термина «основные средства» следует
использовать Временный республиканский классификатор амортизируемых
основных средств и нормативные сроки их службы, утвержденные
постановлением Министерства экономики от 21 ноября 2001 г. № 186 (с
изменениями и дополнениями от 10 сентября 2002 г. № 208).
7. НДС при безвозмездной передаче
имущества учредителю
С учетом изменений, внесенных Законом от 28 декабря 2002 г. «О
внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты
Республики Беларусь по вопросам налогообложения», в частности в
часть пятую п. 1 ст.2 Закона «О налоге на добавленную стоимость»
подпунктом 5.1.4 п. 5 Инструкции-2003 установлено, что безвозмездная
передача имущества предприятия его учредителю (участнику) в размере,
не превышающем вклада (взноса) этого учредителя (участника), при
ликвидации этого предприятия либо при выходе учредителя (участника)
из этого предприятия не является объектом обложения налогом на
добавленную стоимость. При этом стоимость передаваемого имущества и
размер вклада (взноса) учредителя (участника) подлежат пересчету в
доллары США по курсу, установленному Национальным банком Республики
Беларусь соответственно на день передачи имущества и на день
внесения вклада (взноса). Для учредителя (участника) коммерческой
организации с иностранными инвестициями размер вклада (взноса)
определяется с учетом суммовой разницы, зачисленной в резервный фонд
такой организации.
Аналогичный порядок перерасчета сумм выплат акционеру
(пайщику) и размера его вклада (взноса) установлен также при
обложении этих выплат налогом на доходы (в порядке, установленном
для дивидендов) в случае ликвидации организации либо выхода
акционера (пайщика) из состава участников организации.
1) Пусть стоимость всего имущества предприятия - чистые активы
на день передачи (на момент выхода учредителя из состава участников
предприятия) - 100 000 000 руб. Взнос в уставный фонд на день
внесения вклада - 200 руб., что составляло 200 долл. США (1долл. =
1руб.). Следовательно, передача имущества стоимостью не более 4 000
000 руб. при курсе доллара США на момент выхода 20 000 руб.(4 000
000 : 20 000 = 200 долл.) не будет являться объектом обложения
налогом. В случае, если имущество будет передано на сумму 5 000 000
руб., объектом обложения НДС будет являться сумма превышения 1 000
000 руб. При этом сумма исчисленного налога составит 1 000
000 х 16,67% = 166 700 руб.
2) При возврате имущества учредителю (участнику) коммерческой
организации с иностранными инвестициями налогоплательщик с 1 января
2003 г. должен руководствоваться вышеприведенной нормой Закона «О
налоге на добавленную стоимость». При этом необходимо учитывать, что
для учредителя (участника) коммерческой организации с иностранными
инвестициями размер вклада (взноса) определяется с учетом суммовой
разницы, зачисленной в резервный фонд организации.
Рассмотрим указанную ситуацию на примере.
Первый участник внес в уставный фонд созданного предприятия с
иностранными инвестициями 30 000 долл. США.
Второй участник внес 20 000 долл. США.
Итого уставный фонд составляет 50 000 долл. США.
Доля в уставном фонде первого участника, выходящего из состава
организации, составляет 60% (30 000 : 50 000 х 100%).
Курс доллара США, установленный Национальным банком на момент
взноса в уставный фонд, составлял 200 руб.
Курс доллара США на момент выхода участника составляет 1920
руб.
Общая разница между курсами - 86 000 000 ((1920 - 200) х 50
000), в том числе по взносу первого участника - 51 600 000 руб.
((1920 - 200) х 30 000).
Сумма взноса первого участника, пересчитанная в белорусские
рубли по курсу долл. США, установленному Национальным банком на
момент взноса, 6 000 000 руб. (30 000 х 200).
Размер вклада первого участника составляет 57 600 000 руб. (51
600 000 + 6 000 000). Стоимость имущества, возвращаемого участнику,
в размере его вклада, выраженном в белорусских рублях, не является
объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
В момент выхода участника из предприятия стоимость имущества
предприятия составляет 1 200 000 000 руб.
Стоимость имущества, возвращаемого согласно доле входящего
участника в уставном фонде, - 720 000 000 руб. (1 200 000 000 : 100
х 60).
Облагаемая НДС стоимость возвращаемого имущества равна 662 400
000 руб. (720 000 000 - 57 600 000).
8. Объект налогообложения при передаче
товара по договору займа
Согласно подпункту 6.10 п. 6 Инструкции-2003 не признается
объектом обложения передача товаров по договору займа, за
исключением случаев изменения существенных условий этого договора.
Данное положение в ранее действовавшей редакции Инструкции-
2002 установлено подпунктом 5.10 п. 5.
Несмотря на то, что порядок налогообложения не изменился,
полагаем, что налогоплательщикам будут полезны нижеприведенные
пояснения.
В соответствии с налоговым законодательством стоимость
переданных (возвращенных) по договорам товарных займов материальных
ценностей не включается в объемы реализации как у заимодавца, так и
у заемщика. Следовательно, отсутствует облагаемая база для
начисления НДС и других платежей, объектом для исчисления которых
служит выручка от реализации материальных ценностей.
Иная ситуация возникает в случае, когда допускаются некоторые
отступления и сделка по передаче (возврату) товарного займа может
быть расценена проверяющими организациями как товарообменная
операция. Тогда начисляются НДС и другие платежи, объектом для
исчисления которых служит выручка от реализации материальных
ценностей.
Во избежание конфликтных ситуаций с контролирующими
организациями очень важно определить точный характер совершаемой
сделки.
Проведем сравнительный анализ сущности товарных займов и
бартерных операций.
Во-первых, следует иметь в виду, что определения
товарообменных операций и товарных займов даны в различных
нормативных актах.
Так, ст. 760 ТК определено, что по договору займа одна сторона
(заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику)
деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик
обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа)
или равное количество других полученных им вещей того же рода и
качества.
Постановлением Совета Министров от 24 марта 1999 г. № 405 «О
вопросах ценообразования при проведении товарообменных операций» (с
изменениями и дополнениями от 9 апреля 2001 г. № 490) определено,
что товарообменными операциями являются операции, осуществляемые в
пределах исполнения договоров... предусматривающих обмен продукции,
товара, за исключением работ, услуг, на эквивалентное по стоимости
количество другого товара по товарообменным (бартерным) договорам,
предусматривающим полный или частичный расчет в товарной форме.
Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы.
Признаками займов являются:
равное количество передаваемых и возвращенных вещей;
идентичность характерных отличительных признаков передаваемых
и возвращенных вещей, т.е. взаимозаменяемость вещей.
Нормативные акты не предусматривают эквивалентную стоимость
передаваемых и возвращенных вещей.
Например, если по договору товарного займа заимодавцем
передано 1000 бутылок рафинированного подсолнечного масла высшего
сорта одного производителя, заемщик обязан возвратить 1000 бутылок
рафинированного подсолнечного масла обязательно высшего сорта. В
случае возврата займа название торговой марки производителя масла,
на наш взгляд, существенного значения не имеет. Для целей исполнения
договора займа существенны количество, качество и отличительное
свойство вещи.
Признаками товарообменных операций являются:
эквивалентная стоимость обмениваемых вещей;
возможность разного количества обмениваемых вещей.
Это значит, что, если по договору займа одно предприятие
предоставило другому, например, 10 спортивных велосипедов по цене
100 000 руб. за штуку, а другое предприятие не смогло возвратить 10
велосипедов и вместо этого вернуло 100 велосипедных шин по цене 10
000 руб. за штуку, это товарообменная операция. Или, если заемщик
возвратил 20 трехколесных велосипедов по цене 50 000 руб. за штуку
взамен полученных от заимодавца 10 спортивных, это также
товарообменная операция.
В этих случаях заемщику и заимодавцу надо составлять
дополнительное соглашение к договору займа, так как изменились
существенные условия договора займа и сделка приобрела характер
товарообменной операции. Несмотря на то, что стоимостная оценка
обмениваемых вещей равна 1 000 000 руб., род, количественные и
качественные характеристики товаров не совпадают.
Если по договору товарного займа одна сторона предоставляет
взаем 10 велосипедов по цене 100 000 руб. за штуку, а другая сторона
возвращает 10 велосипедов с теми же техническими характеристиками,
но уже по цене 200 000 руб. за единицу, эту операцию можно
рассматривать как возврат займа.
9. Исчисление НДС при приобретении
объектов за счет фондов
Положения подпунктов 34.7, 34.8 п. 34 Инструкции-2003 при
сравнении с положениями подпункта 8.5 п. 8 Инструкции-2002 содержат
дополнения, аналогичные приведенным в последнем абзаце подпункта
5.1.1 п. 5 Инструкции-2003 (ранее подпункт 4.1.1 п. 4 Инструкции-
2002). Таким образом, с 1 мая 2003 г.:
во-первых, суммы налога, уплаченные как при приобретении, так
и при ввозе объектов за счет средств создаваемых в соответствии с
законодательством Республики Беларусь фондов, за исключением фондов,
созданных непосредственно налогоплательщиком, относятся за счет этих
фондов, т.е. вычету не подлежат;
во-вторых, суммы налога, уплаченные как при приобретении, так
и при ввозе объектов за счет средств бюджета либо за счет средств,
высвободившихся в связи с освобождением налогоплательщика от уплаты
налогов, сборов, отчислений в целевые бюджетные фонды, не
увеличивают стоимость объекта (подпункт 8.5 Инструкции-2002), а
подлежат отнесению на источник приобретения объекта, следовательно,
также вычету не подлежат.
10. НДС при возврате товаров
Изменена редакция п. 40 Инструкции-2002 (п. 82 Инструкции-
2003), определявшего действия налогоплательщика в случае возврата
объектов.
При этом налогоплательщикам по-прежнему следует иметь в виду
ст. 224 ГК, т.е. учитывать тот факт, что применение данного пункта
возможно например, в ситуации, когда покупатель вернул поставщику
товар по причине несоответствия товара требованиям, оговоренным в
договоре, иначе можно столкнуться с ситуацией, когда контролирующие
органы рассмотрят возврат товара покупателем как реализацию
имущества.
11. НДС при безвозмездной передаче
Пусть предприятие планирует передавать в безвозмездное
пользование торговое оборудование торгующим предприятиям, при этом
возникает вопрос, является ли безвозмездная передача оборудования
объектом обложения налогом на добавленную стоимость и что является
налоговой базой.
Согласно подпункту 5.1.4 п. 1 Инструкции-2003 объектом
налогообложения признаются обороты по безвозмездной передаче
объектов. В соответствии с Инструкцией-2003 безвозмездная передача
объектов - отгрузка без оплаты, освобождение от обязанности оплаты.
Передача вещи в безвозмездное пользование признается безвозмездным
оказанием услуг.
Пунктом 8.4 Инструкции-2003 определено, что при безвозмездной
передаче товаров (работ, услуг) собственного производства налоговая
база определяется исходя из себестоимости таких товаров (работ,
услуг).
Таким образом, при передаче торгового оборудования в
безвозмездное пользование налог на добавленную стоимость
уплачивается предприятием, передающим торговое оборудование в
безвозмездное пользование, причем налоговой базой является
себестоимость услуг при передаче оборудования, включая сумму
начисленного износа.
12. Дата фактической реализации
для целей исчисления НДС
Под датой фактической реализации следует понимать дату, в
соответствии с которой определяется налоговый период, в котором
облагаемый оборот подлежит включению в декларацию. Если п. 13
Инструкции-2003 (Инструкции-2002) определена дата фактической
реализации, то включение в декларацию соответствующих оборотов
должно производиться за тот отчетный период, на который пришлась
указанная дата независимо от учетной политики. Дату фактической
реализации следует отличать от даты оказания услуг, даты отгрузки
объектов, даты передачи имущественных прав. Если, например, п. 13
Инструкции-2003 (Инструкции-2002) оговорена дата отгрузки товаров,
то дата фактической реализации будет определяться в соответствии с
учетной политикой. Рассмотрим вышеприведенные положения на
конкретных примерах.
1) При осуществлении посреднической деятельности по договорам
комиссии налогоплательщикам следует обратить внимание на следующие
моменты.
Для определения даты отгрузки товаров комитентом в случае,
если учетной политикой предприятия принят метод определения выручки
от реализации по оплате отгруженных товаров в 2000-2002 гг., до 1
мая 2003 г. предприятия применяли разъяснение Министерства по
налогам и сборам от 5 октября 2000 г. № 2-1-8/25358.
Указанным разъяснением было установлено, что «...при передаче
товаров комитентом комиссионеру в течение 60 дней при определении
даты фактической реализации товара комитентом начинается со дня
отгрузки товара комиссионером покупателю».
В Инструкции-2003 подпунктом 13.3 п. 13 установлена дата
отгрузки по договорам комиссии.
Для целей исчисления НДС с 1 мая 2003 г. под ней следует
понимать дату передачи комитентом товаров комиссионеру.
Таким образом, с 1 мая 2003 г. по договорам комиссии дата
фактической реализации, т.е. дата для включения комитентом оборотов
по реализации в декларацию, определяется как приходящийся на
налоговый период (каждый календарный месяц):
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по оплате, - день зачисления денежных средств на счет
комитента, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров
комиссионеру;
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по отгрузке, - день отгрузки товаров комиссионеру.
Дополнительно заметим:
а) если комиссионером производится реализация товаров,
освобожденных от налога, то вознаграждение комиссионера также
освобождается от налога на добавленную стоимость;
б) если комиссионером производится реализация товаров,
облагаемых с применением ставки 0, 10, 20 процентов, то
вознаграждение комиссионера облагается по ставке 20 процентов;
в) в договоре комиссии должен быть четко определен перечень
возмещаемых комитентом расходов, в противном случае они производятся
за счет источников собственных средств комиссионера. К возмещаемым
расходам целесообразно отнести: расходы по сертификации и
изготовлению копий, оформлению таможенных документов, хранению
товаров комитента, ветнадзору, расходы на покупку валюты,
транспортные расходы, НДС, уплаченный при ввозе на таможенную
территорию комиссионного товара;
г) договором следует четко оговаривать, подлежит ли включению
в сумму вознаграждения налог на добавленную стоимость.
2) Рассмотрим порядок определения даты фактической реализации
применительно к оборотам по реализации услуг по производству товаров
из давальческого сырья.
Согласно новой редакции Инструкции-2003 порядок включения
оборотов по реализации в декларацию в случае оказания услуг по
производству товаров из давальческого сырья зависит от того, оказана
услуга резиденту Республики Беларусь или нерезиденту. До 1 мая 2003
г. такой зависимости не было, при этом п. 13 Инструкции-2002
определялась не дата оказания услуг, а дата фактической реализации
услуг по производству товаров из давальческого сырья. Независимо для
кого - резидента либо нерезидента - оказывалась услуга, под ней
следовало понимать дату отгрузки произведенной из давальческого
сырья продукции.
Напомним порядок исчисления НДС, применяемый до 1 мая 2003 г.,
на следующем примере.
Предприятие оказало услугу по производству товаров из
давальческого сырья для резидента Российской Федерации. Акт о
выполнении услуги подписан 3 сентября 2002 г., отгрузка продукции из
давальческого сырья произошла 11 сентября 2002 г., оплата поступила
на валютный счет предприятия 23 сентября 2002 г. На предприятии
реализация определяется по мере оплаты.
Какую дату следует принять за дату начисления НДС (дату
фактической реализации) в данном случае?
Метод определения выручки от реализации продукции (работ,
услуг) устанавливается предприятием на длительный срок исходя из
условий хозяйствования и заключаемых договоров. Принятый метод
определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) должен
распространяться на все виды деятельности организации, установленные
учредительными документами, в том числе и на такой вид деятельности,
как переработка давальческого сырья.
В соответствии с Указом Президента от 4 января 2000 г. № 7 «О
совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых
операций» датой оказания услуг по переработке сырья заказчика
считается дата отгрузки готовой продукции, произведенной из этого
сырья (подпункт 2.9 п. 2). То есть, несмотря на то, что акт
выполнения услуги резиденту Российской Федерации подписан 3 сентября
2002 г., датой оказания услуги будет являться 11 сентября 2002 г. -
дата отгрузки продукции из давальческого сырья. При методе
определения выручки по оплате выполненных услуг моментом отражения
выручки по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»
будет являться факт поступления денежных средств на расчетный
(валютный) счет предприятия после отгрузки для резидента Российской
Федерации товара, произведенного из его давальческого сырья.
Следовательно, объем реализации предприятие должно рассчитать по
курсу валюты на дату оплаты - 23 сентября 2002 г.
В то же время согласно подпункту 13.3 п. 13 Инструкции-2002
датой реализации услуг по производству товаров из давальческого
сырья является дата отгрузки товаров, произведенных из давальческого
сырья. Одновременно п. 3 ст. 6 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» установлено, что при определении налоговой базы выручка
налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в валюту
Республики Беларусь по курсу Национального банка на дату фактической
реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического
осуществления расходов. То есть независимо от того, какой метод
определения выручки от реализации установлен учетной политикой
предприятия, НДС исчисляется исходя из курса валюты на дату отгрузки
товара, изготовленного из давальческого сырья (в приведенном случае
- 11 сентября 2002 г.), по этому же курсу рассчитывается стоимость
услуги для включения в декларацию по НДС.
Подпунктом 13.1 п. 13 вышеназванной Инструкции определено, что
при поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым
выражены в иностранной валюте, разница, возникшая в связи с
изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным
банком, от даты реализации до даты поступления оплаты, налогом не
облагается.
Таким образом, при поступлении оплаты после отгрузки товара,
произведенного из давальческого сырья, в течение одного месяца
проводки Д-т 52 - К-т 46 и Д-т 46 -К-т 68 (НДС) производятся исходя
из разных курсов валюты.
Следует учесть, что согласно Инструкции-2002 для целей
исчисления налога на добавленную стоимость выручкой признается сумма
оборота. Суммой оборота признается сумма налоговой базы и налога,
исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения
налоговой базы, за исключением санкций за нарушение покупателями
(заказчиками) условий договоров. Термин «реализация» имеет значение,
определенное настоящей Инструкцией как оборот по реализации.
Таким образом, в рассматриваемом случае выручка для включения
в декларацию по НДС и выручка, отражаемая в бухгалтерском учете
предприятия по кредиту счета 46, - разные величины, поэтому для
дооценки исчисленного НДС нет оснований.
Еще раз отметим, что подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции-2002
дата фактической реализации услуги по производству товаров из
давальческого сырья, т.е. дата включения оборота в декларацию,
определялась как дата отгрузки товаров, произведенных из
давальческого сырья, независимо от того, кому оказывалась услуга -
резиденту Республики Беларусь либо нерезиденту.
Подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции-2003 для нерезидентов
определяется не дата фактической реализации, а дата оказания услуг
по производству товаров из давальческого сырья. Этой датой является
дата отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья.
Следовательно, дата фактической реализации услуги по
производству товаров из давальческого сырья для нерезидента, т.е.
дата включения в декларацию белорусским предприятием, будет
определяться согласно учетной политике предприятия в соответствии с
подпунктом 13.1 п. 13.
Для резидентов Республики Беларусь датой выполнения работ
(оказания услуг) признается день передачи белорусским предприятием
другому белорусскому предприятию выполненных работ (оказанных услуг)
в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточными актами
и др.). Дата фактической реализации для включения в декларацию также
будет определяться в соответствии с учетной политикой.
Таким образом, дата фактической реализации с 1 мая 2003 г.
определяется при оказании услуг по переработке в соответствии с
учетной политикой, но по-разному определяются даты оказания услуг
для резидентов и нерезидентов.
Рассмотрим ситуацию, когда услуга по производству товаров из
давальческого сырья оказана нерезиденту.
Пример 1.
Предположим, что предприятие в апреле 2003 года принимает от
нерезидента Республики Беларусь в переработку сырье стоимостью 1
млн. руб. Согласно договору стоимость работ по переработке
составляет 240 тыс. руб., в том числе НДС 40 тыс. руб. Акт
выполненных работ по переработке подписывается 11 мая 2003 г.
Готовая продукция отгружается 23 мая 2003 г. Оплата за выполненные
работы поступает 2 августа 2003 г. Согласно учетной политике выручка
от реализации определяется предприятием по оплате.
------------------------------------------T---------T-------T----------¬
¦Содержание операции ¦Дебет ¦Кредит ¦Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦тыс. руб. ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+----------+
¦На 60-й день отгрузки товаров, произве-¦ ¦
¦денных из давальческого сырья 21 июля¦ ¦
¦2003 г. ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------T-------T----------+
¦Начислен НДС с выручки от реализации ра-¦31 ¦68 ¦40 ¦
¦бот (240 000 х 20:120) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+----------+
¦В момент поступления оплаты за выполнен-¦ ¦
¦ные работы (2 августа 2003 г.) ¦ ¦
+-----------------------------------------+---------T-------T----------+
¦Оплачены работы по переработке сырья ¦51 ¦46 ¦240 ¦
+-----------------------------------------+---------+-------+----------+
¦Списана уплаченная ранее сумма НДС ¦46 ¦31 ¦40 ¦
L-----------------------------------------+---------+-------+-----------
Пример 2.
Рассмотрим ситуацию, когда услуга оказана резиденту Республики
Беларусь.
Допустим, предприятие в апреле 2003 года принимает от
резидента Республики Беларусь в переработку сырье стоимостью 1 млн.
руб. Согласно договору стоимость работ по переработке составляет 240
тыс. руб., в том числе НДС 40 тыс. руб. Акт выполненных работ по
переработке подписывается 11 мая 2003 г., готовая продукция
отгружается 3 июня 2003 г. Согласно учетной политике выручка от
реализации определяется предприятием по отгрузке.
-------------------------------------T-----------T---------T----------¬
¦Содержание операции ¦Дебет ¦Кредит ¦Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦тыс. руб. ¦
+------------------------------------+-----------+---------+----------+
¦На дату подписания акта выполненных¦ ¦
¦работ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------T---------T----------+
¦Отражена выручка от реализации работ¦62 ¦46 ¦240 ¦
¦по переработке сырья по акту ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+---------+----------+
¦Начислен НДС с выручки от реализации¦46 ¦68 ¦40 ¦
¦работ (240 000 [ 20 : 120) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+---------+----------+
¦В момент поступления оплаты за вы-¦ ¦
¦полненные работы (3 июня 2003 г.) ¦ ¦
+------------------------------------+-----------T---------T----------+
¦Оплачены работы по переработке сырья¦51 ¦62 ¦240 ¦
L------------------------------------+-----------+---------+-----------
3) Заметим, что аналогично подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции-
2003 введена дата оказания услуг (в Инструкции-2002 определялась
дата фактической реализации) по сдаче объекта в аренду или лизинг
(передача арендодателем (лизингодателем) объекта аренды (лизинга)
арендатору (лизингополучателю) как дата наступления права на
получение платы, определенная договором аренды (лизинга).
13. Исчисление НДС при приобретении
работ (услуг) у резидентов Российской Федерации
Заметим, что для правильного исчисления налога применительно к
импорту (экспорту) работ, услуг п. 14 Инструкции-2003 следует
рассматривать совместно с п. 44 Инструкции-2003 (ранее п. 37
Инструкции-2002) с учетом положений Указа Президента от 23 мая 2000
г. № 282 «О применении налога на добавленную стоимость при экспорте
и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с некоторыми
государствами - участниками Содружества Независимых Государств».
Так, в частности, при приобретении работ, услуг у продавцов -
резидентов Российской Федерации исчисление налога не производится, и
пп. 14 и 44(37) применять не следует. Последнее замечание касается
также работ, услуг, приобретаемых у продавцов - резидентов Грузии.
По нашему мнению, в дополнение к положению п.32 Инструкции-
2003, устанавливающему, что вычет сумм налога, уплаченных при
приобретении работ и услуг у налогоплательщиков Российской
Федерации, производится в общеустановленном порядке, следует
отметить, что для принятия к вычету «входного» НДС по работам
(услугам) не достаточно хорошо знать законодательство Республики
Беларусь. Необходимо также разобраться в законодательстве Российской
Федерации.
В связи с этим следует отметить, что на основании ст. 146
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом
обложения НДС являются операции по реализации работ (услуг) на
территории Российской Федерации. Определение места реализации работ
(услуг) осуществляется на основании положений ст. 148 НК РФ.
Так, в соответствии с частью второй п. 1 ст. 148 НК РФ (с
изменениями и дополнениями) местом реализации работ (услуг)
признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым
имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов
внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на
территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в
частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные,
ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;
2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся
на территории Российской Федерации;
3) услуги фактически оказываются на территории Российской
Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической
культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на
территории Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя считается
территория Российской Федерации в случае фактического присутствия
покупателя работ (услуг), указанных в вышеназванном подпункте данной
статьи, на территории Российской Федерации на основе государственной
регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при
ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных
документах организации, места управления организации, места
нвахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места
нахождения постоянного представительства (если работы (услуги)
оказаны через это постоянное представительство), места жительства
физического лица. Положение этого подпункта применяется при:
передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий,
торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
оказании консультационных, юридических, бухгалтерских,
инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а
также при проведении научно-исследовательских и опытно-
конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-
консультационные услуги по подготовке процесса производства и
реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и
эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и
других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка
технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские
разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке
информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению,
систематизации информационных массивов и предоставлению в
распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
предоставлении персонала, в случае если персонал работает в
месте деятельности покупателя;
сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных
автотранспортных средств;
оказании услуг агента, привлекающего от имени основного
участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для
оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и
воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию
воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту)
по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период
стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового
флота), а также при лоцманской проводке;
5) деятельность организации или индивидуального
предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги),
осуществляется на территории Российской Федерации (в части
выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных выше в
подпунктах 1 - 4).
Местом осуществления деятельности организации или
индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих
услуги), не предусмотренные подпунктами 1 - 4 п. 1 настоящей статьи,
считается территория Российской Федерации в случае фактического
присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на
территории Российской Федерации на основе государственной
регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в
учредительных документах организации, места управления организацией,
места нахождения постоянно действующего исполнительного органа
организации, места нахождения постоянного представительства в
Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через
это постоянное представительство) либо места жительства
индивидуального предпринимателя.
На наш взгляд, нормы налогового законодательства Российской
Федерации и п. 14 Инструкции-2003 (Инструкция-2002) в части налога
на добавленную стоимость по импортируемым резидентами Республики
Беларусь от резидентов Российской Федерации работам (услугам)
находятся в противоречии. Как поступать субъектам Республики
Беларусь, если российский партнер выставляет налог на добавленную
стоимость по работам (услугам) и утверждает, что он является
плательщиком налога на добавленную стоимость? Какой документ следует
запросить резиденту Республики Беларусь из Российской Федерации,
чтобы принять «входной» налог на добавленную стоимость к вычету в
Республике Беларусь?
Рассмотрим пример, когда субъект предпринимательской
деятельности Республики Беларусь заключил договор, согласно которому
российское предприятие, не зарегистрированное в качестве
налогоплательщика в Республике Беларусь, выполняет для него
предпроектные и проектные услуги. В соответствии с подпунктом 4 п. 1
ст. 148 НК РФ место реализации предпроектных и проектных работ
(услуг) определяется исходя из территории государства, на которой
осуществляет деятельность покупатель работ (услуг). В нашем случае
покупатель услуг осуществляет деятельность в Республике Беларусь.
Следовательно, с учетом ст. 146 НК РФ для резидента России обороты
по реализации данных услуг не будут являться объектом обложения НДС.
Соответственно в указанном примере НДС не должен предъявляться к
уплате и не может приниматься к вычету резидентом Республики
Беларусь. Аналогичная ситуация может возникнуть и в иных случаях,
когда местом реализации работ (услуг) не является Российская
Федерация.
Д-т 20, 26, 31 и т.д. К-т 60 - получены работы (услуги)
резидентами Республики Беларусь, если резидент Российской Фередации
не является плательщиком НДС в России.
Следует отметить, что порой не лишним для налогоплательщика
республики является проверка своего российского партнера на предмет
правильности применения им ставки НДС, а также наличия в документах
арифметических ошибок.
14. Суммы НДС, уплаченные при ввозе
на таможенную территорию основных
средств и нематериальных активов
производственного назначения
Согласно п. 36 Инструкции-2002 с 1 января 2002 г. до 1 января
2003 г. суммы налога, уплаченные налогоплательщиками при ввозе на
таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и
нематериальных активов, подлежат вычету с момента принятия на учет
этих основных средств и нематериальных активов в каждом отчетном
налоговом периоде в размере 1/12 этих сумм в пределах общей суммы
налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг) с учетом
положений п. 32.
Поскольку п. 3 ст. 16 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» в соответствии с Законом «О внесении изменений и
дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по
вопросам налогообложения» изложен в новой редакции, при ввозе на
таможенную территорию основных средств и нематериальных активов
производственного назначения следует руководствоваться п. 42
Инструкции-2003. Для облегчения понимания сути данного изменения
рекомендуем плательщикам обратить внимание, что следует различать
сумму налога, исчисленную по реализации по оборотам за месяц, и
сумму налога, исчисленную по оборотам по реализации нарастающим
итогом. Дополнительно следует иметь в виду, что порядок,
установленный п. 42, применяется к общей сумме уплаченного при
таможенном оформлении налога, оставшейся после пообъектного
распределения на увеличение стоимости для оприходования, например,
при ввозе пяти основных средств.
Пример.
Сумма НДС, уплаченная 2 марта 2003 г. при ввозе на таможенную
территорию Республики Беларусь основных средств в количестве 5
единиц, составляет 3600 руб. Указанные основные средства приняты на
учет 5 марта 2003 г. На предприятии имеются льготируемые обороты.
Сумма «входного» налога по данным основным средствам, определенная
исходя из удельного веса льготируемого оборота в общем обороте,
составила 1200 руб. и отнесена на увеличение стоимости основных
средств. Общая сумма исчисленного налога по реализации объектов за
март составляет 120 руб. Сумма налога, нарастающим итогом
исчисленная по оборотам января, февраля и марта, составила 180 руб.
Сумма «входного» НДС, уплаченного при приобретении товаров
(работ, услуг) в январе-марте, подлежащая вычету в пределах налога,
исчисленного по реализации по декларации за январь- март, составила
150 руб.
Таким образом, сумма в размере 2400 руб. (3600-1200)
сравнивается с налогом по реализации за март. Так как сумма
«входного» налога, подлежащего вычету, т.е. 2400 руб., превышает
налог по реализации, исчисленный за месяц (120 руб.), то вычет
производится в размере 1/12, т. е. в каждом отчетном периоде,
начиная с декларации за март, вычету подлежит сумма НДС в размере
200 руб. (2400/12). При этом показатель по строке 23 декларации
равен «-20» (180-200). Данная сумма подлежит возврату из бюджета.
Сумма «входного» НДС - в размере 150 руб., относящегося к стоимости
приобретенных товаров (работ, услуг) в отчетном периоде, к вычету не
принимается.
15. НДС при реализации товаров
в Российскую Федерацию
Ранее вопросы, связанные с исчислением налога на добавленную
стоимость, при применении Указа Президента от 21 апреля 2000 г. №
213 «О налогообложении отдельных категорий товаров, вывозимых из
Республики Беларусь в Российскую Федерацию» были регламентированы в
п. 68 Инструкции-2002, в Инструкции-2003 это п. 77, причем последний
дополнен существенным дополнением, определяющим, что под оборотом по
реализации в Российскую Федерацию следует понимать оборот, при
котором происходит отгрузка товаров в Российскую Федерацию по
контрактам с налогоплательщиками Российской Федерации.
16. Порядок исчисления и уплаты
авансовых платежей по НДС с 1 февраля 2003 г.
С вступлением в силу с 1 февраля 2003 г. постановления Совета
Министров от 29 января 2003 г. № 101 установлено, что если сумма
НДС, уплаченного по итогам месяца, предшествующего отчетному,
составила:
от 17 000 до 27 000 евро (включительно) по курсу,
установленному Национальным банком Республики Беларусь на 1-е число
текущего месяца, налогоплательщики вносят в бюджет платежи в счет
уплаты налога не позднее 15-го и 25-го числа текущего месяца, а
также не позднее 5-го числа месяца, следующего за текущим, - в
суммах, определенных исходя из фактических оборотов по реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности, сложившихся соответственно с 1-го по
10-е, с 11-го по 20-е, с 21-го по последнее число текущего месяца, и
среднего процента изъятия, исчисленного по налоговой декларации
(расчету), имеющейся на начало текущего месяца, либо не позднее 10-
го, 20-го и последнего числа текущего месяца в размере одной трети
суммы налога, подлежащей уплате по налоговой декларации (расчету),
имеющейся на начало текущего месяца;
более 27 000 евро по курсу, установленному Национальным банком
Республики Беларусь на 1-е число текущего месяца, налогоплательщики
вносят в бюджет платежи в счет уплаты налога не позднее 10, 15, 20,
25-го и последнего числа текущего месяца, а также не позднее 5-го
числа месяца, следующего за текущим, - в суммах, определенных исходя
из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности,
сложившихся соответственно с 1-го по 5-е, с 6-го по 10-е, с 11-го по
15-е, с 16-го по 20-е, с 21-го по 25-е, с 26-го по последнее число
текущего месяца, и среднего процента изъятия, исчисленного по
налоговой декларации (расчету), имеющейся на начало текущего месяца,
либо не позднее 5, 10, 15, 20, 25-го и последнего числа текущего
месяца в размере одной шестой суммы налога, подлежащей уплате по
налоговой декларации (расчету), имеющейся на начало текущего месяца.
Пунктом 67 Инструкции-2003 (п. 59 Инструкции-2002) определено,
что «под суммой, определенной исходя из фактических оборотов,
понимается сумма оборотов по реализации объектов, дата фактической
реализации и дата увеличения налоговой базы по которым приходится на
соответствующий период». К оборотам по реализации относятся: обороты
по реализации объектов как в денежной форме, так и в порядке
натуральной оплаты, обороты по использованию объектов на собственные
нужды, обороты по безвозмездной передаче объектов, обороты по обмену
объектами.
Средний процент изъятия для уплаты авансовых платежей
определяется путем деления подлежащей уплате суммы налога за месяц
на сумму налоговой базы и налога за месяц (исходя из данных раздела
I налоговой декларации, согласно приложению 4). Средний процент
определяется с точностью не менее четырех знаков после запятой.
Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи, производят
перерасчет подлежащих уплате в бюджет сумм налога исходя из
фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за
текущий месяц и по его результатам вносят суммы налога в бюджет не
позднее 22-го числа месяца, следующего за текущим.
Плательщик авансовых (периодических) платежей обязан до
наступления установленного законодательством срока такого платежа
представить в обслуживающий банк платежное поручение на перечисление
в бюджет причитающихся сумм не позднее дня, предшествующего
последнему дню, установленному для уплаты авансового
(периодического) платежа.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона «О налогах и сборах,
взимаемых в бюджет Республики Беларусь» при отсутствии учета прибыли
(дохода) или ведении этого учета с нарушением установленного
порядка, а также при непредставлении, несвоевременном представлении
налоговым органам отчетов, расчетов и других документов, необходимых
для исчисления и уплаты налогов, непредставлении или несвоевременном
представлении платежных документов в банки на взнос платежей в
бюджет плательщики налогов вносят в бюджет в виде санкций 10
процентов причитающихся сумм налогов.
Если по лицевому счету налогоплательщика по сроку уплаты
авансового (периодического) платежа числится переплата по данному
доходному источнику в сумме, достаточной для его уплаты, т.е. ранее
уплачена на соответствующий раздел и подраздел бюджетной
классификации достаточная сумма, представлять дополнительно в банк
платежное поручение на перечисление в бюджет авансового
(периодического) платежа нет необходимости; в данном случае
экономическая санкция в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона «О налогах
и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» к
налогоплательщику не применяется.
Законодательством Республики Беларусь предусмотрена
возможность проведения инспекцией Министерства по налогам и сборам
по месту постановки налогоплательщика на учет зачета излишне
уплаченной суммы по одному виду налога в счет предстоящих платежей
(в том числе авансовых (периодических)) по другому виду налога на
основании заявления плательщика (п. 3 ст. 10 Закона «О налогах и
сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», п. 37 Положения о
взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей,
утвержденного постановлением Совета Министров от 20 января 1999 г. №
87). Таким образом, в целях обеспечения своевременности уплаты
причитающейся суммы авансовых (периодических) платежей плательщик
вправе до наступления срока платежа представить в инспекцию
Министерства по налогам и сборам по месту постановки на налоговый
учет заявление о зачете переплаты по одному виду налога в счет
предстоящих платежей по другому виду налога, в том числе авансовых
(периодических) платежей без применения к нему экономических санкций
в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в
бюджет Республики Беларусь».
Пунктом 39 Положения о взыскании налогов, сборов и других
обязательных платежей определено, что зачет переплаты в погашение
задолженности по другим причитающимся с плательщика суммам
производится инспекцией МНС без заявления налогоплательщика с
уведомлением последнего. Если задолженность по авансовому
(периодическому) платежу по определенному налогу образовалась в
результате непредставления плательщиком налогов в обслуживающий банк
платежного поручения на перечисление причитающихся сумм на
соответствующий раздел и подраздел бюджетной классификации, а при
наличии по лицевому счету переплаты по другому виду платежа - в
результате непредставления платежного поручения в банк на
перечисление в бюджет причитающихся сумм авансового (периодического)
платежа по данному налогу и непредставления в налоговый орган
заявления о зачете имеющейся переплаты в счет предстоящего платежа
по этому виду налога, к налогоплательщику в соответствии с
законодательством применяется экономическая санкция за
непредставление или несвоевременное представление платежных
документов в учреждения банков на взнос платежей в бюджет в размере
10 процентов причитающейся суммы налога.
Кроме того, с учетом переплаты по другим налогам со
своевременно не уплаченных сумм авансовых платежей в соответствии с
п. 2 ст. 10 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет
Республики Беларусь» с налогоплательщика взыскивается пеня за каждый
день просрочки.
17. Средний процент изъятия
для уплаты авансовых платежей
Пунктом 67 Инструкции-2003 исправлена некорректная запись п.
59 Инструкции-2002. Таким образом, с 1 августа 2003 г. средний
процент изъятия для уплаты авансовых платежей следует определять
путем деления подлежащей уплате суммы налога за месяц на сумму
налоговой базы и налога за месяц (исходя из данных раздела I
налоговой декларации согласно приложению 4).
18. Применение нулевой ставки НДС
Произошли существенные изменения, касающиеся порядка
применения нулевой ставки. Прежде всего следует учесть, что по
тексту Инструкции-2003 на основании применения Республикой Беларусь
с 15 июля 2002 г. во внешней торговле с Туркменистаном принципа
взимания косвенных налогов по стране назначения слова «Туркменистан»
и «Туркменистана» исключены.
Ранее основания для применения нулевой ставки
регламентировались п. 16 Инструкции-2002. До 1 мая 2003 г. в связи с
тем, что таможенными органами не всегда указывалась дата в штампе
«Товар вывезен», разъяснением Государственного таможенного комитета
от 14 ноября 2002 г. № 02/10502 было рекомендовано для целей
налогообложения принимать во внимание дату экспортного таможенного
разрешения. Согласно п. 2.59 «Положение о таможенном документе
«Грузовая таможенная декларация», утвержденного приказом
Государственного таможенного комитета от 9 июля 1998 г. № 246-ОД «Об
утверждении «Положения о таможенном документе «Грузовая таможенная
декларация» и «Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной
декларации для целей таможенного декларирования товаров» графа А
«Разрешение» предназначена для указания даты и номера разрешения,
выданного таможенным органом на использование указанных в документе
товаров в соответствующем таможенном режиме.
Таким образом, при наличии подтверждающих вывоз документов и
отсутствии даты на штампе «Товар вывезен» организации при исчислении
налога на добавленную стоимость отражают оборот по реализации
товаров в том налоговом периоде, на который приходится дата выдачи
экспортного таможенного разрешения.
С 1 мая 2003 г. основания для применения нулевой ставки
указаны в п. 17 Инструкции-2003, согласно которому подтверждение о
вывозе товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь
выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде копии
экспортного таможенного разрешения с отметкой таможенного органа
«Товар вывезен» с обязательным указанием даты выдачи подтверждения,
заверенной маркой таможенного контроля.
Дата выдачи подтверждения совместно с датой фактической
реализации будет определять отчетный период для отражения
соответствующих оборотов в налоговой декларации.
Для отдельных экспортеров подтверждение о вывозе товаров
выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде
специального реестра вывезенных товаров с отметкой таможенного
органа Республики Беларусь «Товар вывезен» с указанием даты выдачи
подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля.
Пунктом 17 Инструкции-2003 изменен порядок подтверждения при
наличии обстоятельств, указывающих на недостоверность представленных
для подтверждения нулевой ставки документов. В указанной ситуации
приниматься во внимание будет подтверждение, выданное таможенным
органом только на основании запроса налоговых органов.
19. Вычеты НДС и книга покупок
Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на
немаловажные изменения в порядке принятия сумм к вычету, связанные с
ведением книги покупок, внесенные в пп. 30, 31 Инструкции-
2003.Указанные пункты соответствуют п. 29, приложению 3 Инструкции-
2002.
Так, п. 30 установлено следующее нововведение: «суммы налога
к вычету не принимаются при отсутствии их в книге покупок». Далее по
тексту идет старая норма п. 29 Инструкции-2002: «а также при
отсутствии книги покупок».
Далее этим же пунктом установлено, что вычет налога по товарам
российского происхождения, приобретенным в Российской Федерации с
последующим ввозом на территорию Республики Беларусь без таможенного
оформления, производится на основании счетов-фактур российского
образца, в которых указаны соответствующие суммы налога и
идентификационный номер налогоплательщика.
При приобретении товара на территории Республики Беларусь у
нерезидента Республики Беларусь налоговые вычеты осуществляются при
условии, что этот нерезидент является плательщиком налога по данной
реализации, предъявляет ТТН (ТН) белорусского образца, в которой
указан его УНН и выделена исчисленная сумма налога.
20. Вычет НДС при лизинге
Существенным также является положение, что при приобретении
объектов лизинга у субъектов хозяйствования - нерезидентов
Республики Беларусь уплаченные лизингополучателем при таможенном
оформлении суммы НДС подлежат вычету у лизингополучателя только
после перехода к лизингополучателю права собственности на объект
лизинга.
21. Вычет сумм налога на добавленную
стоимость по операциям, облагаемым
по нулевой ставке
Данный вопрос рассмотрен в п. 41 Инструкции-2003 (ранее до 1
мая 2003 г. по данному вопросу следовало руководствоваться п. 36
Инструкции-2002). Пунктом 41 в порядок вычета сумм налога на
добавленную стоимость внесены следующие изменения.
Согласно постановлению Совета Министров от 30 декабря 2002 г.
№ 1836 «О внесении изменений и дополнения в постановление Совета
Министров Республики Беларусь от 31 июля 2001 г. № 1128» с 1 января
2003 г. вычет сумм налога, приходящихся на обороты по реализации
экспортируемых товаров (работ, услуг), облагаемые по нулевой ставке,
в полном объеме производится только при условии подтверждения факта
их экспорта и поступления выручки от их реализации на счета
налогоплательщиков в банках Республики Беларусь, а также ввозе
товаров (выполнении работ, оказании услуг) по осуществленным в
соответствии с законодательством товарообменным (бартерным)
операциям.
При этом следует учитывать, что суммы налоговых вычетов,
приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг),
облагаемые НДС по нулевой ставке, уменьшаются на расчетную величину,
равную 4 процентам оборота по реализации данных товаров (работ,
услуг), определенную на дату реализации товаров (работ, услуг).
Уменьшение налоговых вычетов учитывается в составе внереализационных
расходов.
Таким образом, порядок определения сумм налоговых вычетов по
операциям, облагаемым по нулевой ставке, претерпел некоторые
изменения, согласно которым следует:
определить сумму налоговых вычетов, приходящихся на обороты по
реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), облагаемые по
нулевой ставке;
уменьшить сумму этих вычетов на расчетную величину, равную 4
процентам оборота по реализации данных товаров (работ, услуг);
исчислить сумму налоговых вычетов, приходящихся на обороты по
реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), за которые
поступила оплата на счета налогоплательщиков в банках Республики
Беларусь, и приходящихся на обороты по реализации, за которые оплата
не поступила в Республику Беларусь.
Последнее действие следует осуществлять либо по данным
раздельного учета направлений использования приобретенных товаров
(работ, услуг), либо по удельному весу суммы облагаемого по нулевой
ставке оборота по реализации экспортируемых товаров (работ, услуг),
за которые поступила оплата на счета налогоплательщиков в банках
Республики Беларусь, в общей сумме облагаемого по нулевой ставке
оборота по реализации экспортируемых товаров (работ, услуг).
Пример.
---------------------------------------------------------T------------¬
¦ Наименование показателей ¦ Сумма ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 1. Оборот по реализации экспортируемых товаров (ра-¦ 1000 ¦
¦бот, услуг), облагаемый по нулевой ставке, всего ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 1.1. Облагаемый по нулевой ставке оборот по реализа-¦ 600 ¦
¦ции экспортируемых товаров (работ, услуг), за которые¦ ¦
¦поступила оплата на счета налогоплательщиков в банках¦ ¦
¦Республики Беларусь ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 1.2. Облагаемый по нулевой ставке оборот по реализа-¦ 400 ¦
¦ции экспортируемых товаров (работ, услуг), за которые не¦ ¦
¦поступила оплата на счета налогоплательщиков в банках¦ ¦
¦Республики Беларусь ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 2. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на облага-¦ 500 ¦
¦емые по нулевой ставке обороты по реализации товаров¦ ¦
¦(работ, услуг) ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 3. Расчетная величина (стр. 1 х 4/100) ¦ 40 ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 4. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на облага-¦ 460 ¦
¦емые по нулевой ставке обороты по реализации экспортиру-¦ ¦
¦емых товаров (работ, услуг), уменьшенная на расчетную¦ ¦
¦величину ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 5. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на облага-¦ 276 ¦
¦емые по нулевой ставке обороты по реализации товаров¦ ¦
¦(работ, услуг), оплата за которые поступила на счета на-¦ ¦
¦логоплательщиков в банках Республики Беларусь (стр. 4 х¦ ¦
¦стр. 1.1/стр. 1) ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 6. Сумма налоговых вычетов, приходящихся на облага-¦ 184 ¦
¦емые по нулевой ставке обороты по реализации экспортиру-¦ ¦
¦емых товаров (работ, услуг), оплата за которые не посту-¦ ¦
¦пила на счета налогоплательщиков в банках Республики Бе-¦ ¦
¦ларусь (стр. 4 х стр. 1.2/стр.1) или (стр. 4 - стр. 5) ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 7. Налоговые вычеты в полном объеме (стр. 5) ¦ 276 ¦
+--------------------------------------------------------+------------+
¦ 8. Налоговые вычеты в пределах суммы налога, исчис-¦ 184 ¦
¦ленной от операций по реализации товаров (работ, услуг) ¦ ¦
L--------------------------------------------------------+-------------
Наличие оплаты согласно п. 41 Инструкции-2003 подтверждается
представляемым в инспекции МНС по месту нахождения реестром
документов с указанием следующих реквизитов: наименование, номер,
дата, сумма оборота, по которому поступила оплата. При этом в
отчетном периоде вычет сумм налога производится в полном объеме в
случае, если на последнее число отчетного периода у
налогоплательщика имеются документы, подтверждающие вывоз объектов
за пределы Республики Беларусь, и документы, подтверждающие
поступление выручки либо ввоз товаров при товарообменных операциях.
Обращаем внимание налогоплательщиков, что согласно разъяснению
Министерства по налогам и сборам от 22 апреля 2003 г. № 2-1-8/3682 в
связи с тем, что вексель признается товаром только в целях
исчисления налога на добавленную стоимость, обмен товара на вексель
не является товарообменной операцией, осуществленной в соответствии
с законодательством. Полный вычет налога будет произведен только в
том случае, когда полученный вексель будет продан и на счета в
банках Республики Беларусь поступят денежные средства.
При оплате реализованных экспортируемых товаров (работ, услуг)
наличными валютными средствами, поступившими в кассу предприятия,
налоговые вычеты будут произведены в полном объеме только в случае
их зачисления на счета в банках Республики Беларусь.
22. Очередность вычета сумм налога
Одним из самых существенных изменений, внесенных в порядок
исчисления налога на добавленную стоимость, является установленная
п. 43 Инструкции-2003 очередность вычета сумм налога, а именно:
в первую очередь вычитаются суммы налога, уплаченные при ввозе
основных средств и нематериальных активов производственного
назначения на таможенную территорию Республики Беларусь в размере,
определенном в соответствии с п. 42 Инструкции-2003;
во вторую очередь вычитаются суммы налога, подлежащие вычету в
пределах сумм налога, исчисленных по реализации объектов;
в третью очередь вычитаются суммы налога, подлежащие вычету
независимо от сумм налога, исчисленных по реализации объектов, в
частности, определенных п. 41 Инструкции-2003.
Обращаем внимание налогоплательщиков, что в ранее действующих
инструкциях порядок вычета нормативно определен не был, а также на
тот факт, что указанный порядок действует с 1 января 2003 г.
23. НДС в формировании цен
на продукцию общественного питания
в соответствии с решением Минского
городского исполнительного комитета № 1315
В отношении указанной ситуации приведем разъяснение инспекции
МНС по г. Минску, не утратившее своей актуальности в связи с
вступлением в силу Инструкции-2003:
«Временным порядком ценообразования на продукцию общественного
питания, утвержденным Министерством экономики от 02.02.2000 № 27-05-
09/118, Министерством финансов от 02.02.2000 № 05-14/87 и
Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь от
02.02.2000 № 2/734 (в настоящее время в соответствии с письмом
Министерства экономики РБ от 31.05.2000 № 27-05-09/3281 сохраняет
свое действие как постоянный), определено, что «цены на продукцию
предприятий общественного питания формируются исходя из стоимости
набора сырья в розничных ценах с учетом налога на добавленную
стоимость и предусмотренных предприятием наценок».
Решением Минского городского исполнительного комитета от
02.09.2002 № 1315 утверждена Инструкция по ценообразованию для
предприятий общественного питания всех форм собственности и
подчиненности города Минска, которая разработана в соответствии с
Положением о порядке формирования и применения цен и тарифов,
утвержденным постановлением Министерства экономики Республики
Беларусь от 22 апреля 1999 № 43 и устанавливает порядок применения
наценок на продукцию собственного производства в предприятиях
общественного питания города Минска.
В соответствии с пунктом 3.8 Положения о порядке формирования
и применения цен и тарифов, утвержденного постановлением
Министерства экономики Республики Беларусь 22.04.1999 № 43, «в
предприятиях общественного питания наценки, установленные
облисполкомами и Минским горисполкомом, применяются к розничным
ценам, сформированным в том же порядке, что и в розничных торговых
предприятиях».
Пунктом 2 Инструкции по ценообразованию для предприятий
общественного питания всех форм собственности и подчиненности г.
Минска установлено, что цены на продукцию общественного питания
складываются из стоимости сырья по розничным ценам и наценок,
предназначенных наряду с торговыми надбавками и скидками для
возмещения издержек предприятий общественного питания по
производству, реализации, организации потребления продукции и
получения прибыли.
Согласно пункту 4 вышеуказанной Инструкции сырье и продукты,
закупаемые на рынках, у населения, в розничной торговой сети,
включаются в расчетную калькуляцию по ценам приобретения без
торговых надбавок с применением наценок на продукцию собственного
производства предприятий общественного питания.
1. Рассмотрим ситуацию, когда сырье, продукты приобретены на
рынках у населения либо у частных предпринимателей, не являющихся
плательщиками налога на добавленную стоимость.
Согласно пункту 52 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Государственного налогового комитета Республики Беларусь 29.06.2001
№ 94 (в редакции постановления МНС Республики Беларусь от 17.06.2002
№ 63), установлено, что «индивидуальные предприниматели, не
являющиеся плательщиками налога, при реализации товаров (работ,
услуг) первичные учетные и расчетные документы, применяемые при
отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, выписывают без
выделения сумм налога и предъявления этих сумм покупателю. При этом
в указанных документах делается соответствующая надпись или ставится
штамп «Без НДС». Физические лица (население) не являются
плательщиками налога.
Учитывая тот факт, что самостоятельное выделение сумм
«входного» налога на добавленную стоимость для вычета действующим
законодательством в данном случае не предусмотрено, формируя цены на
продукцию общественного питания, следует руководствоваться следующим
порядком:
-------------------------------------T-----------T----------T--------¬
¦ Содержание операции ¦Дебет ¦Кредит ¦Сумма ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Оприходование товаров (продук-¦41 ¦60 (71) ¦100 ¦
¦тов, сырья) по цене приобретения ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Произведена оплата поставщику ¦60 (71) ¦51 (50) ¦100 ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Сумма НДС в розничной цене по¦41 ¦42-7 ¦20 ¦
¦ставке 20% (100 х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ При отпуске товара со склада на¦20 ¦41 ¦120 ¦
¦кухню ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Сумма наценки общепита (без НДС)¦20 ¦42 ¦60 ¦
¦60% (100 + 20) х 60% - 72 х 16,67% ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ На сумму НДС в наценке общепита ¦20 ¦42-8 ¦12 ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Оприходование готовой продукции¦41 ¦20 ¦192 ¦
¦в буфет ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+-----------+----------+---------
2. Рассмотрим ситуацию, когда сырье, продукты приобретены на
рынках у частных предпринимателей, являющихся плательщиками налога
на добавленную стоимость.
-------------------------------------T-----------T----------T--------¬
¦ Содержание операции ¦Дебет ¦Кредит ¦Сумма ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Оприходование товаров (продук-¦41 ¦60 (71) ¦100 ¦
¦тов, сырья) по цене приобретения ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Произведена оплата поставщику ¦60 (71) ¦51 (50) ¦100 ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Сумма НДС в розничной цене по¦41 ¦42-7 ¦20 ¦
¦ставке 20% (100 х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ При отпуске товара со склада на¦20 ¦41 ¦120 ¦
¦кухню ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Сумма наценки общепита (без НДС)¦20 ¦42 ¦60 ¦
¦60% (100 + 20) х 60% - 72 х 16,67% ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ На сумму НДС в наценке общепита ¦20 ¦42-8 ¦12 ¦
+------------------------------------+-----------+----------+--------+
¦ Оприходование готовой продукции¦41 ¦20 ¦192 ¦
¦в буфет ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+-----------+----------+---------
3. Рассмотрим ситуацию, когда сырье, продукты приобретены в
розничной торговой сети.
В соответствии с пунктом 25 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Государственного налогового комитета Республики Беларусь 29.06.2001
№ 94 (в редакции постановления МНС Республики Беларусь от 17.06.2002
№ 63), при реализации товаров по розничным ценам (тарифам)
налогоплательщики, реализующие товары, по требованию покупателей в
документах указывают ставку налога, по которой облагается данный
товар («Без НДС», 9,09% (при ставке 10%) или 16,67% (при ставке
20%)). При этом налогоплательщики, исчисляющие налог с применением
расчетной ставки, указывают ставку налога из расчета, имеющегося на
начало текущего налогового периода.
Приобретен товар на сумму 100, при этом расчетная ставка
указана продавцом в размере 13,1822%.
Таким образом, при приобретении сырья, продукции в розничной
торговой сети налогоплательщик вправе самостоятельно выделить сумму
«входного» НДС для принятия к вычету.
В соответствии с пунктом 42 вышеуказанной Инструкции
исчисление налога при реализации товаров, приобретенных у
налогоплательщиков, исчисляющих налог по расчетной ставке,
производится по расчетной ставке, указываемой такими
налогоплательщиками в первичных учетных документах.
Учитывая норму пункта 42, несмотря на то, что в расчетную
калькуляцию указанные сырье, продукты будут включены без торговой
надбавки, при формировании розничной цены налог на добавленную
стоимость следует исчислить.
Таким образом, цена на продукцию общественного питания
формируется в следующем порядке:
----------------------------------------T---------T---------T---------¬
¦Содержание операции ¦Дебет ¦Кредит ¦Сумма ¦
+---------------------------------------+---------+---------+---------+
¦Оприходование товаров по покупной цене¦41 ¦60 ¦87 ¦
¦(без НДС) 100 - 100 х 13,1822% ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+---------+---------+---------+
¦На сумму НДС по полученным товарам 100¦18-1 ¦60 ¦13 ¦
¦х 13,1822% ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+---------+---------+---------+
¦На сумму оплаченного товара поставщику ¦60 ¦51 ¦100 ¦
+---------------------------------------+---------+---------+---------+
¦На сумму уплаченного НДС ¦18-2 ¦18-1 ¦13 ¦
+---------------------------------------+---------+---------+---------+
¦На сумму НДС в розничной цене (87 х¦41 ¦42-7 ¦13 ¦
¦13,1822%)/ /(100% - 13,1822%) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+---------+---------+---------+
¦На сумму наценки общественного питания¦20 ¦42 ¦50 ¦
¦(без НДС) 60% (87 + 13) х 60% - 60 х¦ ¦ ¦ ¦
¦16,67% ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+---------+---------+---------+
¦На сумму НДС в общественном питании 60¦20 ¦42-8 ¦10 ¦
¦х 16,67% ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+---------+---------+---------+
¦Оприходование готовой продукции в буфет¦41 ¦20 ¦160 ¦
¦87 + 13 + 50 + 10 ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------------------+---------+---------+----------
Согласно п. 41 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость «исчисление налога по товарам, реализуемым
по свободным и регулируемым (фиксированным) розничным ценам,
организации розничной торговли и общественного питания могут
производить, исходя из расчетной ставки, определенной делением суммы
налога по товарам, имеющимся в отчетном налоговом периоде, на
стоимость этих товаров (с учетом всех налогов, сборов и отчислений,
взимаемых при реализации товаров (продукции)), включая товары,
освобожденные от налога».
Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость,
отраженные по субсчетам счетов 42/7 и 42/8, должны участвовать в
расчете налога на добавленную стоимость, исчисленного по реализации
продукции общественного питания (графа 10 приложения 2 к Инструкции
о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость).
Итоговая сумма по графе 10 отражается по строке 4а графы 4 налоговой
декларации».
24. Налогообложение представительств
Понятие представительства дано в ст. 51 ГК. Для целей
исчисления налога на добавленную стоимость следует различать
представительство субъекта хозяйствования Республики Беларусь,
открытое за рубежом, и представительство иностранной организации на
территории Республики Беларусь.
Для субъекта хозяйствования Республики Беларусь, открывшего
представительство в Российской Федерации, которое не осуществляет на
территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность,
целесообразно использовать в работе разъяснение, приведенное в п. 1
настоящего раздела статьи), для представительства иностранной
организации, аккредитованного в установленном порядке, не
осуществляющего предпринимательскую деятельность на территории
Республики Беларусь, целесообразно руководствоваться разъяснением,
приведенном в п. 2 настоящего раздела статьи).
1. Представительства наделяются имуществом создавшим их
юридическим лицом и действуют на основании устава. При создании
представительства в учетную политику юридического лица вносятся со
ссылкой на учредительные документы, следующие дополнительные
аспекты: включение в альбом форм первичных документов регистры
бухгалтерского учета, включение в график документооборота, включение
в табель отчетности, рабочий план счетов.
Пунктом 5 ст. 16 Закона «О налоге на добавленную стоимость» (с
изменениями и дополнениями) установлено, что вычетам подлежат
фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при
приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в
бухгалтерском учете.
Письмом от 17 апреля 2002 г. № 2-1-8/2734 Министерство по
налогам и сборам разъяснило следующее: если представительство
резидента Республики Беларусь в Российской Федерации является
плательщиком налога на добавленную стоимость в этом государстве, то
суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в Российской
Федерации при осуществлении представительских функций, вычету в
Республике Беларусь не подлежат. Если представительство резидента
Республики Беларусь в Российской Федерации не является плательщиком
налога на добавленную стоимость в этом государстве, то суммы налога
на добавленную стоимость, уплаченные в Российской Федерации при
осуществлении представительских функций, подлежат вычету в
Республике Беларусь в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 30 Инструкции-2003 покупатели товаров
(работ, услуг) обязаны вести книгу покупок.
Суммы налога к вычету не принимаются при отсутствии их в книге
покупок, а также при отсутствии книги покупок.
Налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и
расчетных документов установленного образца, выставленных продавцами
при приобретении налогоплательщиком объектов, либо на основании
оформленных таможенных деклараций и копий расчетных или иных
документов, подтверждающих факт уплаты налога по объектам, ввозимым
на таможенную территорию Республики Беларусь.
Вычет налога по товарам, приобретенным на территории
Республики Беларусь, производится на основании товарно-транспортных
накладных установленного в Республике Беларусь образца, в которых
указаны соответствующие суммы налога и учетный номер
налогоплательщика. Вычет налога по товарам, приобретенным в
Российской Федерации, производится на основании счетов-фактур, в
которых указаны соответствующие суммы налога и идентификационный
номер налогоплательщика.
Следовательно, для осуществления вычета сумм налога на
добавленную стоимость, уплаченных представительством в Российской
Федерации, необходимо вести книгу покупок на основании оригиналов
указанных первичных документов.
В соответствии с подпунктом 5.1.1 п. 5 Инструкции-2003,
объектом налогообложения признаются обороты по передаче внутри
предприятия, а также индивидуальным предпринимателем для собственных
нужд произведенных и приобретенных объектов, за исключением основных
средств и нематериальных активов, для собственного потребления
непроизводственного характера, стоимость которых не относится на
издержки производства и обращения.
Согласно п. 2 Инструкции-2003 собственное потребление
непроизводственного характера объектов - любое их потребление, за
исключением отнесения на затраты по производству и (или) реализации
объектов и отнесения на внереализационные расходы.
Таким образом, если представительство резидента Республики
Беларусь не является плательщиком в Российской Федерации, то
потребление товаров (работ, услуг) для собственных нужд
представительства, относимое за счет прибыли, остающейся в
распоряжении предприятия Республики Беларусь, будет являться
объектом для исчисления налога на добавленную стоимость.
Пунктом 7 Инструкции-2003 определено, что оборотом по
реализации признается начисление амортизационных отчислений, сумма
которых не относится на затраты по производству и (или) реализации
объектов, по основным средствам, приобретенным в период с 1 января
2000 г. по 31 декабря 2001 г.
Согласно п. 81 Инструкции-2003 сумма налога по приобретенным в
период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г. основным средствам и
нематериальным активам, амортизационные отчисления по которым не
относятся на затраты по производству и (или) реализации товаров
(работ, услуг), может относиться за счет источников собственных
средств. При отнесении амортизационных отчислений по указанным
основным средствам за счет источников собственных средств исчисление
налога не производится. Данное положение применяется и в отношении
основных средств и нематериальных активов, приобретенных без налога
на добавленную стоимость.
Таким образом, при отнесении амортизационных отчислений за
счет источников собственных средств по основным средствам,
приобретенным в указанный период, налогоплательщикам предоставлено
право выбора в отношении исчисления налога на добавленную стоимость.
При приобретении основных средств и нематериальных активов
непроизводственного назначения после 31 декабря 2001 г. сумма
«входного» налога относится на увеличение их стоимости и вычету не
подлежит.
2. В соответствии с п. 84 Инструкции-2003 аккредитованные в
установленном порядке представительства иностранных организаций, не
осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории
Республики Беларусь, предъявленные при приобретении (ввозе) объектов
суммы налога относят на увеличение стоимости этих объектов. Суммы
налога, не отнесенные на увеличение стоимости объектов до вступления
в силу настоящего пункта, т.е. до 1 мая 2003 г., вычету не подлежат,
а покрываются за счет источников финансирования представительства.
25. Льготы по НДС и порядок
его корректировки
В целях расширения налоговой базы с 1 января 2003 г.
отменяются согласно Закону «О внесении изменений и дополнений в
некоторые законодательные акты Республики Беларусь по вопросам
налогообложения» льготы, установленные:
подпунктом 2.17.2 п. 2 ст. 3 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» по реализации продукции, произведенной лечебно-
производственными мастерскими противотуберкулезных, психиатрических
(психоневрологических) учреждений - подпунктом 18.17.2 п. 18
Инструкции-2002;
подпунктом 2.26 п. 2 ст. 3 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» по реализации услуг, оказываемых специализированными
механизированными отрядами, - подпунктом 18.26 п. 18 Инструкции-
2002;
подпунктом 2.13 п. 2 ст. 3 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» по реализации работ по строительству, реконструкции и
реставрации культовых зданий религиозных организаций - подпунктом
18.13 п. 18 Инструкции-2002.
В рамках уточнения формулировок сохраняющихся льгот
предусмотрено, что установленная подпунктом 2.2 п. 2 ст. 3 Закона «О
налоге на добавленную стоимость» - подпунктом 19.2 п. 19 Инструкции-
2003 льгота в отношении оборотов по реализации медицинских
(ветеринарных) услуг будет применяться только по утверждаемому
Советом Министров перечню таких услуг. Указанные перечни вступили в
силу с 1 января 2003 г. согласно постановлениям Совета Министров от
21 марта 2003 г. № 392 «Об утверждении перечня ветеринарных услуг,
обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь
освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость» и от 12
мая 2003 г. № 623 «Об утверждении Перечня медицинских услуг, обороты
по реализации которых на территории Республики Беларусь
освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость».
Изменена также формулировка льготы, установленная подпунктом
2.8 п. 2 ст. 3 Закона «О налоге на добавленную стоимость» -
подпунктом 19.8 п. 19 Инструкции-2003. В ее новой редакции от налога
освобождаются обороты по реализации на территории Республики
Беларусь ритуальных услуг, работ по уходу за могилами по перечню
таких услуг и работ, определяемому Советом Министров. Указанный
Перечень вступил в силу с 1 января 2003 г. согласно постановлению
Совета Министров от 20 марта 2003 г. № 376 «Об утверждении Перечня
ритуальных услуг и работ по уходу за могилами, обороты по реализации
которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения
налогом на добавленную стоимость».
Вместе с тем в число льгот по НДС путем корректировки
подпункта 2.29 п. 2 ст. 3 Закона «О налоге на добавленную стоимость»
- подпункта 19.28 п. 19 Инструкции-2003 включены услуги по доставке
пенсий.
Еще раз напомним, что при изменении порядка исчисления налога,
в частности по причине вступления в силу нормативного правового
акта, налогоплательщикам следует воспользоваться п. 85 Инструкции-
2003.
Вопрос о возможности отказа от применения установленной ст. 3
Закона «О налоге на добавленную стоимость» льготы ранее
регламентировался п. 22, с 1 мая 2003 г. плательщики должны
руководствоваться пп. 23, 87 Инструкции-2003. Обращаем внимание, что
в случае отказа налогоплательщиком от освобождения оборотов по
реализации от налога из остатков товаров (за исключением основных
средств), имеющихся на дату отказа от освобождения, налогоплательщик
имеет право самостоятельно выделить для вычета суммы налога,
уплаченные при приобретении этих товаров и отнесенные на увеличение
стоимости приобретенных товаров или на затраты.
Рассмотрим указанный порядок на примере оборотов по реализации
медицинских услуг.
Разработка Перечня медицинских услуг, обороты по реализации
которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения
налогом на добавленную стоимость (далее - Перечень), осуществлялась
Министерством здравоохранения по согласованию с заинтересованными
ведомствами. В связи с тем, что законодательная норма, требующая
освобождения от НДС услуг медицинского характера только при
включении их в Перечень, действует с 1 января 2003 г.,
постановление, утвердившее Перечень, также вступает в силу с этой
даты.
До утверждения Советом Министров Перечня ряд
налогоплательщиков, занимающихся оказанием такого рода услуг, в
связи с отсутствием оснований для освобождения от налога на
добавленную стоимость по оказываемым с 1 января 2003 г. медицинским
услугам налог на добавленную стоимость исчисляли исходя из налоговой
базы и ставки 20/120, отражали его в налоговой декларации и
производили уплату в бюджет. При этом применялись два варианта
исчисления и уплаты налога.
1) Налогоплательщики, реализующие медицинские услуги, их
стоимость формировали без включения в них налога на добавленную
стоимость и соответственно покупателям сумму налога к оплате не
предъявляли. При заполнении налоговой декларации они отражали
выручку по таким операциям по строке 1, исчисляя при этом налог, и
тем самым брали на себя обязательства перед бюджетом по его уплате.
Рассмотрим сказанное на примере.
Предположим, что себестоимость одного из видов
стоматологических услуг с 1 января 2003 г. составляла 80 000 руб.
Цену услуги предприятие формировало в следующем порядке:
полная себестоимость - 80 000 руб.;
прибыль при рентабельности 28% - 22 400 руб. (80 000 х 0,28);
целевые сборы в местные бюджетные фонды (МФ) в размере 2,5% -
2626 руб. (80 000 + 22 400) х 2,5 : 97,5;
отчисления в республиканские фонды (РесФ) в размере 2% - 2143
руб., (80 000 + 22 400 + 2626) х 2 : 98;
цена услуги - 107 169 руб. (80 000 + 22 400 + 2626 + 2143).
При оказании данной услуги и получении за нее выручки
предприятие производило следующие расчеты (фактическая себестоимость
равнялась плановой):
расчет НДС - 107 169 х 20 : 120 = 17 862 руб.;
РесФ - (107 169 - 17 862) х 2% = 1786 руб.;
МФ - (107 169 - 17 862 - 1786) х 2,5% = 2188 руб.
Осуществлены следующие бухгалтерские записи:
Д-т 51 - К-т 46 - 107 169 руб.
получена выручка;
Д-т 46 - К-т 68 - 21 836 руб.
начислены НДС, РесФ, МФ;
Д-т 46 - К-т 20 - 80 000 руб.
фактическая себестоимость оказанных услуг;
Д-т 46 - К-т 80 - 5333 руб.
определен финансовый результат;
Д-т 81-К-т 68 - 1280 руб.
начислен налог на прибыль.
Как видим, начисление НДС в таком случае приводило к
уменьшению отчислений в бюджетные фонды, производимых из выручки,
что существенно ухудшало финансовый результат.
2) Налогоплательщики в стоимость таких услуг включали налог на
добавленную стоимость исходя из ставки 20 процентов и предъявляли
сумму налога к оплате покупателям.
Таким образом, в обоих приведенных выше вариантах по услугам,
включенным в Перечень, производились исчисление и уплата в бюджет
налога на добавленную стоимость, в то время как на основании Закона
«О налоге на добавленную стоимость» и утвержденного впоследствии
Перечня по таким услугам налогоплательщики имеют право на
освобождение.
В связи с этим в первой ситуации в отношении включенных в
Перечень услуг, по которым налог для покупателей не выделялся, но
был уплачен продавцами в бюджет из собственных источников продавца
исходя из ставки 20/120, налогоплательщики-продавцы вправе
произвести перерасчет налога, представив в налоговые органы по месту
регистрации уточненные налоговые декларации.
Предприятие, о котором шла речь в приведенном выше примере,
имеет право произвести следующие операции и представить уточненные
расчеты по соответствующим налогам:
Д-т 46 - К-т 68 - 17 862 руб.
сторнируется излишне начисленный НДС;
Д-т 46 - К-т 68 + 357 руб.
доначислен РесФ;
Д-т 46 -К-т 68 + 438 руб.
доначислен МФ;
Д-т 46 - К-т 80 + 17 067 руб.
отражена дополнительная прибыль;
Д-т 81 - К-т 68 + 4096 руб.
доначислен налог на прибыль (для упрощения в расчете не учтено
исчисление налога на недвижимость).
В настоящее время в Министерстве по налогам и сборам
рассматривается вопрос о применении экономической санкции в размере
10 процентов, установленной п.4-1 ст. 9 Закона от 20 декабря 1991 г.
«О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», за
представление в налоговые органы уточненных расчетов по налогам.
Во второй ситуации по суммам налога, выделенным в документах и
предъявленным покупателям, произвести перерасчет возможно только в
соответствии с п. 63 Инструкции-2003 (п. 55 Инструкции-2002),
согласно которому суммы налога, излишне предъявленные
налогоплательщиком покупателям объектов, подлежат исчислению этим
налогоплательщиком, за исключением излишне предъявленных сумм
налога, по которым имеются акты сверки расчетов, подписанные
покупателем. Налогоплательщики, приобретавшие у таких продавцов
(налогоплательщиков Республики Беларусь) объекты, принимают к вычету
сумму налога, выделенную продавцом в документах по объектам, за
исключением ошибочно предъявленных сумм налога, отраженных в актах
сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Данные
требования распространяются в том числе на налогоплательщиков,
освобожденных в соответствии с законодательством Республики Беларусь
от налога. Исчисление продавцом объектов населению налога в сумме
меньшей, чем та, которая включена в цены (тарифы) этих объектов,
производится только в случае возврата покупателям излишне взысканных
сумм налога.
Плательщики налога, неправильно выделившие в документах ставку
и сумму налога при реализации объектов в связи с приданием
нормативным правовым актам обратной силы, а также плательщики
налога, приобретавшие у них эти объекты, уплачивают в бюджет
(принимают к вычету) сумму налога, выделенную продавцом в
сопроводительных документах, за исключением излишне предъявленных
сумм, указанных в актах сверки расчетов, подписанных продавцом и
покупателем. Корректировка покупателем сумм налоговых вычетов
производится в месяце подписания акта сверки расчетов.
В случае, если подписанные продавцом и покупателем акты сверки
расчетов будут отсутствовать, налогоплательщики, выделившие в
документах для покупателей налог на добавленную стоимость при
реализации медицинских услуг, обязаны уплатить его в бюджет, т.е.
скорректировать сумму налога, применив установленное Законом «О
налоге на добавленную стоимость» освобождение, они не вправе.
26. Применение финансовых санкций
В ходе проведения проверок было установлено, что у субъектов
хозяйствования А и Б в целом по предприятию по всем оборотам
отсутствует факт занижения облагаемого оборота, вместе с тем
выявлены факты занижения облагаемого оборота, исчисляемого по ставке
20 процентов.
В таблицах приведены нарушения, установленные:
1) на предприятии А
тыс. руб.
----------------------------T---------------T------------T------------¬
¦ Наименование ¦По данным пред-¦ По данным ¦ Отклонение ¦
¦ ¦ приятия ¦ проверки ¦ ¦
+---------------------------+---------------+------------+------------+
¦ Налоговая база по опе-¦ 180 000,0 ¦ 240 000,0 ¦ +60 000,0 ¦
¦рациям, облагаемым по став-¦ ¦ ¦ ¦
¦ке 20% ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+---------------+------------+------------+
¦ Налоговая база по опе-¦ 110 000,0 ¦ 50 000,0 ¦ -60 000,0 ¦
¦рациям, освобожденным от¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+---------------+------------+------------+
¦ НДС начисленный ¦ 30 000,0 ¦ 40 000,0 ¦ +10 000,0 ¦
+---------------------------+---------------+------------+------------+
¦ НДС к вычету ¦ 21 000,0 ¦ 20 000,0 ¦ -1000,0 ¦
+---------------------------+---------------+------------+------------+
¦ НДС к уплате ¦ 9000,0 ¦ 20 000,0 ¦ +11 000,0 ¦
L---------------------------+---------------+------------+-------------
2) на предприятии Б
тыс. руб.
----------------------------T---------------T-----------T--------------¬
¦ Наименование ¦По данным пред-¦ По данным ¦ Отклонение ¦
¦ ¦ приятия ¦ проверки ¦ ¦
+---------------------------+---------------+-----------+--------------+
¦ Налоговая база по опе-¦ 200 000,0 ¦ 320 000,0 ¦ +120 000,0 ¦
¦рациям, облагаемым по став-¦ ¦ ¦ ¦
¦ке 20/120% ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+---------------+-----------+--------------+
¦ Налоговая база по опе-¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦рациям, облагаемым по став-¦ ¦ ¦ ¦
¦ке 10/110% ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+---------------+-----------+--------------+
¦ Налоговая база по опе-¦ 100 000,0 ¦ 100 000,0 ¦ 0,0 ¦
¦рациям, облагаемым в розни-¦ ¦ ¦ ¦
¦це ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+---------------+-----------+--------------+
¦ Налоговая база по опе-¦ 160 000,0 ¦ 100 000,0 ¦ -60 000,0 ¦
¦рациям, облагаемым по став-¦ ¦ ¦ ¦
¦ке 0% ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+---------------+-----------+--------------+
¦ Налоговая база по опе-¦ 110 000,0 ¦ 50 000,0 ¦ -60 000,0 ¦
¦рациям, освобожденным от¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+---------------+-----------+--------------+
¦ НДС начисленный ¦ 50 000,0 ¦ 82 000,0 ¦ +32 000,0 ¦
+---------------------------+---------------+-----------+--------------+
¦ НДС к вычету ¦ 40 000,0 ¦ 45 000,0 ¦ +5000,0 ¦
+---------------------------+---------------+-----------+--------------+
¦ НДС к уплате ¦ 10 000,0 ¦ 17 000,0 ¦ +7000,0 ¦
L---------------------------+---------------+-----------+---------------
На предприятии Б дополнительно доначислен налог на добавленную
стоимость в результате неверного определения расчетной ставки.
Разъясним порядок применения финансовых санкций.
В соответствии с абзацем третьим п. 2 Положения о применении
экономических санкций, утвержденного постановлением Государственного
налогового комитета от 31 мая 2000 г. № 50 (в редакции постановления
Министерства по налогам и сборам от 15 марта 2002 г. № 26; с
изменениями и дополнениями от 24 января 2003 г. № 4), под занижением
объекта налогообложения понимается неправильное отражение в расчетах
(декларациях) по налогам, сборам и другим обязательным платежам в
бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды,
которые необходимо представлять в налоговые органы в соответствии с
законодательством, или в бухгалтерском учете величины объекта
налогообложения, скорректированной в сторону ее снижения и
уменьшения.
Таким образом, если в ходе проведения проверки предприятием А
было установлено завышение суммы вычетов, а также тот факт, что
субъектом хозяйствования в нарушение ст. 3 Закона «О налоге на
добавленную стоимость» необоснованно применено освобождение по
налогу на добавленную стоимость, что в свою очередь привело к
занижению облагаемого оборота, исчисляемого по ставке 20 процентов,
то штраф в трехкратном размере за сокрытый объект налогообложения в
соответствии с п. 5 ст. 9 Закона от 20 декабря 1991 г. «О налогах и
сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (с изменениями и
дополнениями) исчисляется от суммы причитающегося к уплате налога на
добавленную стоимость. Экономические санкции в соответствии с п. 4
ст. 9 вышеназванного Закона в размере 10 процентов и пеня
рассчитываются от суммы налога на добавленную стоимость,
причитающейся к уплате. Данный порядок определен абзацем
одиннадцатым п. 3 Положения о применении экономических санкций.
В ситуации, изложенной по предприятию Б, применяются в
соответствии с п. 5 ст. 9 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в
бюджет Республики Беларусь» (с изменениями и дополнениями) штраф в
трехкратном размере за сокрытый объект налогообложения от суммы
причитающегося к уплате налога на добавленную стоимость,
экономическая санкция в соответствии с п. 4 ст. 9 вышеназванного
Закона в размере 10 процентов от суммы налога на добавленную
стоимость, причитающейся к уплате, и пеня.
27. Упрощенная система налогообложения
Пунктом 3 ст. 12 Закона «О налоге на добавленную стоимость» (с
изменениями и дополнениями) установлено, что сумма налога,
исчисленная в соответствии с п. 2 данной статьи, предъявляется
налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) к оплате
покупателю этих товаров (работ, услуг) в порядке и на условиях,
установленных ст. 14 этого Закона.
В соответствии с п. 1 методических указаний «О порядке
исчисления и внесения платежей в бюджет субъектами малого
предпринимательства, применяющими упрощенную систему
налогообложения», утвержденных приказом Государственного налогового
комитета от 26 февраля 1999 г. № 24 (с изменениями и дополнениями),
предприятия и предприниматели, применяющие упрощенную систему
налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную
стоимость, а суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при
приобретении товарно-материальных ценностей или при ввозе товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь, относят на увеличение их
стоимости.
Пунктом 4 вышеназванных Методических указаний определено, что
выдача патента не освобождает налогоплательщика от уплаты налогов,
сборов и неналоговых платежей в бюджет и в государственные целевые
бюджетные (внебюджетные) фонды за предыдущий отчетный период.
В соответствии с п. 55 Инструкции-2002 (п. 63 Инструкции-2003)
суммы налога, излишне предъявленные налогоплательщиком покупателям
товаров (работ, услуг), подлежат исчислению этим налогоплательщиком,
за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на
основании акта сверки расчетов, подписанных покупателем.
Налогоплательщики, приобретавшие у таких продавцов
(налогоплательщиков Республики Беларусь) товары (работы, услуги),
принимают к вычету сумму налога, выделенную в документах на отгрузку
товаров (выполнение работ, оказание услуг), за исключением
исправления указанных ошибок на основании актов сверки расчетов,
подписанных продавцом и покупателем. Данные требования
распространяются в том числе на налогоплательщиков, освобожденных в
соответствии с законодательством Республики Беларусь от налога.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость,
выделенные покупателям в первичных учетных документах, применяемых
при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, подлежат
исчислению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке.
Подпунктом 1.1 п. 1 ст. 2 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» установлено, что объектами налогообложения признаются
обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории
Республики Беларусь.
Согласно подпункту 1.1 п. 1 ст. 10 названного Закона дата
фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как
приходящийся на налоговый период:
либо день зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на счет налогоплательщика, а в случае реализации товаров
(работ, услуг) за наличные денежные средства - день поступления
указанных денежных средств в кассу налогоплательщика, но не позднее
60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Положение настоящего подпункта распространяется также на суммы,
указанные в ст. 8 настоящего Закона;
либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)
и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
В случае перехода налогоплательщика с 2003 года на упрощенную
систему налогообложения, при применении которой исчисление налога на
добавленную стоимость не производится, новый порядок налогообложения
применяется в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных
(выполненных, оказанных) и оплаченных с 1 января 2003 г.
При определении в 2002 году выручки по мере оплаты отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и наличии в 2002 году
отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), по которым
в 2003 году поступает оплата либо истекает 60 дней со дня отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг), исчисление налога на
добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам) и
представление налоговой декларации производится в общеустановленном
порядке.
При переходе с 2003 года на упрощенную систему
налогообложения, при применении которой исчисление налога на
добавленную стоимость не производится, суммы налоговых вычетов, не
зачтенные в общеустановленном порядке под обороты, отраженные в
налоговой декларации в 2003 году, списываются в дебет счета 80
«Прибыли и убытки».
Рассмотрим данную ситуацию на условном примере.
Пример.
-----------------------------T----------T------------T-------------¬
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, млн. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ Отгружены товары в де-¦ 45 ¦ 41 ¦ 80 ¦
¦кабре 2002 года ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ В феврале 2003 года по-¦ 51 ¦ 62 ¦ 120 ¦
¦ступила последняя оплата по¦ ¦ ¦ ¦
¦товару, отгруженному в де-¦ ¦ ¦ ¦
¦кабре 2002 года ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ Отражена выручка по дан-¦ 62 ¦ 46 ¦ 120 ¦
¦ному товару ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ Списана себестоимость¦ 46 ¦ 45 ¦ 80 ¦
¦реализованного товара ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ Начислен НДС по назван-¦ 46 ¦ 68 ¦ 20 ¦
¦ным оборотам ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ НДС к зачету ¦ 68 ¦ 18/2 ¦ 20 ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ Подлежит уплате в бюджет¦ 68 ¦ 51 ¦ 12 ¦
¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ Начислен налог при упро-¦ 46 ¦ 68 ¦ 12 ¦
¦щенной системе налогообложе-¦ ¦ ¦ ¦
¦ния от реализации товара ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ Незачтенный остаток¦ 80 ¦ 18/2 ¦ 5 ¦
¦"входного" налога ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------+------------+-------------+
¦ Отражен финансовый резу-¦ 46 ¦ 80 ¦ 8 ¦
¦льтат от реализации товара ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------------+----------+------------+--------------
Обороты по налогу на добавленную стоимость в сумме 120 млн.
руб. должны быть отражены в налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость за февраль 2003 года. По товарам, отгруженным
с 1 января 2003 г., предприятием будет применяться упрощенная
система налогообложения, и по этим оборотам налоговая декларация в
инспекцию не представляется.
30.06.2003 г.
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 2, с.4
