УЧИТЫВАЕМ ВЫРУЧКУ
О.М.СРЕБНАЯ, главный государственный
налоговый инспектор отдела методологии
налогообложения индивидуальных
предпринимателей МНС
Напомним, что Законом «О подоходном налоге с физических
лиц» (в редакции от 9 марта 1999 г.) доход определяется как
разница между выручкой (в денежной и натуральной форме) от
реализации продукции (товаров, работ, услуг), иных ценностей
(включая основные фонды, товарно-материальные ценности,
нематериальные активы, ценные бумаги), доходами от
внереализационных операций и документально подтвержденными
расходами, связанными с извлечением этих доходов.
То есть первым шагом для расчета подоходного налога
является правильное определение выручки. Допущенные в учете
выручки ошибки служат основанием для применения значительных
экономических санкций за сокрытие объекта налогообложения.
Поэтому здесь важно отметить, что выручка - это не только
поступившие денежные средства за реализованную продукцию
(товары, выполненные работы, оказанные услуги) на счета в
учреждениях банков и (или) в кассу предпринимателя.
Акты законодательства определяют ряд иных случаев, когда
стоимость реализованных товаров, работ, услуг (соответственно
отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг)
подлежит отражению в составе выручки.
К числу таких актов относятся:
Инструкция о порядке исчисления и уплаты подоходного налога
с физических лиц, утвержденная постановлением Министерства по
налогам и сборам от 20 февраля 2002 г. № 16 (с изменениями и
дополнениями от 9 декабря 2002 г. № 102) (далее - Инструкция о
порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических
лиц);
Инструкция о порядке ведения учета индивидуальными
предпринимателями, в редакции, утвержденной постановлением
Государственного налогового комитета и Министерства финансов от
14 августа 2000 г. № 75/85;
Положение о порядке отражения в бухгалтерском учете и
налогообложении товарообменных операций, утвержденное приказом
Министерства финансов и Государственного налогового комитета от
6 апреля 1999 г. № 77/63;
постановление Совета Министров и Национального банка от 11
августа 1993 г. № 536/20 «О мерах по упорядочению торгово-
экономических отношений и взаиморасчетов с государствами, ранее
входившими в СССР».
Начнем с товарообменных операций, учет которых вызывает
наибольшее число вопросов. При их совершении в выручку следует
включить стоимость (учетную цену) отгруженных товаров
(продукции) независимо от времени встречной поставки товаров
(предварительной либо последующей). Попутно заметим, что
формирование учетной цены должно производиться в соответствии с
требованиями постановления Совета Министров от 24 марта 1999 г.
№ 405 «О вопросах ценообразования при проведении товарообменных
операций».
В данном случае следует четко определить, что же понимается
под товарообменными операциями. Постановление Совета Министров
от 24 марта 1999 г. № 405 определяет их как операции,
осуществляемые в пределах исполнения договоров, в том числе
внешнеэкономических, предусматривающих обмен продукции, товара,
за исключением работ, услуг, на эквивалентное по стоимости
количество другого товара по товарообменным (бартерным)
договорам, предусматривающим полный или частичный расчет в
товарной форме.
Правила учета товарообменных операций также должны
применяться и в тех случаях, когда первоначально заключен
денежный контракт, но изменяются его условия, предусматривающие
в дальнейшем осуществление полного или частичного расчета в
товарной форме. Необходимые корректировки в учете должны быть
отражены на дату подписания изменений условий расчетов по
контракту.
Если имеет место обмен товаров на работы (услуги) или одних
работ (услуг) на другие, то порядок отражения в учете будет иной
(поскольку эти операции по определению не являются
товарообменными). В такой ситуации поступление товаров,
выполнение подрядчиками работ или оказание услуг рассматривается
как выручка в натуральной форме, и их стоимость включается в
выручку только при наличии факта реализации самим
предпринимателем товаров, работ, услуг на дату такой реализации.
П р и м е р.
Индивидуальному предпринимателю 20 марта (в первом
квартале) оказаны организацией услуги по техническому
обслуживанию транспортного средства. В оплату стоимости этой
услуги предприниматель отгружает запасные части к автомобилям
15 апреля (во втором квартале). Следовательно, поскольку
реализация товаров у предпринимателя имела место во втором
квартале, то в этом же квартале в составе выручки отражается
стоимость оказанных предпринимателю услуг. Аналогично во втором
квартале отражалась бы выручка, если бы была обратная ситуация
- товары отгружены предпринимателем в первом квартале, а услуги
ему оказаны во втором (т.е. произошла бы не предварительная
оплата, а последующая).
В то же время, если бы имела место товарообменная операция
(вместо оказания услуг предпринимателю поставили товары), то в
первом случае выручка отражалась бы в учете во втором квартале,
а во втором случае - в первом квартале.
Из приведенного примера видим, что при совершении
товарообменных операций определяющим для учета выручки является
дата отгрузки (реализации) товаров независимо от оплаты
(встречной поставки товаров), а для иных обменных операций (при
участии в обмене работ либо услуг) - дата оплаты* при условии
реализации товаров, работ, услуг.
__________________________
*Кроме случаев предварительной оплаты (см. ниже).
Отдельное правило установлено для определения выручки при
исполнении договоров поручения, комиссии или консигнации либо
иных аналогичных договоров. Согласно этому правилу в выручку
комиссионера (поверенного) засчитывается не вся сумма
поступивших (на счета в учреждениях банка и (или) кассу
предпринимателя) от реализации товаров (работ, услуг) денежных
средств, а только суммы денежных средств, поступившие в виде
вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам.
Выручкой комитента (доверителя) по договору комиссии
(поручения) следует считать стоимость реализованных
комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг).
Особый порядок отражения в учете выручки предусмотрен и в
случае реализации продукции (работ, услуг) субъектам
хозяйствования других государств, ранее входивших в СССР.
В соответствии с постановлением Совета Министров и
Национального банка от 11 августа 1993 г. № 536/20 такая
реализация отражается в учете и отчетности по поступлении
выручки, но не позднее 60 дней со дня отгрузки продукции
(выполнения работ, оказания услуг), если эта выручка не
востребована в законном порядке.
В иных случаях (при реализации продукции (работ, услуг)
субъектам хозяйствования иных государств) отражение в учете
выручки производится только при осуществлении расчетов.
Кроме указанных случаев в соответствии с Инструкцией о
порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц
индивидуальный предприниматель также должен включить в выручку:
- стоимость отгруженных продукции, товаров (выполненных
работ, оказанных услуг), оплаченных третьими лицами (при
проведении зачета взаимных требований).
П р и м е р 1.
Индивидуальным предпринимателем были оказаны предприятию А
транспортные услуги на сумму 120, 0 тыс. руб. Предприятием Б
индивидуальному предпринимателю были поставлены товары в сумме
135,0 тыс. руб. Согласно договору перевода долга предприятие А
оплачивает предприятию Б 120,0 тыс. руб. На дату подписания
договора индивидуальный предприниматель отражает в книге учета
доходов выручку от реализации транспортных услуг (в данном
случае в полной сумме, т.е. 120,0 тыс. руб.).
П р и м е р 2.
Индивидуальный предприниматель выполнил для предприятия
ремонтные работы на сумму 200,0 тыс. руб. Для осуществления
своей деятельности индивидуальный предприниматель приобрел
строительные материалы на сумму 143,0 тыс. руб., оплата за
которые произведена не была. Индивидуальным предпринимателем и
предприятием принято решение о проведении зачета взаимных
требований, для чего был составлен соответствующий договор. В
связи с этим на дату подписания договора индивидуальный
предприниматель отражает в книге учета доходов выручку от
реализации ремонтных работ в сумме 143,0 тыс. руб.;
- стоимость продукции, товаров, выданных в счет погашения
задолженности по оплате труда физических лиц, привлекаемых по
трудовым и гражданско-правовым договорам.
П р и м е р.
Индивидуальный предприниматель, занимающийся производством
продуктов питания, в счет погашения задолженности по заработной
плате передал работникам продукцию в сумме 562,0 тыс. руб.
Указанная сумма учитывается в составе выручки на дату передачи
такой продукции работникам. Одновременно следует учитывать, что
передача продукции работникам расценивается как выплата доходов
в натуральной форме. Соответственно с таких доходов следует
исчислять установленные законодательством налоги и иные
обязательные платежи;
- стоимость продукции, товаров, переданных в счет погашения
задолженности перед юридическими лицами и предпринимателями.
В данном случае необходимо обращать внимание на то, что при
передаче продукции, товаров в счет погашения задолженности за
поставленные предпринимателю продукцию, товары будет иметь место
проведение товарообменной операции, учет выручки при которой
описан выше;
- суммы полученных векселей по отгруженным продукции,
товарам (выполненным работам, оказанным услугам);
- иные поступления, связанные с производством и реализацией
продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Отдельно остановимся на отражении в учете сумм
предварительной оплаты. Так, в соответствии с Законом «О
подоходном налоге с физических лиц» суммы, поступившие в
качестве предварительной оплаты, включаются в выручку по мере
реализации продукции (товаров, работ, услуг), но не позднее 30
дней с момента их поступления. При применении указанного
положения моментом реализации продукции (товаров, работ, услуг)
является день отгрузки продукции, товаров (выполнения работ,
оказания услуг).
Не следует забывать, что это правило необходимо соблюдать
при поступлении предварительной оплаты в натуральной форме - при
поступлении товаров (но не в рамках исполнения товарообменных
операций), выполнении работ, оказании услуг.
При определенных обстоятельствах суммы предварительной
оплаты могут быть возвращены. И одно дело, когда они не были
включены в выручку и никаких изменений в учете доходов делать не
приходится (эти суммы будут отражены в книге учета операций по
счету либо в кассовой книге). А если суммы предварительной
оплаты отражены в составе выручки и соответственно в налоговой
отчетности, то может обоснованно возникнуть вопрос о периоде, в
котором должна быть уменьшена выручка.
Здесь возможны два варианта.
Первый. Возврат сумм предварительной оплаты производится в
течение того календарного года, в котором они отражены в
выручке. В таком случае уменьшается выручка того отчетного
квартала, в котором осуществлен возврат сумм предварительной
оплаты. Соответственно уточненные расчеты по подоходному налогу
не представляются.
Второй. Суммы предварительной оплаты возвращаются не только
по окончании календарного года, в котором такие суммы отражены в
выручке, но и по истечении срока представления расчета по налогу
за IV квартал или декларации о совокупном годовом доходе. При
таких обстоятельствах вносятся изменения в учет того
календарного года, в котором суммы предварительной оплаты
отражены в выручке, и предприниматель вправе представить
уточненный расчет за IV квартал этого года (декларацию о
совокупном годовом доходе).
Если календарный год истек, но срок представления расчета
по налогу за IV квартал еще не наступил, то действуем по
первому варианту (т.е. все изменения отражаем в расчете за IV
квартал).
31.01.2003 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2003 г., № 4, с.2
