ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
ПРИ ПРИМЕНЕНИИ НУЛЕВОЙ СТАВКИ НДС
О.А.БУРДЮК, главный государственный
налоговый инспектор отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС
Пунктом 1 ст. 11 Закона «О налоге на добавленную стоимость» (в
редакции от 16 ноября 1999 г.) (далее - Закон) определены операции
по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на
добавленную стоимость по ставке ноль (0) процентов. По ставке ноль
(0) процентов налогом облагаются обороты по реализации:
экспортируемых товаров;
работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных
подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией
экспортируемых товаров;
экспортируемых строительных работ, транспортных услуг, услуг
по производству товаров из давальческого сырья (материалов);
работ (услуг), непосредственно связанных с транспортировкой
через таможенную территорию Республики Беларусь товаров,
перемещаемых транзитом через территорию Республики Беларусь.
Применение нулевой ставки означает полное освобождение от
налога реализации товаров (работ, услуг) путем вычета (зачета,
возмещения) сумм налога, уплаченных при приобретении объектов,
использованных для производства и (или) реализации товаров (работ,
услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, если иное не
предусмотрено законодательством. Иное законодательством
предусмотрено в отношении случаев уменьшения налоговых вычетов на
расчетные величины 4 и 6,5 процента и в некоторых других случаях, о
чем подробно будет изложено ниже.
Прежде всего следует отметить, что применение нулевой ставки
налога на добавленную стоимость не обязанность, а право
налогоплательщика. Поэтому те из налогоплательщиков, кому
приведенные ниже положения покажутся сложными для применения, могут
применять ставку двадцать процентов по всем товарам (работам,
услугам), включая освобождаемые и облагаемые по ставке десять
процентов.
Порядок применения нулевой ставки по товарам определен п. 17
Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового
комитета от 29 июня 2001 г. № 94 (в редакции постановления
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2003 г. № 6) (далее -
Инструкция). Нулевая ставка налога на добавленную стоимость
применяется в отношении тех государств, в торговых отношениях с
которыми Республикой Беларусь применяется взимание налога на
добавленную стоимость по принципу страны назначения. В настоящее
время это все государства, кроме Российской Федерации и Грузии. При
этом п. 17 Инструкции применение нулевой ставки налога ставится в
зависимость не только от вывоза товаров в определенную страну, но и
от того, с резидентом какой страны заключен контракт.
Так, в соответствии с п. 17 Инструкции основанием для
применения ставки налога в размере ноль (0) процентов при вывозе с
территории Республики Беларусь товаров с целью постоянного
размещения за пределами Республики Беларусь (кроме вывоза товаров в
Грузию и Российскую Федерацию) является представление
налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации следующих
документов:
контракта (копии контракта) налогоплательщика с иностранным
партнером (за исключением резидентов Грузии и Российской Федерации)
на поставку товаров. Иностранное юридическое лицо, являющееся
плательщиком налога и состоящее на учете в налоговом органе
Республики Беларусь, представляет контракт (копию контракта) на
реализацию товаров с территории Республики Беларусь за пределы
Республики Беларусь, подписанный лицом, уполномоченным иностранным
юридическим лицом на подписание контракта от его имени. Доверенность
(ее копия), подтверждающая полномочие на подписание контракта от
имени иностранного юридического лица, помещается в дело
налогоплательщика;
подтверждения о вывозе товаров за пределы таможенной
территории Республики Беларусь.
Аналогичная норма в отношении контракта предусмотрена и для
случаев, когда товар реализуется с участием посреднических
организаций. В случае, если реализация товаров за пределы Республики
Беларусь осуществляется через посреднические организации
(индивидуальных предпринимателей), оказывающие услуги по заключению
контрактов либо заключившие от имени или по поручению предприятия
контракт с иностранным лицом, в том числе производящие таможенное
оформление вывозимых товаров, предприятие имеет право на применение
нулевой ставки при представлении в налоговый орган:
договора с посреднической организацией или индивидуальным
предпринимателем (кроме резидентов Российской Федерации и Грузии) на
оказание услуг по реализации (поставке) товаров иностранному лицу за
пределы Республики Беларусь (кроме вывоза товаров в Грузию и
Российскую Федерацию);
копии контракта посреднической организации (индивидуального
предпринимателя) с иностранным лицом (кроме резидентов Российской
Федерации и Грузии);
подтверждения о вывозе товаров за пределы таможенной
территории Республики Беларусь.
Подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной
территории Республики Беларусь выдается таможенными органами
Республики Беларусь в виде копии экспортного таможенного разрешения
с отметкой таможенного органа «Товар вывезен» с указанием даты
выдачи подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля. Для
отдельных экспортеров подтверждение о вывозе товаров выдается
таможенными органами Республики Беларусь в виде специального реестра
вывезенных товаров с отметкой таможенного органа Республики Беларусь
«Товар вывезен» с указанием даты выдачи подтверждения, заверенной
маркой таможенного контроля.
Дата выдачи подтверждения, заверенная маркой таможенного
контроля, необходима для определения периода, в котором операция по
реализации экспортируемых товаров отражается в налоговой декларации.
Для отражения оборотов по реализации в налоговой декларации в Законе
существует понятие даты фактической реализации (даты реализации).
Аналогичная норма предусмотрена п. 13 Инструкции. В соответствии с
п. 13 Инструкции дата фактической реализации объектов для исчисления
налога определяется как приходящийся на налоговый период (каждый
календарный месяц):
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по оплате отгруженных объектов - день зачисления
денежных средств от покупателя (заказчика) на счет
налогоплательщика, а в случае реализации объектов за наличные
денежные средства - день поступления указанных денежных средств в
кассу налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки
объектов покупателю,
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по отгрузке объектов - день отгрузки объектов и
предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
В случае если экспортируемый товар реализуется за иностранную
валюту, то при пересчете оборота по реализации из иностранной валюты
в белорусские рубли принимается курс, установленный Национальным
банком Республики Беларусь на дату фактической реализации. Например,
если выручка определяется по оплате, то при отсутствии оплаты датой
фактической реализации является 60-й день со дня отгрузки (дата
отгрузки + 59 дней). Следует учитывать, что указанный порядок
применяется только в целях исчисления налога на добавленную
стоимость.
Указанные положения п. 13 Инструкции по соответствию даты
фактической реализации дате отражения оборота в налоговой декларации
применяются в отношении экспортных поставок с учетом п. 17
Инструкции. Пунктом 17 Инструкции установлено, что документальное
подтверждение применения ставки налога в размере ноль (0) процентов
производится не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров (включая
произведенные из давальческого сырья и материалов), подтверждаемой
экспортным таможенным разрешением. При наступлении даты
представления налоговой декларации в течение этого срока обороты по
этим товарам не отражаются. При наличии подтверждающих вывоз
документов обороты по этим товарам отражаются в налоговой декларации
того отчетного периода, в котором получено указанное подтверждение.
При отсутствии подтверждающих документов по истечении данного срока
обороты по этим товарам отражаются в налоговой декларации того
отчетного периода, в котором истек установленный срок. При получении
документов после уплаты налога представляется уточненная декларация
за тот месяц, в котором была произведена уплата.
Таким образом, определение суммы оборота по реализации, в
отношении которой применяется нулевая ставка налога, производится по
дате фактической реализации согласно п. 13 Инструкции, а определение
периода, в котором этот оборот отражается по налоговой декларации,
производится в соответствии с пп. 13 и 17 Инструкции. Следует
отметить, что в соответствии с подпунктом 13.1 п. 13 Инструкции
датой отгрузки товаров признается дата их отпуска со склада.
Порядок отражения оборотов по реализации в налоговой
декларации в различных ситуациях приводится в таблице.
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Выручка определяется по отгрузке ¦
+--------T---------T---------T---------T-------------T----T---------------+
¦Дата от-¦Дата по- ¦Дата фак-¦Дата вы- ¦Налоговый пе-¦Став¦ ¦
¦ грузки ¦ступления¦тической ¦дачи под-¦риод, в кото-¦ ка ¦ ¦
¦ ¦денежных ¦реализа- ¦твержде- ¦ром отражает-¦НДС ¦ ¦
¦ ¦ средств ¦ ции ¦ ния ¦ ся оборот в ¦ ¦ Примечание ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налоговой ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ декларации ¦ ¦ ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦19.05.03 ¦12.05.03 ¦26.05.03 ¦ май 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦02.06.03 ¦12.05.03 ¦26.05.03 ¦ май 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦02.06.03 ¦12.05.03 ¦05.06.03 ¦июнь 2003 г. ¦ 0% ¦согласно пункту¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот по ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ализации в дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-май¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражается ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦10.11.03 ¦12.05.03 ¦07.07.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦согласно пункту¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот по ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ализации в дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-май¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и июнь не отра-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦жается ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦10.11.03 ¦12.05.03 ¦25.07.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦согласно пункту¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот по ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ализации в дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-май¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и июнь не отра-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦жается ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦10.11.03 ¦12.05.03 ¦07.08.03 ¦июль 2003 г. ¦20 %¦согласно пункту¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦налоговой дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-ав-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦густ указанный¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот будет¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражен по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ставке 0 % ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦не посту-¦12.05.03 ¦10.06.03 ¦июнь 2003 г. ¦0 % ¦согласно пункту¦
¦ ¦ пят ни- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции¦
¦ ¦ когда ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот по ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ализации в дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-май¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражается ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦не посту-¦12.05.03 ¦15.08.03 ¦июль 2003 г. ¦20 %¦согласно пункту¦
¦ ¦ пят ни- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции в¦
¦ ¦ когда ¦ ¦ ¦ ¦ ¦налоговой дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-ав-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦густ указанный¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот будет¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражен по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ставке 0 % ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦ Выручка определяется по оплате ¦
+--------T---------T---------T---------T-------------T----T---------------+
¦Дата от-¦Дата по- ¦Дата фак-¦Дата вы- ¦Налоговый пе-¦Став¦ ¦
¦ грузки ¦ступления¦тической ¦дачи под-¦риод, в кото-¦ ка ¦ ¦
¦ ¦денежных ¦реализа- ¦твержде- ¦ром отражает-¦НДС ¦ ¦
¦ ¦ средств ¦ ции ¦ ния ¦ ся оборот в ¦ ¦ Примечание ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налоговой ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ декларации ¦ ¦ ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦19.05.03 ¦19.05.03 ¦26.05.03 ¦ май 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦02.06.03 ¦02.06.03 ¦26.05.03 ¦июнь 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦02.07.03 ¦02.07.03 ¦20.05.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦22.07.03 ¦10.07.03 ¦25.06.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦22.07.03 ¦10.07.03 ¦31.07.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦22.07.03 ¦10.07.03 ¦11.08.03 ¦июль 2003 г. ¦20 %¦согласно пункту¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦налоговой дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-ав-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦густ указанный¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот будет¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражен по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ставке 0 % ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦не посту-¦10.07.03 ¦25.06.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
¦ ¦ пят ни- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ когда ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦22.05.03 ¦22.05.03 ¦05.06.03 ¦июнь 2003 г. ¦0 % ¦согласно пункту¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот по ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ализации в дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-май¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражается ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦28.04.03 ¦12.05.03 ¦20.05.03 ¦ май 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦10.11.03 ¦10.07.03 ¦07.07.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦согласно пункту¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот по ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ализации в дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларациях за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-май¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и январь-июнь¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражается ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦10.11.03 ¦10.07.03 ¦25.07.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦согласно пункту¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот по ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ализации в дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларациях за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-май¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и январь-июнь¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражается ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦10.11.03 ¦10.07.03 ¦07.08.03 ¦июль 2003 г. ¦20 %¦согласно пункту¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦налоговой дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-ав-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦густ указанный¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот будет¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражен по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ставке 0 % ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦не посту-¦10.07.03 ¦10.06.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦согласно пункту¦
¦ ¦ пят ни- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции¦
¦ ¦ когда ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот по ре-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ализации в дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларациях за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-май¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и за период ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦варь-июнь не¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражается ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦не посту-¦10.07.03 ¦20.05.03 ¦июль 2003 г. ¦0 % ¦ - ¦
¦ ¦ пят ни- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ когда ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------+---------+---------+---------+-------------+----+---------------+
¦12.05.03¦не посту-¦10.07.03 ¦15.08.03 ¦июль 2003 г. ¦20 %¦согласно пункту¦
¦ ¦ пят ни- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦17 Инструкции в¦
¦ ¦ когда ¦ ¦ ¦ ¦ ¦налоговой дек-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ларации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-ав-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦густ указанный¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот будет¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражен по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ставке 0 % ¦
L--------+---------+---------+---------+-------------+----+----------------
При возникновении суммовых разниц (обязательства выражены в
белорусских рублях в соответствии со ст. 298 Гражданского кодекса
Республики Беларусь) определение оборота и его отражение в налоговой
декларации производится в порядке, приведенном в таблице. Сама
суммовая разница отражается в налоговой декларации того периода, в
котором она поступила. Это следует из подпункта 13.2 п. 13
Инструкции, согласно которому датой реализации в отношении разницы,
возникающей в связи с изменением курса иностранной валюты или
условной денежной единицы с даты реализации, определенной в
соответствии с настоящим пунктом, до даты, установленной для
определения величины обязательства, по договорам, обязательства по
которым выражены в белорусских рублях, является дата получения
указанной разницы.
В таблице приведены случаи обложения оборота по реализации
налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов. При
определении налоговой базы сумма контракта уменьшается на 20
процентов и отражается по строке 1 или по строке 7 налоговой
декларации.
Пример.
При контрактной стоимости товара 180 руб. и необходимости
применения ставки налога в размере 20 процентов контактная стоимость
товара (180 руб.) отражается в графе 2 по строке 1 или по строке 7
налоговой декларации. Сумма налога в таком случае составит 30 руб.
(180х20/120). При получении документов, подтверждающих вывоз товара
за пределы Республики Беларусь, контрактная стоимость отражается в
графе 2 по строке 5 или по строке 11 налоговой декларации.
При отражении оборота по реализации по строке 1 или по строке
7 налоговой декларации с применением ставки налога в размере 20
процентов следует учитывать положения подпункта 8.4 п. 8 Инструкции,
согласно которому при реализации объектов по ценам ниже остаточной
стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных
и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения
(для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) налоговая база
определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены
приобретения. Если в нашем примере цена приобретения товара
составила 170 руб. (без НДС), то в графе 2 по строке 1 или по строке
7 налоговой декларации следует отразить налоговую базу плюс НДС, что
составит 204 руб. (170 + 170 х 20/100). Это связано с тем, что товар
реализован ниже цены приобретения (цена реализации без НДС
составляет 150 руб. (180 - 180 х 20/120), а цена приобретения без
НДС равна 170 руб.).
По работам и услугам, указанным в ст. 11 Закона, порядок
применения нулевой ставки частично определяется подпунктом 15.1 п.
15 Инструкции, а частично порядком применения нулевой ставки налога
на добавленную стоимость при реализации работ (услуг), утвержденным
постановлением Совета Министров от 17 февраля 2000 г. № 213 (далее -
Порядок).
Перечень документов и порядок применения нулевой ставки налога
по работам (услугам) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иным
подобным работам (услугам), непосредственно связанным с реализацией
товаров, определены п. 1 Порядка. Подпунктом 15.1.2 п. 15 Инструкции
установлено, что нулевая ставка применяется только в отношении работ
(услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ
(услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров, которые
облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке ноль (0)
процентов.
Порядок применения нулевой ставки налога на добавленную
стоимость по экспортируемым строительным работам, транспортным
услугам (включая услуги по реализации билетов, на основании которых
оказываются экспортируемые услуги) и услугам по производству товаров
из давальческого сырья (материалов) определен Порядком.
Порядок применения нулевой ставки по работам (услугам),
непосредственно связанным с транспортировкой через таможенную
территорию Республики Беларусь товаров, перемещаемых транзитом через
территорию Республики Беларусь, определен подпунктом 15.1.4 п. 15
Инструкции.
Кроме того, в настоящее время существуют соглашения по
взиманию косвенных налогов между Республикой Беларусь и некоторыми
государствами Содружества Независимых Государств, согласно которым
нулевая ставка применяется по всем экспортируемым работам и услугам.
Указанные выше положения по определению суммы оборота по
реализации, облагаемого налогом на добавленную стоимость по ставке
ноль (0) процентов, необходимы для определения налоговых вычетов,
приходящихся на данные обороты по реализации. В соответствии с п. 36
Инструкции определение сумм налоговых вычетов, приходящихся на
объекты, облагаемые налогом по нулевой ставке, производится по
данным раздельного учета направлений использования приобретенных
(ввезенных) объектов, за исключением основных средств и
нематериальных активов, и (или) по удельному весу суммы оборота по
реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, в общей
сумме оборота по реализации товаров объектов нарастающим итогом с
начала года.
Применение раздельного учета налоговых вычетов кроме
необходимости организации такого учета приводит к необходимости
накопления налоговых вычетов до подтверждения вывоза товаров, к
которым эти налоговые вычеты приходятся. В соответствии с п. 5 ст.
16 Закона вычеты сумм налога при реализации товаров (работ, услуг),
указанных в подпунктах 1.1.1 и 1.1.2 п. 1 ст. 11 Закона (обороты,
облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставке ноль (0)
процентов), осуществляются только при наличии документального
подтверждения фактов вывоза этих товаров (работ, услуг) за пределы
Республики Беларусь. То есть налоговые вычеты по нулевой ставке при
определении их по данным раздельного учета производятся в случае
выполнения трех условий: суммы налога получены, оплачены и получено
подтверждение о вывозе товаров за пределы Республики Беларусь.
В том случае, если определение налоговых вычетов по ставке
ноль (0) процентов производится по удельному весу, то исходя из
результатов распределения к оборотам по реализации, облагаемым
налогом на добавленную стоимость по ставке ноль (0) процентов,
относятся налоговые вычеты, непосредственно не приходящиеся к такой
реализации.
Таким образом, при правильном определении суммы оборота и
периода отражения оборота по нулевой ставке в налоговой декларации
будут правильно определены налоговые вычеты по нулевой ставке.
Для определения налоговых вычетов по нулевой ставке общая
сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении
либо ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь товаров
(работ, услуг), исключая основные средства и нематериальные активы,
право на вычет которой наступило с 1 января 2003 г.*, умножается на
удельный вес суммы оборота по реализации, облагаемого налогом на
добавленную стоимость по ставке ноль (0) процентов, в общей сумме
оборота по реализации.
Из общей суммы оборота, принимаемой для расчета удельного
веса, в соответствии с п. 2 Инструкции исключаются:
санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий
договоров;
налоговая база и сумма налога по импортируемым работам и
услугам;
налоговая база по товарам (работам, услугам), освобожденным от
налога, переданным для собственного потребления непроизводственного
характера;
цена приобретения реализованных ценных бумаг.
В связи с тем, что распределение налоговых вычетов между
оборотами, облагаемыми налогом на добавленную стоимость по различным
ставкам, производится нарастающим итогом с начала года, исключение
из общей суммы оборота, принимаемой для расчета удельного веса,
указанных четырех видов операций можно произвести с 1 января 2003 г.
После определения суммы налоговых вычетов по нулевой ставке их
необходимо уменьшить на расчетную величину, равную 4 или 6,5
процента от оборота по реализации, облагаемого налогом на
добавленную стоимость по ставке ноль (0) процентов. Оборот по
реализации, принимаемый для определения расчетной величины, берется
из строк 5, 11 и 15** налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость (приложение 4 к Инструкции).
Уменьшение налоговых вычетов по нулевой ставке на расчетную
величину, равную 4 процентам от оборота, производится в соответствии
с подпунктом 1.1 п. 1 Декрета Президента от 17 мая 2001 г. № 14 «О
некоторых вопросах исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость» (действует с 1 июня 2001 г. и применяется в отношении
оборотов по реализации, облагаемых налогом на добавленную стоимость
по ставке ноль (0) процентов, возникших с 1 июня 2001 г.). С 1 марта
2003 г. в отношении нефтепродуктов*** уменьшение налоговых вычетов
по нулевой ставке производится на расчетную величину, равную 6,5
процента, в соответствии с подпунктом 1.1 п. 1 Декрета Президента от
4 февраля 2002 г. № 1 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость при экспорте нефтепродуктов»
(применяется в отношении оборотов по реализации, облагаемых налогом
на добавленную стоимость по ставке ноль (0) процентов, возникших с 1
марта 2002 г.). Следует отметить, что в случае, если расчетная
величина превышает сумму налоговых вычетов по нулевой ставке
(определенную по данным как удельного веса, так и раздельного
учета), то уменьшение налоговых вычетов производится на фактическую
сумму налоговых вычетов по нулевой ставке (п. 3-1 ст. 16 Закона).
В некоторых случаях уменьшение налоговых вычетов производится
не на расчетную величину, а на полную сумму. Первый случай определен
подпунктом 1.2 п. 1 Декрета Президента от 17 мая 2001 г. № 14. В
соответствии с указанным подпунктом суммы налога, уплаченные
налогоплательщиком при приобретении товаров за пределами территории
Республики Беларусь, не принимаются к вычету, зачету либо возврату в
случае реализации этих товаров за пределы территории Республики
Беларусь в неизменном состоянии без приобретения статуса
происхождения из Республики Беларусь со ставкой налога размером ноль
(0) процентов. Указанные суммы налога учитываются в составе
внереализационных расходов. Настоящее положение Декрета применяется
в отношении товаров, приобретенных (полученных) и оплаченных с 1
июня 2001 г.
Второй случай установлен п. 2 Положения о порядке вычета,
зачета либо возврата превышения сумм налога на добавленную
стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) или
ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, над
суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации
товаров (работ, услуг), утвержденного постановлением Совета
Министров от 31 июля 2001 г. № 1128 (с изменениями и дополнением от
30 декабря 2002 г. № 1836) (далее - Постановление № 1128). В
соответствии с указанным пунктом суммы налога, уплаченные
налогоплательщиком при приобретении товаров, происходящих из
государств, с которыми взимание налога осуществляется по принципу
страны происхождения (Грузия, Российская Федерация), не принимаются
к вычету в случае реализации этих товаров за пределы территории
Республики Беларусь в неизменном состоянии без приобретения статуса
происхождения из Республики Беларусь со ставкой налога размером ноль
(0) процентов. Данное положение Постановления № 1128 применяется в
отношении товаров, приобретенных (полученных) и оплаченных с 1
августа 2001 г.
Отметим, что первое положение касается товаров, приобретенных
за пределами Республики Беларусь, независимо от страны их
происхождения (кроме Республики Беларусь), а второе положение
касается товаров, происходящих из Грузии и Российской Федерации,
независимо от страны регистрации продавца этих товаров. В связи с
тем, что по указанным товарам налоговые вычеты в полном объеме
учитываются в составе внереализационных расходов, оборот по
реализации этих товаров не участвует при определении расчетной
величины. В соответствии с общим порядком вычета до момента
реализации этих товаров суммы налога, уплаченные при их
приобретении, вычитаются в общеустановленном порядке. Данные суммы
налога учитываются в составе внереализационных расходов в налоговом
периоде реализации этих товаров, т.е. когда оборот по реализации
отражен по строкам 5 и 11 налоговой декларации.
Примерно такая же ситуация возникает в том случае, если
налогоплательщик выделенные продавцом суммы налога на добавленную
стоимость отнес на увеличение стоимости этих товаров. Подпунктом
34.2 п. 34 Инструкции установлено, что вычету не подлежат суммы
налога, относимые на стоимость приобретенных объектов.
Налогоплательщики имеют право относить суммы налога, подлежащие
уплате при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь объектов, на увеличение их стоимости. Данные
суммы налога в книге покупок не отражаются. Пунктом 3-1 ст. 16
Закона установлено, что сумма налоговых вычетов, приходящихся на
обороты по реализации экспортируемых товаров (работ, услуг),
облагаемых налогом в соответствии с подпунктом 1.1 п. 1 ст. 11
Закона по ставке размером ноль (0) процентов, уменьшается на
расчетную величину, равную 4 процентам выручки, полученной от
реализации данных товаров (работ, услуг), но не более сумм этих
налоговых вычетов. Сумма уменьшения налоговых вычетов учитывается в
составе внереализационных расходов. Таким образом, в соответствии с
указанными нормами нормативных правовых актов производится
уменьшение налоговых вычетов на расчетную величину, но не более сумм
этих налоговых вычетов. Поскольку в данной ситуации отсутствуют
налоговые вычеты, то при исчислении расчетной величины из оборота по
реализации по нулевой ставке исключаются товары, по которым
предъявленные продавцами суммы налога на добавленную стоимость
отнесены на увеличение стоимости этих товаров.
Указанные положения по уменьшению налоговых вычетов отражены
также в п. 36 Инструкции.
Если у налогоплательщика существуют операции, по которым
определяется расчетная величина, и операции, по которым суммы налога
в полном объеме учитываются в составе внереализационных расходов, то
уменьшение налоговых вычетов в полной сумме может производиться как
до распределения налоговых вычетов по удельному весу, так и после
распределения.
Уменьшение налоговых вычетов в полной сумме производится до
распределения налоговых вычетов по удельному весу в том случае,
когда налогоплательщик в отношении таких операций применяет
раздельный учет налоговых вычетов. Данное положение применяется и в
том случае, когда суммы налога, предъявленные продавцами, отнесены
на увеличение стоимости экспортируемых товаров. В данном случае
придется учитывать все нюансы, возникающие при распределении
налоговых вычетов, в том случае, если налогоплательщиком
используется и метод удельного веса, и метод раздельного учета.
Если налогоплательщик определяет налоговые вычеты по нулевой
ставке исходя из удельного веса оборота по нулевой ставке в общей
сумме оборота, то общая сумма налоговых вычетов по нулевой ставке
сначала уменьшается на вычеты, которые в полном объеме учитываются в
составе внереализационных расходов, а затем уменьшается на расчетную
величину.
С 1 января 2003 г. постановлением Совета Министров от 30
декабря 2002 г. № 1836 «О внесении изменений и дополнения в
постановление Совета Министров Республики Беларусь от 31 июля 2001
г. № 1128» (далее - Постановление № 1836) введено ограничение на
полный вычет сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на
обороты по реализации, облагаемые налогом по ставке ноль (0)
процентов. В соответствии с настоящим документом налоговые вычеты
производятся при подтверждении в установленном порядке экспорта
товаров (работ, услуг) и поступлении за них выручки на счета
налогоплательщиков в банках Республики Беларусь, а также ввозе
товаров (выполнении работ, оказании услуг) по осуществленным в
соответствии с законодательством товарообменным (бартерным)
операциям.
При невыполнении указанных в Постановлении № 1836 условий
налоговые вычеты по нулевой ставке осуществляются в пределах налога,
исчисленного по реализации, т.е. фактически как вычеты по ставке 20
процентов. В связи с этим требования Постановления № 1836 необходимо
выполнять только тем налогоплательщикам, у кого налоговые вычеты
превышают сумму налога, исчисленную по реализации, т.е. тем, кто
отражает минус по строке 23 налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость. Налогоплательщики, не имеющие возможности
либо желания выполнять условия Постановления № 1836, налоговые
вычеты по нулевой ставке производят в пределах налога, исчисленного
по реализации.
Налогоплательщики, претендующие на зачет налоговых вычетов в
счет других налогов и сборов либо на фактический возврат их из
республиканского бюджета, должны учитывать следующие положения.
Прежде всего следует определить обороты по реализации, в
отношении которых применяются нормы Постановления № 1836. Положения
Постановления № 1836 распространяются на товары (работы, услуги),
отгруженные и оплаченные с момента вступления его в силу (с 1 января
2003 г.).
Далее следует определить условия, при которых не выполняются
требования Постановления № 1836. Названные условия не выполняются в
следующих случаях:
в связи с тем, что в соответствии с действующим
законодательством товарообменной считается операция по обмену товара
на товар****, полный вычет налога не производится при оплате
реализованных товаров (работ, услуг) работами и услугами,
реализованных работ и услуг - товарами (работами, услугами);
в случае поступления оплаты векселем полный вычет налога будет
произведен только в том случае, когда полученный вексель будет
продан и на счета в банках Республики Беларусь поступят денежные
средства;
при оплате реализованных экспортируемых товаров (работ, услуг)
наличными валютными средствами, поступившими в кассу предприятия,
налоговые вычеты будут произведены в полном объеме только в случае
их зачисления на счета в банках Республики Беларусь;
при поступлении в оплату реализованных товаров товаров, не
ввезенных из-за пределов Республики Беларусь, и в некоторых других
случаях.
Определение налоговых вычетов, осуществляемых в полном объеме,
производится по данным раздельного учета либо удельного веса.
Определение удельного веса производится путем деления суммы оборота,
по которому выполнены условия Постановления № 1836, на общую сумму
оборота по нулевой ставке (строки 5, 11 и 15 налоговой декларации).
Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в
отношении определенных налогоплательщиком сумм налога производится
как минимум в течение одного календарного года. Следует отметить,
что при определении доли оборота, в отношении которого выполнены
условия Постановления № 1836, не совсем корректно делить сумму
поступившей на счета в банках Республики Беларусь выручки на сумму
оборота по реализации, отраженную по налоговой декларации.
Некорректность возникает в случае оплаты покупателями реализованных
товаров (работ, услуг) иностранной валютой. Для получения
достоверных показателей при поступлении в оплату иностранной валюты
необходимо поступившую иностранную валюту принимать к расчету исходя
из курса иностранной валюты, установленного Национальным банком
Республики Беларусь, на дату фактической реализации. Иными словами,
оборот по реализации отражается по курсу на дату фактической
реализации, поэтому и оплата принимается в расчет по курсу на дату
фактической реализации.
Для подтверждения выполнения условий Постановления № 1836 в
инспекцию МНС по месту постановки на учет представляется реестр
документов, подтверждающих поступление оплаты на счета в банках
Республики Беларусь либо ввоз товаров из-за пределов Республики
Беларусь. Согласно п. 41 Инструкции наличие оплаты подтверждается
представляемым в инспекцию МНС по месту нахождения реестром
документов с указанием следующих реквизитов: наименование, номер,
дата, сумма оборота, по которому поступила оплата. Кроме того, п. 41
Инструкции установлено, что в отчетном периоде вычет сумм налога
производится в полном объеме в случае, если на последнее число
отчетного периода у налогоплательщика имеются документы,
подтверждающие вывоз объектов за пределы Республики Беларусь, и
документы, подтверждающие поступление выручки на счета
налогоплательщиков в банках Республики Беларусь, а также ввоз
объектов по осуществленным в соответствии с законодательством
товарообменным (бартерным) операциям.
Следовательно, при определении оборотов по реализации, в
отношении которых выполнены условия Постановления № 1836,
принимаются обороты, документы об оплате которых имеются на
последнее число отчетного месяца. Например, при определении доли
оплаченных оборотов за период январь - май 2003 года принимаются
обороты, документы об оплате которых имеются на 31 мая 2003 г.
Выше было указано, что положения Постановления № 1836
применяются в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных
(выполненных, оказанных) и оплаченных с 1 января 2003 г. В связи с
тем, что дата фактической реализации в целях исчисления налога на
добавленную стоимость зависит от метода определения выручки,
установленного учетной политикой (подпункт 13.1 п. 13 Инструкции),
при применении положений Постановления № 1836 необходимо учитывать
следующее. Налогоплательщики, определяющие выручку по мере отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг) из сумм оборотов по
реализации, отраженных по строкам 5 и 11 налоговой декларации по
налогу на добавленную стоимость, должны исключить обороты, по
которым оплата, в том числе частичная, поступила до 1 января 2003 г.
Налогоплательщики, определяющие выручку по мере оплаты отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг) из сумм оборотов по
реализации, отраженных по строкам 5 и 11 налоговой декларации по
налогу на добавленную стоимость, должны исключить обороты, по
которым оплата, в том числе частичная, поступила до 1 января 2003
г., а также обороты по реализации, по которым отгрузка товаров
(выполнение работ, оказание услуг) произведена до 1 января 2003 г.
_______________________________
* То есть те налоговые вычеты, которые отражены в книге покупок
с 1 января 2003 г.
**Сумма санкций за нарушение условий договоров, отраженная по
строке 15 налоговой декларации, стала участвовать в определении
расчетной величины с 1 мая 2003 г.
***В целях исчисления расчетной величины, равной 6,5 процента,
к нефтепродуктам относятся автомобильный бензин, дизельное топливо,
реактивное и печное топливо, керосин, мазут, нефтебитум.
**** Пункт 1 постановления Совета Министров от 24 марта 1999 г.
№ 405 «О вопросах ценообразования при проведении товарообменных
операций» (с изменениями и дополнениями от 9 апреля 2001 г. № 490).
(Согласовано: Л.И.ГРЕБЕНЧЕНКО, начальник отдела
методологии косвенного налогообложения МНС)
14.07.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 26, с.59
