Объекты налогообложения и налоговая база при исчислении налога на добавленную стоимость
ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВАЯ БАЗА
ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМСТЬ
Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость»
объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров
(работ, услуг) на территории Республики Беларусь, за пределы
таможенной территории Республики Беларусь.
С 01.01.2002 объектами налогообложения признаются обороты
по передаче внутри предприятия, а также индивидуальным
предпринимателем для собственных нужд произведенных и
приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных
средств и нематериальных активов, для собственного потребления
непроизводственного характера, стоимость которых не относится на
издержки производства и обращения.
Применение на практике данной нормы вызывает множество
вопросов. Чтобы их разрешить, необходимо соблюдать следующее.
В случае списания стоимости как произведенных, так и
приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных
средств и нематериальных активов, за счет источников собственных
средств следует произвести исчисление налога на добавленную
стоимость. При этом налог на добавленную стоимость, уплаченный
при приобретении (ввозе) указанных товаров (работ, услуг),
подлежит вычету в общеустановленном порядке, т.е. при отражении
на счетах бухгалтерского учета, оплате и внесении
соответствующих записей в книгу покупок.
До 1 января 2002 г. существовала возможность не начислять
налог на добавленную стоимость в том случае, если «входной»
налог в месяце списания не принимался к вычету, а относился за
счет источника, и только в случае принятия к вычету такого
налога в одном налоговом периоде, а списания товарно-
материальных ценностей за счет источников собственных средств в
другом необходимо было исчислять налог на добавленную стоимость.
Начиная с 1 января 2002 г. в связи с изменением норм ст. 16
Закона «О налоге на добавленную стоимость» налог, уплаченный при
приобретении товаров (работ, услуг), подлежит вычету независимо
от того, относятся ли данные покупки на затраты предприятия или
нет, и соответственно, если стоимость произведенных и
приобретенных товаров (работ, услуг) относится за счет прибыли,
остающейся в распоряжении предприятия или фондов специального
назначения (источники собственных средств), на стоимость
списания производится начисление налога на добавленную
стоимость.
Исчисление налога производится и при списании затрат за
счет собственных источников при превышении норм отнесения их на
себестоимость.
Если предприятием с 01.01.2002 нарушался вышеизложенный
порядок вычета и включения в налоговую базу, то в определенных
ситуациях это может привести к доначислению налога и начислению
экономических санкций, в том числе в трехкратном размере от
суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего к уплате.
Приведем несколько примеров по наиболее часто встречающимся
ситуациям в хозяйственной деятельности предприятия.
1. Предприятием за счет источников собственных средств
оплачены без налога на добавленную стоимость проездные билеты
для работников, билеты на концерт. Данные билеты в счет
материальной помощи переданы работникам предприятия.
Поскольку обороты по реализации на территории Республики
Беларусь месячных, декадных проездных билетов по номинальной
стоимости и билетов на театрально-зрелищные, культурно-
просветительные мероприятия освобождаются от обложения налогом
(подпункты 18.7, 18.15 Инструкции), данное освобождение
применяется и в том случае, если списание расходов по
приобретению этих билетов производится за счет собственных
средств.
Таким образом, стоимость указанных билетов следует отразить
по строке 6 декларации.
2. В случае парковки возле банка работник предприятия
оплачивает разовый сбор за кратковременную стоянку. Сбор
возмещается за счет собственных источников предприятия. Следует
ли начислять налог на добавленную стоимость на сумму, уплаченную
за парковку, как на услугу, возмещаемую за счет прибыли
предприятия?
В соответствии со ст. 10 Закона от 29 декабря 2001 г. «О
бюджете Республики Беларусь на 2002 год» областные, Минский
городской Советы депутатов, Советы депутатов базового
территориального уровня вводят на территории соответствующих
административно-территориальных единиц местные налоги и сборы, в
том числе сборы за парковку в специально оборудованных местах.
Согласно подпункту 1.2 ст. 3 Закона «О налоге на добавленную
стоимость», а также подпункту 17.2 Инструкции суммы, полученные
уполномоченными органами за совершаемые действия при
предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав
(государственная пошлина, все виды лицензионных,
регистрационных, патентных пошлин и сборов, а также пошлины и
сборы, взимаемые государственными органами, в том числе органами
местного самоуправления, иными уполномоченными органами),
платежи за пользование природными ресурсами, налоги за
пользование лесными фондами и другие виды платежей в бюджет,
государственные внебюджетные фонды и целевые бюджетные фонды не
признаются объектами налогообложения.
Таким образом, сбор за парковку, предназначенный для
поступления в местный бюджет, уплачиваемый предприятием за счет
собственных источников, налогом на добавленную стоимость не
облагается. Согласно авансовому отчету ответственного лица в
бухгалтерском учете предприятия оплата за парковку отражается
следующим образом: Д-т 81 (87, 88) - К-т 71. При этом сумма
оплаты за парковку в декларации не указывается.
3. Предприятием за счет источников собственных средств
оплачены нотариальные услуги.
В связи с тем, что суммы, полученные уполномоченными
органами за совершаемые действия, не признаются объектами
налогообложения и не подлежат налогообложению (подпункт 17.2
Инструкции) расходы по оплате нотариальных услуг не отражаются в
налоговой декларации и исчисление налога производить не следует.
Таким образом, можно сделать вывод, что п. 19 Инструкции
установлено следующее:
а) приобретение товаров (работ, услуг) с отнесением
расходов за счет источников собственных средств, подпадающее под
действие п. 18, является льготируемым оборотом и подлежит
отражению по строке 6 декларации;
б) расходы, отнесенные за счет источников собственных
средств, подпадающие под действие подпункта 17.2, не признаются
объектом налогообложения и как следствие не отражаются в
налоговой декларации.
4. Предприятием А приобретен товар у предприятия В,
применяющего упрощенную систему налогообложения, и,
следовательно, в первичных документах, применяемых при отгрузке,
предприятием В сделана запись «Без НДС». Расходы, связанные с
приобретением указанного товара, предприятием А отнесены за счет
собственных средств.
В указанной ситуации у предприятия А возникает объект для
исчисления налога на добавленную стоимость. В декларации
стоимость товара с учетом суммы исчисленного налога отражается в
зависимости от размера ставки по строкам 1, 2, 6.
5. Предприятием А приобретен товар у предпринимателя, не
являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость.
В случае, если предприятием расходы, связанные с
приобретением товара, отнесены за счет собственных средств,
необходимо исчислить налог на добавленную стоимость с
применением соответствующей ставки. В декларации стоимость
товара с учетом суммы исчисленного налога отражается в
зависимости от размера ставки по строкам 1, 2, 6.
6. Предприятием приобретен товар у предприятия розничной
торговли. В первичных учетных документах указана расчетная
ставка в размере 13,3482%.
Исчисление налога на добавленную стоимость в указанной
ситуации производится по ставке 13,3482% с отражением цены
приобретения с налогом на добавленную стоимость по строке 4а
декларации.
7. Предприятием 31.10.2002 подписан акт выполненных для
непроизводственных нужд работ, 04.11.2002 за счет собственных
средств произведена оплата.
В указанной ситуации следует стоимость работ включить в
облагаемый оборот с отражением в налоговой декларации за
август-октябрь, при этом налог на добавленную стоимость,
уплаченный при приобретении указанных работ, подлежит вычету в
общеустановленном порядке при составлении декларации за
август-ноябрь.
Объектами налогообложения признаются также обороты по
передаче внутри предприятия для использования в качестве
основных средств и нематериальных активов товаров (работ, услуг)
собственного производства, а также объектов (этапов)
завершенного капитального строительства. Настоящее положение не
применяется в части суммы переоценки, проводимой в соответствии
с постановлениями Правительства, а также при увеличении
стоимости ранее принятых на учет основных средств и
нематериальных активов.
Положения подпункта 4.1.1 Инструкции не распространяются на
товары (работы, услуги), включая основные средства и
нематериальные активы, произведенные и приобретенные за счет
средств, поступивших из бюджета Республики Беларусь, включая
целевые бюджетные фонды.
Приведем несколько конкретных вопросов и ответов по
исчислению и принятию к вычету налога на добавленную стоимость
при осуществлении строительства.
Гаражно-строительный кооператив осуществляет для членов
кооператива строительство гаражей хозяйственным способом без
привлечения подрядной организации. Имеется лицензия на
строительно-монтажные работы и технический надзор. Уставом
предусмотрена инженерная и технологическая деятельность в
гражданском строительстве. Строительно-монтажные работы
осуществляются в соответствии с проектно-сметной документацией
физическими лицами по договорам подряда. Приобретаемые материалы
для строительства включаются в процентовку и относятся на
затраты по стоимости приобретения без учета НДС. Кооператив
является потребительским, инвестирование производится только за
счет паевых взносов членов кооператива.
Вопрос:
Является ли ГСК налогоплательщиком и возникают ли у ГСК
объекты налогообложения для исчисления и уплаты НДС, отчислений
в республиканский фонд поддержки производителей
сельскохозяйственной продукции и в целевой фонд стабилизации
экономики?
Ответ:
В соответствии со ст. 46 Гражданского кодекса Республики
Беларусь (далее - ГК) потребительские кооперативы являются
некоммерческими организациями, не преследующими извлечение
прибыли в качестве основной цели и не распределяющие полученную
прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут
осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку,
поскольку она необходима для их уставных целей, ради которых они
созданы, соответствует этим целям и отвечает предмету
деятельности некоммерческих организаций.
Согласно ст. 1 ГК предпринимательская деятельность - это
самостоятельная деятельность юридических лиц, осуществляемая ими
в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою
имущественную ответственность и направленная на систематическое
получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей,
произведенных, переработанных или приобретенных указанными
лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания
услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации
другим лицам и не используются для собственного потребления.
В соответствии с п. 1.3 Положения о заказчике (застройщике)
в строительстве, утвержденного приказом Министерства архитектуры
и строительства от 22 июня 1999 г. № 174:
застройщик - это инвестор или лицо, уполномоченное
инвестором, выполняющее функции по реализации инвестиционного
проекта до заключения договора строительного подряда либо
осуществляющее реализацию инвестиционного проекта собственными
силами;
заказчик - инвестор или лицо, уполномоченное инвестором,
привлекающее подрядчика для реализации инвестиционного проекта
путем заключения договора строительного подряда;
подрядчик - лицо, имеющее лицензию на выполнение
соответствующих видов строительных работ и заключившее договор
строительного подряда с заказчиком;
инженер (инженерная организация) - физическое или
юридическое лицо, привлекаемое заказчиком для осуществления
контроля и надзора за строительством и принятия от его имени
решений во взаимоотношениях с подрядчиком.
Таким образом, заказчик-застройщик фактически выполняет
посреднические функции между инвестором и подрядчиками.
Согласно п. 4.1 вышеназванного Положения служба заказчика,
дирекция, инженер (инженерная организация), привлекаемые в
качестве заказчика на договорных началах, финансируются за счет
средств, выделяемых на эти цели в составе инвестиционных
программ, предусмотренных инвестором в сводном сметном расчете
стоимости строительства.
Кроме того, п. 4 Положения о порядке пообъектного
бухгалтерского учета денежных средств физических и юридических
лиц, аккумулированных для строительства (реконструкции) жилых
домов, квартир, объектов жилищной инфраструктуры и гаражей, а
также переданных на эти цели товарно-материальных ценностей
(выполненных работ, оказанных услуг), утвержденного
постановлением Министерства финансов и Министерства архитектуры
и строительства от 16 января 2001 г. № 3/1, определено, что
денежные средства, полученные от физических и юридических лиц
для финансирования работ и затрат, определенных проектной
документацией, аккумулируются на специальном счете, открываемом
в порядке, установленном Национальным банком, за исключением
сумм вознаграждения коммерческих организаций и индивидуальных
предпринимателей за организацию и обеспечение строительства
(реконструкции), зачисляемых только на текущие (расчетные) счета
этих организаций и предпринимателей.
Суммы причитающегося коммерческим организациям и
индивидуальным предпринимателям вознаграждения за организацию и
обеспечение строительства (реконструкции) относятся в кредит
счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (п. 7 Положения).
Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» (в
редакции от 16 ноября 1999 г., с изменениями и дополнениями от 8
января 2002 г.) плательщиками НДС признаются юридические лица,
включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные
юридические лица, филиалы, представительства и другие
структурные подразделения юридических лиц, имеющие обособленный
(отдельный) баланс и расчетный (текущий) счет. В соответствии с
п. 1 ст. 2 названного Закона объектами налогообложения
признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на
территории Республики Беларусь (за исключением операций, обороты
по реализации которых освобождаются от налогообложения).
Пунктом 11 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Государственного налогового комитета от 29 июня 2001 г. № 94 (с
изменениями и дополнениями от 17 июня 2002 г. № 63),
установлено, что налоговая база при осуществлении посреднической
деятельности определяется как сумма, полученная в виде
вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей по
договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным
аналогичным договорам.
Статьями 11 и 24 Закона от 29 декабря 2001 г. «О бюджете
Республики Беларусь на 2002 год» предусмотрено, что юридические
лица Республики Беларусь, их филиалы и другие обособленные
подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий)
или иной счет, осуществляющие предпринимательскую деятельность,
уплачивают:
- единым платежом отчисления в республиканский фонд
поддержки производителей сельскохозяйственной продукции,
продовольствия и аграрной науки и отчисления средств
пользователями автомобильных дорог в дорожные фонды в размере 2
процентов выручки от реализации товаров, работ, услуг:
- целевые сборы на формирование местных целевых бюджетных
фондов стабилизации экономики производителей
сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-
инвестиционных фондов и целевой сбор на финансирование расходов,
связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, в размере
2,5 процента выручки от реализации товаров, работ, услуг.
Следовательно, в случае если ГСК как заказчик-застройщик,
выполняющий посреднические функции, осуществляет
предпринимательскую деятельность и получает вознаграждение,
которое устанавливается, как правило, в процентах от полной
сметной стоимости строительства, он является плательщиком налога
на добавленную стоимость и отчислений, предусмотренных ст.ст. 11
и 24 Закона «О бюджете Республики Беларусь на 2002 год».
Также следует отметить, что подпунктом 1.1.1 п. 1 ст. 2
Закона «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и
дополнениями от 8 января 2002 г.) определено, что с 01.01.2002
объектами налогообложения признаются обороты по передаче внутри
предприятия для использования в качестве основных средств
объектов (этапов) завершенного капитального строительства.
Таким образом, у ГСК возникает объект налогообложения для
исчисления НДС при принятии на учет объекта капитального
строительства гаражей.
Исчисленная сумма НДС в соответствии с подпунктом 1.5 п. 1
Декрета Президента от 17 мая 2001 г. № 14 «О некоторых вопросах
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» подлежит
вычету в каждом отчетном налоговом периоде в размере 1/12 этой
суммы независимо от суммы налога, исчисленной по реализации
товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде. Данные вычеты
производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия на
учет (ввода в действие) объекта завершенного капитального
строительства (п. 36 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, с изменениями и дополнениями от
17 июня 2002 г. № 63).
Пунктом 6 ст. 16 Закона «О налоге на добавленную стоимость»
(с изменениями и дополнениями от 8 января 2002 г.) определено,
что с 01.01.2002 суммы налога, уплаченные налогоплательщиком за
приобретенные для проведения капитального строительства товары
(работы, услуги), а также при приобретении объектов (этапов)
завершенного капитального строительства, подлежат вычету при
введении в действие соответствующих объектов (этапов)
завершенного капитального строительства.
Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении работ
(услуг) для проведения строительно-монтажных работ, и суммы НДС
по приобретенным материалам для капитального строительства
накапливаются и подлежат вычету только при вводе в действие
объекта завершенного капитального строительства.
Кроме того, в соответствии с п. 6 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (с
изменениями и дополнениями от 17 июня 2002 г. № 63) оборотами по
реализации признаются также продажа и прочее выбытие, включая
недостачу, основных средств, нематериальных активов и объектов
незавершенного капитального строительства. Пунктом 36 данной
Инструкции определено, что при реализации, безвозмездной
передаче и прочем выбытии основных средств до истечения
годичного срока с момента их оприходования не предъявленные к
вычету суммы налога вычитаются в порядке, установленном для
вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам).
Следовательно, при передаче гаражей инвесторам (членам
кооператива - физическим лицам) до истечения годичного срока с
момента их оприходования кооперативу следует исчислить налог на
добавленную стоимость и принять к вычету в пределах налога по
реализации не предъявленные ранее к вычету суммы НДС, в том
числе и не зачтенные до этого суммы НДС, исчисленного при вводе
в эксплуатацию объекта (ранее принимаемого к вычету в размере
1/12).
Вопрос:
Решением Мингорисполкома организации разрешено проведение
реконструкции диспетчерского пункта с надстройкой 2-го этажа для
размещения административных помещений.
Работы по реконструкции будут вестись на протяжении 3-5
лет, так как это очень большой объем работ: от разработки и
утверждения проектно-сметной документации до непосредственного
выполнения и приемки работ.
Работы будут вестись как хозяйственным, так и подрядным
способом.
Сложность ситуации заключается в следующем: хотя все работы
названы реконструкцией, практически будет надстраиваться 2-й
этаж и, естественно, перестраиваться 1-й. В связи тем, что
правильность исчисления налога на добавленную стоимость зависит
от вида производимых на объекте работ, просим разъяснить, какими
нормативными документами следует руководствоваться организации.
Ответ:
СНБ 1.02.06-98 «Порядок определения стоимости разработки
проектной документации в строительстве», утвержденными приказом
Министерства архитектуры и строительства от 29 июня 1998 г.
№ 237, дано следующее определение понятия «строительство»:
«Строительство - процесс, охватывающий комплекс
строительных, монтажных, транспортных, вспомогательных и других
работ, а также организационно-технических мероприятий по
возведению новых, реконструкции, ремонту и реставрации
существующих зданий, сооружений и их комплексов, инженерной
инфраструктуры, благоустройству территорий объектов».
Объектом строительства признается здание, сооружение или
инженерная система, на строительство (реконструкцию,
реставрацию, благоустройство или ремонт) которых разрабатывается
проектная документация (СНБ 1.03.04-2000 «Приемка законченных
строительством объектов. Основные положения», утвержденные
приказом Министерства архитектуры и строительства от 26 декабря
2000 г. № 596).
Таким образом, реконструкция является одним из видов
строительства.
Определение понятия «проектная документация на
строительство» приведено в п. 3 СНБ 1.03.02-96 «Состав, порядок
разработки и согласования проектной документации в
строительстве» в следующей редакции: «система взаимоувязанных
документов, разработанных в соответствии с нормативной
документацией, служащая основой для строительства объектов. В
проектную документацию входят: при двухстадийном проектировании
- архитектурный проект и строительный проект, при одностадийном
- строительный проект с выделенной утверждаемой архитектурной
частью». В СНБ 1.03.02-96 определены следующие разделы:
«Строительный проект», «Архитектурный проект строительства
объектов производственного назначения» и «Архитектурный проект
реконструкции, ремонта и реставрации действующих предприятий,
зданий и сооружений».
СНБ 1.01.01-97 «Основные положения системы технического
нормирования и стандартизации в строительстве» (с учетом
изменения № 1, утвержденного и введенного в действие приказом
Министерства архитектуры и строительства от 16 июня 2000 г. №
244) определен термин «реконструкция»:
«Реконструкция зданий, инженерных и транспортных
коммуникаций и сооружений (модернизация, техническое
перевооружение) - комплекс строительных работ и организационно-
технических мероприятий, связанных с изменением технико-
экономических показателей (строительного объема и общей площади
здания, вместимости, пропускной способности, мощности) и
функционального назначения здания или инженерного сооружения, в
целях улучшения условий проживания, качества обслуживания,
увеличения объема услуг, повышения производительности труда и
качества выпускаемой продукции, повышения экологической
надежности объекта.
...При реконструкции зданий помимо работ, выполняемых при
ремонте, могут осуществляться:
перепланировка здания или части его помещений с целью
изменения его функционального назначения, возведение надстроек,
встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований их
частичная разборка;
повышение уровня инженерного оборудования и модернизация
инженерных сетей и сооружений (кроме магистральных сетей);
улучшение архитектурной выразительности зданий».
Руководствуясь вышеизложенным, инспекция МНС по г. Минску
сообщает, что отнесение ваших расходов к затратам на
осуществление капитального строительства или к затратам на
проведение реконструкции находится в компетенции Министерства
архитектуры и строительства.
Действующим законодательством предусмотрен следующий
порядок принятия к вычету сумм «входного» НДС при проведении
капитального строительства.
Пунктом 6 ст. 16 Закона «О налоге на добавленную стоимость»
(в редакции от 16 ноября 1999 г., с изменениями и дополнениями
от 8 января 2002 г.) определено, что с 01.01.2002 суммы налога,
уплаченные налогоплательщиком за приобретенные для проведения
капитального строительства товары (работы, услуги), а также при
приобретении объектов (этапов) завершенного капитального
строительства, подлежат вычету при введении в действие
соответствующих объектов (этапов) завершенного капитального
строительства.
Следовательно, суммы НДС, уплаченные организациям-
подрядчикам при проведении строительно-монтажных работ, суммы
НДС по приобретенным материалам для капитального строительства
накапливаются и подлежат вычету при введении в действие не
только объекта завершенного капитального строительства, но и при
введении в действие этапа капитального строительства.
В соответствии с подпунктом 1.5.3 п. 1 постановления
Министерства по налогам и сборам от 17 июня 2002 г. № 63 «О
внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость,
утвержденную постановлением Государственного налогового комитета
Республики Беларусь от 29 июня 2001 г. № 94», термин «этап»
имеет значение, определенное в Методических указаниях о
формировании этапов (комплексов работ) по объектам
строительства, утвержденных приказом Государственного комитета
по архитектуре и строительству от 10 ноября 1993 г. № 101 (рег.
№ 101/12 от 22.11.1993).
Подпунктом 1.26.7 п. 1 постановления Министерства по
налогам и сборам от 17 июня 2002 г. № 63 также определено, что
суммы налога, зачтенные до использования товаров (работ, услуг)
для капитального строительства, подлежат восстановлению.
Следовательно, в случае, если при приобретении строительных
материалов неизвестно, пойдут они на строительство или нет, то
вычет НДС производится в общеустановленном порядке, т.е. по мере
оприходования и оплаты материалов. А при использовании этих
материалов для выполнения работ по капитальному строительству
зачтенные ранее суммы НДС подлежат восстановлению.
Восстановление производится в соответствии с п. 8 Порядка
отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость,
утвержденного приказом Министерства финансов от 28 декабря 1999
г. № 380.
Порядок вычета сумм НДС, относящихся к затратам на
проведение реконструкции, остался прежним.
Так, согласно п. 36 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Государственного налогового комитета от 29 июня
2001 г. № 94 (в редакции, действовавшей до 01.08.2002), суммы
налога, относящиеся к затратам на проведение реконструкции
объектов основных фондов, вычитались в порядке, установленном
для вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам).
Подпунктом 1.27.4 п. 1 постановления Министерства по
налогам и сборам от 17 июня 2002 г. № 63 данная норма изложена в
следующей редакции:
«Суммы налога, приходящиеся к затратам, относимым на
увеличение стоимости ранее принятых на учет основных средств и
нематериальных активов, подлежат вычету в порядке, установленном
для вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам)».
То есть основанием для принятия к вычету сумм НДС,
относящихся к затратам на проведение реконструкции, является
наличие первичных бухгалтерских документов, подтверждающих факт
приобретения материалов, работ, услуг и факт их оплаты.
Пунктами 2 и 3 ст. 15 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» (с измененими и дополнениями от 8 января 2002 г.)
установлен следующий порядок отнесения на затраты сумм налоговых
вычетов по НДС при наличии оборотов, освобождаемых от обложения
налогом на добавленную стоимость:
«Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при
приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики
Беларусь сырья, материалов, топлива, комплектующих,
полуфабрикатов, других товаров (работ, услуг), за исключением
основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты
налогоплательщика по производству и реализации товаров (работ,
услуг) в случае использования приобретенных товаров (работ,
услуг) для производства товаров (работ, услуг), операции по
реализации которых в соответствии с законодательством Республики
Беларусь освобождены от налогообложения.
В случае одновременного использования приобретенных товаров
(работ, услуг) в производстве товаров (работ, услуг), операции
по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров
(работ, услуг), операции по реализации которых подлежат
налогообложению, отнесение суммы налога... на затраты
налогоплательщика по производству и реализации товаров (работ,
услуг) осуществляется исходя из доли выручки от операций по
реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от
налогообложения, в общем объеме выручки от реализации товаров
(работ, услуг) за отчетный налоговый период».
Применение нормы п. 3 ст. 15 названного Закона разъяснялось
частью первой п. 32 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость (в редакции, действовавшей до
01.08.2002).
Подпунктом 1.23.1 п. 1 постановления Министерства по
налогам и сборам от 17 июня 2002 г. № 63 изменен действовавший
ранее порядок определения сумм налоговых вычетов, подлежащих
отнесению на затраты, в случае одновременного использования
приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве товаров
(работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от
налогообложения, и в производстве товаров (работ, услуг),
операции по реализации которых подлежат налогообложению. Если
ранее распределение производилось помесячно без нарастающего
итога и исходя из удельного веса освобождаемой выручки, то с
01.08.2002 - нарастающим итогом исходя из доли оборота по
реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от
налогообложения, в общей сумме оборота по реализации товаров
(работ, услуг).
В соответствии с подпунктом 1.5.3 п. 1 постановления
Министерства по налогам и сборам от 17 июня 2002 г. № 63
выручкой признается сумма оборота. Суммой оборота признается
сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой
базы, а также сумма увеличения налоговой базы, за исключением
санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий
договоров.
Термин «реализация» имеет значение, определенное
Инструкцией о порядке уплаты налога на добавленную стоимость как
оборот по реализации.
Предприятие выполняет строительно-монтажные работы по
договору подряда на объекте воссоздания и реконструкции историко-
культурных ценностей, в связи с чем освобождено от обложения
НДС. Часть строительно-монтажных работ выполнила субподрядная
организация. Счет субподрядчика за выполненные работы оплачен с
НДС.
Вопрос:
Как правильно отразить в бухгалтерском учете выполненные
субподрядчиком работы и куда отнести предъявленную им сумму НДС?
Ответ:
В соответствии с п. 8 Правил заключения и исполнения
договоров (контрактов) строительного подряда, утвержденных
постановлением Совета Министров от 15 сентября 1998 г. № 1450 (с
изменениями и дополнениями), подрядчик вправе привлекать на
основании договоров субподряда для выполнения отдельных видов
строительных работ субподрядчиков, если условиями подрядных
торгов или договором подряда не предусмотрена обязанность
подрядчика производить работы только собственными силами. В п. 4
данных Правил указано, что под определением «генеральный
подрядчик» понимается подрядчик, привлекающий для выполнения
отдельных своих обязательств других лиц по договорам субподряда.
Таким образом, в случае привлечения к строительству субподрядных
организаций подрядная строительная организация выступает перед
своим заказчиком как генподрядчик, а перед субподрядчиками - как
заказчик.
Пунктом 4.7.1 Методических рекомендаций по планированию и
учету затрат на производство строительно-монтажных работ,
утвержденных приказом Министерства архитектуры и строительства
от 11 января 2000 г. № 3, предусмотрено, что выполненные
субподрядными организациями и принятые к оплате генеральным
подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются
генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику на счете «Основное
производство» в составе незавершенного строительного
производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными
организациями.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным
приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. № 56,
введенным в действие на территории Республики Беларусь решением
коллегии Министерства финансов Республики Беларусь от 28 февраля
1992 г. (протокол № 2), и Инструкцией по его применению
(приложение 2 к письму Министерства финансов Республики Беларусь
от 6 июля 1992 г. № 15-6/7) (с изменениями от 4 марта 1994 г. №
38) в строительных предприятиях по кредиту счета 46 «Реализация
продукции (работ, услуг)» отражается стоимость законченных
объектов строительства или работ, выполненных по договорам
подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим
основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или
субподрядчиками (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками»), а по дебету - фактическая
себестоимость сданных работ (в корреспонденции со счетом 20
«Основное производство»).
Согласно п. 1 ст. 6 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» (в редакции от 16 ноября 1999 г.) налоговая база
определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей
реализации произведенных или приобретенных им товаров (работ,
услуг). Так, п. 11 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Государственного налогового комитета от 29 июня 2001 г. № 94,
установлено, что налоговая база по выполненным подрядчиками
строительным работам с участием субподрядчиков определяется
подрядчиком как стоимость работ, выполненных собственными
силами.
Таким образом, у подрядчика налоговой базой для исчисления
НДС является стоимость работ, выполненных только собственными
силами. Следовательно, сумма налога, предъявленная
субподрядчиком, не должна приниматься к вычету у подрядчика,
относиться подрядчиком на увеличение стоимости работ,
выполненных субподрядчиком, и не должна относиться на затраты
подрядчика (если объемы выполненных работ в соответствии с
законодательством Республики Беларусь освобождены от
налогообложения у подрядчика).
Согласно разъяснению Государственного налогового комитета
от 20 июля 2001 г. № 2-1-8/6204 генподрядчик является
координирующим органом: заключает договоры с заказчиками на
выполнение строительных работ, привлекает для выполнения
определенных работ другие организации, так называемых
субподрядчиков, но он не является покупателем работ, выполненных
субподрядчиком, а вместе с объемом работ, выполненных
собственными силами, включает их в общий объем работ по
строительству, фактически выступая в качестве посредника между
заказчиком и субподрядчиками.
В соответствии с разъяснением Государственного налогового
комитета от 25 июля 2001 г. № 2-1-8/6237 суммы налога на
добавленную стоимость, предъявленные подрядчиком генподрядчику и
подлежащие предъявлению генподрядчиком заказчику, к вычету у
генподрядчика не принимаются и отражаются по дебету счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с
кредитом счета 18/2 «Уплаченный налог».
Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядчику
субподрядчиками при выполнении работ по реконструкции историко-
культурных ценностей, следует предъявлять генподрядчику.
Обращаем внимание, что подпунктом 2.13 п. 2 ст. 3 Закона «О
налоге на добавленную стоимость» предусмотрено освобождение от
обложения НДС работ по реконструкции и реставрации историко-
культурных ценностей, внесенных в Государственный список
историко-культурных ценностей Республики Беларусь. Правила
применения данной нормы Закона изложены в подпункте 18.13 п. 18
Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость (с изменениями и дополнениями от 17 июня 2002 г. № 63,
вступившими в силу с 01.08.2002). В частности, от
налогообложения освобождаются обороты по реализации всего
комплекса работ по реконструкции и реставрации, в том числе
научно-техническое руководство, научно-поисковые мероприятия,
разработка проектной документации на проведение работ, а также
ремонтные работы. При этом указанное освобождение
предоставляется только при наличии письменного разрешения
уполномоченного государственного органа (в настоящее время -
департамента по охране историко-культурного наследия и
реставрации при Министерстве культуры) на производство этих
работ.
Таким образом, налогоплательщики при принятии на учет
основных средств и нематериальных активов собственного
производства (не покупных) стоимость, по которой данное
имущество принимается на учет, включают в налоговую базу для
исчисления налога на добавленную стоимость. Важное значение в
данной ситуации имеет правильность отражения налоговых вычетов.
С 1 января 2002 г. суммы налога, уплаченные налогоплательщиками
за приобретенные для проведения капитального строительства
товары (работы, услуги), а также при приобретении объектов
(этапов) завершенного капитального строительства, подлежат
вычету при введении в действие соответствующих объектов (этапов)
завершенного капитального строительства. Суммы налога, зачтенные
до использования товаров (работ, услуг) для капитального
строительства, подлежат восстановлению.
По налогу, исчисленному от принятых на учет основных
средств и нематериальных активов, вычет осуществляется в размере
1/12 в месяце, следующем за принятием на учет.
В соответствии с п. 6 Инструкции обороты по реализации
товаров (работ, услуг) в пределах одного юридического лица с 1
августа 2002 г. облагаются налогом в общеустановленном порядке,
причем объект налогообложения возникает при наличии двух
условий:
1) структурные подразделения отражают указанные операции по
счетам учета реализации (46, 47 и 48);
2) структурные подразделения являются налогоплательщиками в
соответствии с подпунктом 1.1 п. 1 ст. 1 Закона «О налоге на
добавленную стоимость», т.е. имеют обособленный баланс и свой
банковский счет. Кроме того, следует отметить, что в отношении
указанных операций действуют все положения вышеназванной
Инструкции в части пониженных ставок, освобождения от налога и
т.д.
В остальных случаях передача товаров (работ, услуг) между
структурными подразделениями в облагаемый оборот не включается.
При этом юридическое лицо при приобретении товаров
оплачивает поставщику их стоимость с налогом на добавленную
стоимость. Оплаченный налог на добавленную стоимость юридическое
лицо принимает к вычету в полном объеме при составлении
налоговой декларации по расчету налога на добавленную стоимость.
Для структурных подразделений отгружаются товары по цене
приобретения, т.е. без торговой наценки и без налога на
добавленную стоимость. Обороты по передаче товаров у
юридического лица учитываются на счете 79 и в налогооблагаемую
базу для исчисления налога на добавленную стоимость не
включаются. Вместе с тем стоимость указанных товаров без налога
на добавленную стоимость может возмещаться структурными
подразделениями юридическому лицу. В свою очередь при реализации
другому юридическому лицу структурные подразделения реализацию
данных товаров либо продукции, произведенной с использованием
данных товаров, учитывают на счете 46 и включают в
налогооблагаемую базу для исчисления налога на добавленную
стоимость.
Таким образом, суммы налога, уплаченные при приобретении
товаров, которые переданы структурным подразделениям без
торговой наценки не через счета учета реализации, юридическим
лицом принимаются к вычету независимо от того, возмещается
стоимость указанных товаров без налога на добавленную стоимость
структурными подразделениями или нет. При этом при реализации
структурными подразделениями на сторону полученных товаров
налоговая база и соответствующая сумма налога на добавленную
стоимость исчисляются структурными подразделениями в
общеустановленном порядке.
Законом «О налоге на добавленную стоимость» установлено,
что объектом налогообложения признаются обороты по безвозмездной
передаче товаров (работ, услуг).
Разъясним порядок исчисления налога на добавленную
стоимость при безвозмездной передаче товаров.
В соответствии с подпунктом 4.1.4 п. 4 Инструкции при
безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком
налога является сторона, их передающая.
Пунктом 5 ст.16 вышеуказанного Закона установлено, что
вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы
налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе
товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после
отражения их в бухгалтерском учете.
Согласно п. 35 Инструкции суммы налога, уплаченные при
приобретении товаров, в дальнейшем безвозмездно передаваемых
налогоплательщиками, подлежат вычету в порядке, установленном
для вычета налога по товарам, облагаемым по ставке 20 процентов,
независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача
налогом. Данное требование распространяется и на товары (работы,
услуги) собственного производства.
При безвозмездном получении от налогоплательщиков
Республики Беларусь товаров (работ, услуг) выделенные суммы
налога принимаются к вычету при оприходовании товаров (получении
работ и услуг).
Пунктом 32 Инструкции определено, что налогоплательщики
имеют право суммы налога, подлежащие уплате при приобретении
либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь
товаров (работ, услуг), включая основные средства и
нематериальные активы, относить на увеличение их стоимости.
Данные суммы налога в книге покупок не отражаются.
В соответствии с п. 33 Инструкции сумма налога, подлежащая
уплате налогоплательщиком в бюджет, определяется как разница
между общей суммой налога, исчисленной по итогам налогового
периода, и суммами налоговых вычетов, приходящихся на данный
налоговый период.
Таким образом, при безвозмездной передаче товарно-
материальных ценностей производится исчисление налога на
добавленную стоимость, а соответствующие суммы налога на
добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товара,
переданного безвозмездно на территории Республики Беларусь,
подлежат вычету.
При отнесении сумм налога, уплаченных при приобретении
товаров, на увеличение стоимости товара налог на добавленную
стоимость к вычету не принимается. При этом в случае
безвозмездной передачи стоимость товара, увеличенная на суммы
налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении,
подлежит включению налогооблагаемую базу. Исчисление налога на
добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке.
Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость»
налоговая база, определенная в соответствии со ст. 7 настоящего
Закона, увеличивается на суммы, полученные в виде санкций за
нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров, за
исключением договоров, операции по которым освобождены от
налогообложения.
Налоговая база увеличивается на суммы, полученные в виде
санкций (штрафов, пеней, неустоек) за нарушение покупателями
(заказчиками) условий договоров, за исключением договоров,
операции по которым освобождены от налогообложения (подпункт
12.3 п. 12 Инструкции).
Таким образом, налоговая база для НДС с полученных санкций
возникает только у продавца.
Налоговая база при реализации услуг по производству товаров
из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость
услуг по обработке, переработке или иной трансформации с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога.
При наличии оборотов по реализации услуг по производству
товаров из давальческого сырья (материалов), реализуемых их
собственником в различные государства (включая Республику
Беларусь), налоговая база (исключая акцизы) для применения
различных ставок налога определяется пропорционально объему
(количеству) отгруженных товаров с последующим увеличением на
суммы акцизов.
Рассмотрим следующую ситуацию.
Предприятие оказало услугу по производству товаров из
давальческого сырья для резидента Российской Федерации. Акт о
выполнении услуги подписан 3 сентября 2002 г., отгрузка
продукции из давальческого сырья произошла 11 сентября 2002 г.,
оплата поступила на валютный счет предприятия 23 сентября
2002 г. На предприятии реализация определяется по мере оплаты.
Какую дату следует принять за дату начисления НДС в данном
случае?
Метод определения выручки от реализации продукции (работ,
услуг) устанавливается предприятием на длительный срок исходя из
условий хозяйствования и заключаемых договоров. Принятый метод
определения выручки от реализации продукции (работ, услуг)
должен распространяться на все виды деятельности организации,
установленные учредительными документами, в том числе и на такой
вид деятельности, как переработка давальческого сырья.
В соответствии с Указом Президента от 4 января 2000 г. № 7
«О совершенствовании порядка проведения и контроля
внешнеторговых операций» датой оказания услуг по переработке
сырья заказчика считается дата отгрузки готовой продукции,
произведенной из этого сырья (подпункт 2.9 п. 2). То есть,
несмотря на то, что акт выполнения услуги резиденту Российской
Федерации подписан 3 сентября 2002 г., датой оказания услуги
будет являться 11 сентября 2002 г. - дата отгрузки продукции из
давальческого сырья. При методе определения выручки по оплате
выполненных услуг моментом отражения выручки по кредиту счета 46
«Реализация продукции (работ, услуг)» будет являться факт
поступления денежных средств на расчетный (валютный) счет
предприятия после отгрузки для резидента Российской Федерации
товара, произведенного из его давальческого сырья.
Следовательно, объем реализации предприятие должно рассчитать по
курсу валюты на дату оплаты - 23 сентября 2002 г.
В то же время согласно подпункту 13.3 п. 13 Инструкции
датой реализации услуг по производству товаров из давальческого
сырья является дата отгрузки товаров, произведенных из
давальческого сырья. Одновременно п. 3 ст. 6 Закона «О налоге на
добавленную стоимость» установлено, что при определении
налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте
пересчитывается в валюту Республики Беларусь по курсу
Национального банка на дату фактической реализации товаров
(работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
То есть независимо от того, какой метод определения выручки от
реализации установлен учетной политикой предприятия, НДС
исчисляется исходя из курса валюты на дату отгрузки товара,
изготовленного из давальческого сырья (в приведенном случае - 11
сентября 2002 г.), по этому же курсу рассчитывается стоимость
услуги для включения в декларацию по НДС.
Подпунктом 13.1 п. 13 вышеназванной Инструкции определено,
что при поступлении оплаты по договорам, обязательства по
которым выражены в иностранной валюте, разница, возникшая в
связи с изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых
Национальным банком, от даты реализации до даты поступления
оплаты, налогом не облагается.
Таким образом, при поступлении оплаты после отгрузки
товара, произведенного из давальческого сырья, в течение одного
месяца проводки Д-т 52 - К-т 46 и Д-т 46 -К-т 68 (НДС)
производятся исходя из разных курсов валюты.
Следует учесть, что согласно Инструкции для целей
исчисления налога на добавленную стоимость выручкой признается
сумма оборота. Суммой оборота признается сумма налоговой базы и
налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма
увеличения налоговой базы, за исключением санкций за нарушение
покупателями (заказчиками) условий договоров. Термин
«реализация» имеет значение, определенное настоящей Инструкцией
как оборот по реализации.
Таким образом, в рассматриваемом случае выручка для
включения в декларацию по НДС и выручка, отражаемая в
бухгалтерском учете предприятия по кредиту счета 46, - разные
величины, поэтому для дооценки исчисленного НДС нет оснований.
Пунктом 7 Инструкции установлено, что товаром признается
любое имущество, реализуемое либо предназначенное для
реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских
прав (за исключением денег и имущественных прав), относящихся к
имуществу в соответствии с ГК.
Многих налогоплательщиков интересует вопрос: вправе ли
предприятие продать свою долю в уставном фонде другому
предприятию?
В соответствии со ст. 92 ГК участник общества с
ограниченной ответственностью вправе продать или иным образом
уступить свою долю в уставном фонде общества или ее часть одному
или нескольким участникам данного общества.
Отчуждение участником общества своей доли (ее части)
третьим лицам допускается, если иное не предусмотрено уставом
общества.
Если в соответствии с уставом общества с ограниченной
ответственностью отчуждение доли участника (ее части) третьим
лицам невозможно, а другие участники общества от ее покупки
отказываются, общество обязано выплатить участнику ее
действительную стоимость либо выдать ему в натуре имущество,
соответствующее такой стоимости.
С момента внесения имущества в уставный фонд и
государственной регистрации хозяйственного общества учредители
(участники) утрачивают право собственности на это имущество и
приобретают обязательные права, определенные учредительными
документами.
В соответствии с п. 2 ст. 64 ГК в случае выхода и
исключения участника хозяйственного товарищества или общества из
состава участников, кроме участника акционерного общества, ему
выплачивается стоимость части имущества хозяйственного
товарищества или общества, соответствующая доле этого участника
в уставном фонде общества, определяемая по балансу,
составленному на момент выбытия. Для определения доли выбывшего
участника общества в имуществе общества необходимо исходить из
балансовой стоимости имущества без переоценки его стоимости на
момент выхода участника из общества, если актами
законодательства не предусмотрена обязательная переоценка
имущества юридических лиц.
В соответствии с п. 2 ст. 44 ГК в связи с участием в
образовании имущества юридического лица его учредители
(участники) могут иметь обязательственные права в отношении
этого юридического лица либо вещные права на его имущество.
К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют
обязательные права, относятся хозяйственные товарищества и
общества, производственные и потребительские кооперативы.
Участники таких юридических лиц могут иметь вещные права только
на имущество, которое они передали юридическим лицам в
пользование в качестве вклада в уставный фонд.
Следовательно, реализация права на долю в уставном фонде
общества с ограниченной ответственностью правомерна. Продажа
права на долю в уставном фонде общества влечет за собой передачу
обязательных и вещных прав на имущество в соответствии с п. 2
ст. 44 ГК и не является объектом налогообложения согласно п. 7
Инструкции.
Налоговая база при реализации населению работ или услуг,
цены (тарифы) на которые устанавливаются без включения в них
стоимости используемых материалов и (или) запасных частей при
условии, что эти материалы или запасные части оплачиваются
покупателем работ или услуг отдельно, определяется как сумма
стоимости выполненных работ (оказанных услуг) и разницы между
ценой, по которой эти материалы и запасные части были
реализованы покупателю работ (услуг), и ценой их приобретения с
учетом налога. При этом в налоговую базу включается стоимость
отдельно оплачиваемых материалов по цене приобретения без
налога.
Таким образом, при выполнении (оказании) работ (услуг) по
заказам населения, цены (тарифы) на которые устанавливаются без
включения в них стоимости используемых материалов, налоговая
база определяется отдельно по выполненным (оказанным) работам
(услугам) и отдельно по используемым материалам без учета сумм
налога, уплаченных при приобретении.
Пример.
1.Стоимость приобретенных материалов без учета НДС - 16 817
руб.
2. Сумма НДС (ставка 20%) - 3363 руб.
3. Сумма торговой надбавки на стоимость материалов - 0 руб.
4. Стоимость работ (услуг) без учета НДС - 16 647 руб.
5. Налоговая база по работам (услугам) (стр. 3 + стр. 4)=
16 647 руб.
6. Сумма НДС (ставка 10%) ( стр. 5 ґ 10/100) - 1665 руб.
7. Налоговая база по используемым материалам (стр. 1) - 16
817 руб.
8. Сумма НДС по этим материалам (стр. 7 ґ 20/100) - 3363
руб.
9. Итого сумма, предъявляемая к оплате заказчику:
по материалам (стр. 1 + стр. 8) - 20 180 руб.
в том числе НДС - 3363 руб.
по работам (услугам) - 18 312 руб.
в том числе НДС - 1665 руб.
Итого - 38 492 руб.
в том числе сумма НДС - 5028 руб.
Сумма НДС к уплате (5028 - 3363) - 1665 руб.
В соответствии с Законом «О налоге на добавленную
стоимость» установлено, что при реализации населению услуг по
изготовлению и ремонту одежды и обуви, ремонту часов, сложной
бытовой техники и радиоэлектронной аппаратуры, услуг
парикмахерских, бань, прачечных и химчисток налогообложение
производится по ставке 10 процентов.
Инструкцией указанные виды работ и услуг облагаются по
ставке 10 процентов только в случае их оплаты населением.
Данное требование применяется при реализации организациями
Белорусского государственного объединения организаций бытового
обслуживания населения гражданам за наличный расчет
изготовленных без предварительных заказов изделий
непосредственно через сеть приемных пунктов, а также на
ярмарках, выставках, рынках и других видах выездной торговли при
условии, что такие же изделия изготавливаются по индивидуальным
заказам граждан.
В соответствии с п. 12 Инструкции по учету платных услуг
населению, утвержденной постановлением Министерства статистики и
анализа от 17 июля 2000 г. № 37 (утратило силу постановлением
Министерства статистики и анализа от 27 июня 2002 г. № 57 -
Ред.), в объем бытовых услуг включается стоимость всех видов
услуг, выполненных по индивидуальным заказам граждан и
оплаченных ими.
Таким образом, услуги по индивидуальному пошиву одежды, в
том числе форменной и производственной, облагаются по ставке 10
процентов при их оплате непосредственно населением. В случае
оказания вышеназванных услуг юридическим лицам налогообложение
производится в общеустановленном порядке.
С 1 августа 2002 г. исключено положение, согласно которому
при определении налоговой базы не учитывалась многооборотная
тара, имеющая залоговые цены.
Исчисление налога на добавленную стоимость в соответствии с
постановлением Министерства по налогам и сборам от 17 июня 2002
г. № 63 производится по стеклотаре, отгруженной и оплаченной с 1
августа 2002 г. с применением ставки налога на добавленную
стоимость в размере 20 процентов.
По стеклотаре, имеющейся в остатках на 1 августа 2002 г.,
производится самостоятельно выделение налога на добавленную
стоимость для вычета в размере 1/6 залоговой цены.
По таре, имеющей залоговые цены, выделение налога
производится из утвержденной фиксированной залоговой цены.
Аналогичный порядок распространяется и на немаркированную
стандартную стеклянную тару, на которую применяются договорные
(залоговые) цены.
Налогоплательщики, приобретающие и реализующие с 1 августа
2002 г. стеклотару по залоговым ценам, производят
самостоятельное выделение налога на добавленную стоимость для
вычета в размере 1/6 залоговой цены.
Исчисление налога на добавленную стоимость по
многооборотной возвратной таре (за исключением стеклянной тары)
не производится.
Несколько слов хотелось бы уделить осуществлению операций
на основании договоров комиссии и консигнации. Налоговыми
органами при проведении проверок особенно часто выявляются
ошибки при осуществлении предпринимательской деятельности
комиссионерами - предприятиями Республики Беларусь, реализующими
товар комитента - нерезидента Республики Беларусь.
Согласно ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость»
плательщиками налога на добавленную стоимость являются
юридические лица, включая предприятия с иностранными
инвестициями и иностранные юридические лица, филиалы,
представительства и другие структурные подразделения юридических
лиц, имеющие обособленный (отдельный) баланс и расчетный
(текущий) счет.
Понятие постоянного представительства иностранного
юридического лица для целей налогообложения определено ст. 7
Закона от 22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль» (с
изменениями и дополнениями).
Так, согласно подпункту «б» п. 3 ст. 7 названного Закона
под постоянным представительством иностранного юридического
лица, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей
налогообложения понимается юридическое или физическое лицо
Республики Беларусь, осуществляющее деятельность на территории
Республики Беларусь по производству продукции, выполнению работ,
оказанию услуг в соответствии с договором поручения, комиссии
или аналогичными договорами в интересах и в пользу иностранного
юридического лица.
При рассмотрении вопроса о налогообложении иностранных
юридических лиц, получающих доходы от реализации товаров на
условиях договоров торгового посредничества, комиссии
(консигнации), следует иметь в виду, что юридическое или
физическое лицо, осуществляющее деятельность на территории
Республики Беларусь по производству продукции, выполнению работ,
оказанию услуг в соответствии с условиями договора поручения,
комиссии или иных аналогичных договоров в интересах и в пользу
иностранного юридического лица , может рассматриваться для целей
налогообложения в качестве постоянного представительства
иностранного юридического лица.
Факт наличия одного, двух или более договоров комиссии не
может гарантировать либо исключить возможность отнесения к
постоянному представительству. Для оценки налогового статуса в
первую очередь принимается порядок работы комиссионера при
организации и осуществлении комиссионной торговли и
соответственно его взаимоотношения с нерезидентом.
Там, где предпринимательская деятельность комиссионера,
реализующего товар комитента, в целом подчинена инструкциям
комитента и подвергается его контролю, не может быть
независимого агента.
Во внимание также принимается объем каждого договора
комиссии (консигнации) по отношению к другим договорам комиссии
(консигнации), выручке комиссионера.
Таким образом, при реализации товаров на территории
Республики Беларусь как по договору купли-продажи, так и по
договорам комиссии (консигнации), поручения нерезидент обязан
при наличии объекта налогообложения уплачивать налоги и
неналоговые платежи, установленные законодательством Республики
Беларусь.
Не считается постоянным представительством иностранного
юридического лица юридическое или физическое лицо,
осуществляющее деятельность на основании договора поручения,
комиссии или иного аналогичного договора в соответствии с
поручением иностранного юридического лица, в случае, если эта
деятельность является обычной деятельностью данного лица,
осуществляемой им в отношении нескольких иностранных юридических
лиц.
Порядок выделения налога на добавленную стоимость
комиссионером для вычета целесообразно рассмотреть на примере.
Комитент - резидент Российской Федерации реализует товар,
происходящий с территории Российской Федерации. По каким ставкам
комиссионер - резидент Республики Беларусь должен выставлять
налог на добавленную стоимость для покупателя: по ставкам,
применяемым в Российской Федерации, либо по ставкам Республики
Беларусь?
Согласно п. 5 ст. 7 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» налоговая база при осуществлении посреднической
деятельности определяется как сумма, полученная в виде
вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам
поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным
договорам.
При этом согласно подпункту 15.3.2 п. 15 Инструкции по
суммам вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных
платежей, полученных по договорам поручения, комиссии или
консигнации либо иным аналогичным договорам, налогообложение
производится по ставке 20 процентов.
В соответствии с п. 25 Инструкции при реализации поверенным
(комиссионером) товаров по договорам поручения, комиссии или
консигнации покупателю выделяются суммы налога, исчисленные
доверителем (комитентом), в случае, если доверитель (комитент)
является налогоплательщиком Республики Беларусь. В остальных
случаях выделение налога производится, если доверитель
(комитент) является плательщиком налога по реализации данного
товара в Российской Федерации, Грузии или Туркменистане.
Пунктом 35 Инструкции определено, что суммы налога,
уплаченные продавцу - нерезиденту Республики Беларусь по
ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам, подлежат
вычету только в том случае, если такой продавец является
плательщиком налога по реализации данного товара в Республике
Беларусь, Российской Федерации, Грузии и Туркменистане и ввоз
товаров производится из этого государства. В других случаях
сумма налога, выделенная продавцом - нерезидентом Республики
Беларусь по ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам
(работам, услугам), относится на стоимость приобретенных товаров
(работ, услуг).
Суммы налога, уплаченные продавцу - нерезиденту Республики
Беларусь при приобретении товаров на территории Республики
Беларусь, подлежат вычету покупателем, если продавец является
плательщиком налога по реализации данного товара на территории
Республики Беларусь. Ответственность за обоснованность вычета
сумм налога, предъявленных нерезидентами Республики Беларусь, не
являющимися плательщиками налога в Республике Беларусь, несут
покупатели товаров (работ, услуг).
Таким образом, выделение покупателю комиссионером сумм
налога на добавленную стоимость производится только в случае,
если комитент является налогоплательщиком в Республике Беларусь
либо если комитент по оборотам по реализации в Республике
Беларусь данного комиссионного товара является плательщиком
налога в государствах, в торговых отношениях с которыми
производится взимание налога на добавленную стоимость по
принципу страны происхождения товаров (работ, услуг). Однако
поскольку комиссионер фактически является посредником по
реализации товаров между комитентом и покупателем, то всю
ответственность за перевыставление налога покупателю несет
комиссионер. Следовательно, в случае, если комитент является
налогоплательщиком по реализации данного товара в Российской
Федерации и не подпадает под статус «постоянное
представительство» в соответствии с Законом «О налогах на доходы
и прибыль», комиссионером предъявляется покупателю сумма налога,
исчисленная комитентом, независимо от того, что в соответствии с
законодательством Республики Беларусь применяется иная ставка
налога. При этом налог, исчисленный от суммы вознаграждения,
причитающейся комиссионеру, в товарно-транспортных накладных
покупателю не выставляется.
Вознаграждение комиссионера может определяться по-разному.
Наиболее часто оно устанавливается в процентах от цены
проданного комиссионером товара или в твердой сумме.
Комиссионное вознаграждение может быть определено и в виде
разницы между ценой, по которой товар передан комитентом
комиссионеру, и ценой, по которой комиссионер продаст товар. Но
последний вариант не всегда может быть применен.
Согласно п. 2.5 Положения о порядке формирования и
применения цен и тарифов, утвержденного постановлением
Министерства экономики от 22 апреля 1999 г. № 43, продажа
комиссионерами товаров, переданных им предприятиями-
изготовителями как комитентами, осуществляется по утвержденным
данными предприятиями-изготовителями отпускным ценам без права
взимания оптовой или торговой надбавки.
Кроме того, следует учитывать, что величина комиссионного
вознаграждения в ряде случаев ограничена размерами оптовых и
торговых надбавок, установленных вышеназванным Положением.
Порядок выделения налога на добавленную стоимость
комиссионером для покупателя, если реализация товара
комиссионером производится по более выгодным, чем у комитента,
ценам, не определен четко в действующих нормативных документах.
Вместе с тем считаем правомерным следующее разъяснение.
Статьей 882 ГК определено, что принятое на себя поручение
комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента
условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии
в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно
предъявляемыми требованиями.
В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях,
более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом,
дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером
поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Как было сказано выше, согласно п. 5 ст. 7 Закона «О налоге
на добавленную стоимость» налоговая база при осуществлении
посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в
виде вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам
поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным
договорам.
Статьей 8 названного Закона установлено, что налоговая
база, определенная в соответствии со ст. 7 настоящего Закона,
увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары
(работы, услуги) сверх цены их реализации либо иначе связанные с
оплатой реализованных товаров (работ, услуг), за исключением
операций, освобожденных от налогообложения.
Таким образом, налоговая база у комитента определяется
исходя из цены реализации переданных на комиссию товаров,
которая устанавливается комитентом. При этом налоговая база
комитента увеличивается на суммы полученной при реализации
товаров дополнительной выгоды, принадлежащие комитенту на
основании соглашения сторон. Если по соглашению сторон суммы
дополнительной выгоды при реализации товаров принадлежат
комиссионеру, то увеличение налоговой базы для исчисления налога
на добавленную стоимость на эти суммы производится у
комиссионера.
Налог на добавленную стоимость, исчисленный от суммы
вознаграждения, в товарно-транспортных накладных покупателю не
выставляется. Налог на добавленную стоимость, подлежащий
исчислению в соответствии со ст. 8 Закона «О налоге на
добавленную стоимость» от суммы дополнительной выгоды,
причитающейся как комиссионеру, так и комитенту, отражению в
товарно-транспортных накладных для покупателя также не подлежит.
Например, комиссионер - резидент Республики Беларусь
реализует в розницу товар, принадлежащий комитенту - резиденту
Российской Федерации. Товар ввозится из Российской Федерации, но
страной происхождения данного товара является третья страна
(Италия). Вознаграждение устанавливается согласно договору
комиссии в размере 30 процентов от цены, установленной
комитентом. Нужно ли в данном случае при реализации товаров,
происходящих из третьих стран, покупателям в документах (чеках и
накладных) выделять сумму НДС, указанную комитентом, и сумму
налога, приходящуюся на комиссионное вознаграждение?
Суммы налога, уплаченные при приобретении в Российской
Федерации товаров, происходящих из третьих стран и выпущенных в
свободное обращение в Российской Федерации, подлежат отнесению
на увеличение стоимости указанных товаров. С 1 августа 2002 г.
сумма НДС, исчисленная комиссионером от вознаграждения, должна
быть предъявлена комитенту.
Таким образом, выделенная сумма налога комитентом -
резидентом Российской Федерации по товарам, происходящим из
третьих стран, и сумма налога, приходящаяся на комиссионное
вознаграждение, в документах, предъявляемых покупателям (чеках и
накладных), не указываются.
Л.Т. ЦЫБИНА, заместитель
начальника управления
методологии налогообложения
юридических лиц инспекции
МНС по г. Минску
Н.М. МИХАНЕК, начальник отдела
косвенного налогообложения
инспекции МНС по г. Минску
14.02.2003 г.
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 1, с.18
