Порядок налогообложения доходов физических лиц, полученных от реализации имущества
ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, ПОЛУЧЕННЫХ ОТ
РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА
А.К.ЗЕЛЕВСКИЙ, старший государственный
налоговый инспектор отдела методологии
исчисления подоходного налога МНС
Порой, когда для удовлетворения личных интересов не хватает
основного заработка (заработная плата, вознаграждения за выполненные
работы, пенсия, стипендия и т.п.) либо срочно необходима
определенная сумма денежных средств, гражданам приходится искать
дополнительные источники дохода. Так, одним из таких возможных
источников может стать возмездное отчуждение имущества (домашнего
или недвижимого имущества, автомобилей, выращенной на приусадебном
участке либо собранной дикорастущей продукции и т.д.). Впрочем, не
исключена и такая ситуация, когда граждане могут избрать такую
деятельность как основную, однако мы рассмотрим порядок
налогообложения только тех доходов, которые не могут быть признаны
полученными в результате осуществления предпринимательской
деятельности *. В частности, не будет являться предпринимательской
деятельностью реализация физическими лицами продукции, полученной
ими от источников в Республике Беларусь в счет оплаты труда.
Прежде всего отметим, что вопросы налогообложения доходов
физических лиц, полученных от реализации имущества, регламентированы
Законом «О подоходном налоге с физических лиц» в редакции от 9 марта
1999 г. (с изменениями и дополнениями от 25 июня 2001 г.,
вступившими в силу с 1 января 2002 г.) (далее - Закон) и Инструкцией
о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 20
февраля 2002 г. № 16, с изменениями и дополнениями (далее -
Инструкция).
В соответствии с вышеназванным Законом объектом обложения
подоходным налогом являются доходы физических лиц. При этом согласно
ст. 2 Закона под доходом понимаются любые получаемые (начисляемые)
денежные средства и материальные ценности.
Вместе с тем не всякий доход, полученный гражданами от
возмездного отчуждения имущества, может быть признан доходом,
подлежащим налогообложению. Какие это доходы, а также соблюдение
каких необходимых при этом условий, позволяющих рассматривать их в
качестве доходов, не подлежащих обложению подоходным налогом, мы и
рассмотрим в настоящей статье.
Налогообложение доходов
физических лиц, полученных
от реализации личного имущества
Согласно указанным нормативным правовым актам (подпункт 1.11
п. 1 ст. 3 Закона и соответственно подпункт 7.10 п. 7 Инструкции) не
подлежат обложению подоходным налогом доходы физических лиц,
получаемые:
- от возмездного отчуждения (продажа, мена и рента) в течение 5
лет принадлежащих им на праве собственности одной квартиры, одного
жилого дома, одной дачи, одного садового домика с хозяйственными
постройками, одного гаража, одного земельного участка. При этом
налогообложение доходов физических лиц от отчуждения
вышеперечисленного имущества осуществляется по каждому виду
имущества отдельно. То есть подлежащим налогообложению будет
признаваться только доход, полученный от возмездного отчуждения
второй квартиры, второго жилого дома, второго гаража и т.п., тогда
как доходы, полученные, например, от продажи квартиры и гаража,
обложению подоходным налогом не подлежат.
Что касается очередности отчуждения имущества, то она
определяется по дате совершения сделки. В случае же, когда сделки по
отчуждению двух и более единиц имущества, относящегося к одному
виду, производятся в один день, физическому лицу предоставляется
право самостоятельно определить очередность их совершения.
Необходимо отметить, что со вступлением в силу Закона от 25
июня 2001 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики
Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц», т.е. с 1 января
2002 г., рассматриваемая ситуация (отчуждение имущества) оценивается
несколько иначе. Так, не подлежат обложению подоходным налогом
доходы, образующиеся в результате любого возмездного отчуждения
имущества, а не только от его продажи. Например, если до 1 января
2002 г. на протяжении пяти лет продажа квартиры была совершена
единожды, льгота по налогу с такого дохода предоставлялась
независимо от количества совершенных до этого сделок по договорам
мены квартир. Поэтому сделки мены либо ренты такого имущества,
совершенные до 1 января 2002 г., при определении количества случаев
их отчуждения в целях налогообложения не учитываются. При решении же
вопроса об освобождении от налогообложения доходов, полученных по
сделкам от отчуждения квартир, жилых домов, дач, садовых домиков с
хозяйственными постройками, гаражей, земельных участков, совершенных
с 1 января 2002 г., учитываются все случаи продажи соответствующего
имущества в течение 5 лет, предшествующих отчуждению указанного
имущества.
Вместе с тем физическим лицам, планирующим осуществить сделки
по отчуждению недвижимого имущества, следует учесть одно
обстоятельство. Указом Президента от 26 июня 2002 г. № 329 «О
внесении изменения в Указ Президента Республики Беларусь от 2
февраля 2000 г. № 38» установлено, что с 13 июля 2002 г.
нотариальное удостоверение сделок об отчуждении недвижимого
имущества по договорам купли-продажи, мены, дарения, ренты
производится только при представлении собственником имущества
справки налогового органа по месту нахождения имущества об
отсутствии задолженности по уплате подоходного налога с физических
лиц, земельного налога и налога на недвижимость. Положение о порядке
выдачи справки об отсутствии задолженности по уплате подоходного
налога с физических лиц, земельного налога и налога на недвижимость,
утвержденное постановлением Министерства по налогам и сборам от 5
июля 2002 г. № 70 (далее - Положение), устанавливает порядок выдачи
инспекциями МНС физическим и юридическим лицам соответствующей
справки для нотариального удостоверения сделок об отчуждении
недвижимого имущества по договорам купли-продажи, мены, дарения,
ренты.
Согласно Положению справка выдается физическому лицу,
отчуждающему имущество, инспекциями МНС по месту нахождения этого
имущества в трехдневный срок со дня подачи им заявления (при
необходимости направления запросов - в пятидневный срок) с
приложением необходимых документов. Заявление подается физическим
лицом в произвольной форме и должно содержать следующие сведения:
фамилию, имя, отчество заявителя;
вид сделки;
данные о сторонах сделки (фамилия, имя, отчество, серия,
номер, дата и орган выдачи паспорта либо документа, его заменяющего,
место постоянной или временной прописки (регистрации) согласно
паспорту либо документу, его заменяющему, иному документу о прописке
(регистрации) и место фактического проживания физического лица на
момент подачи заявления, наименование и место нахождения
юридического лица);
перечень недвижимого имущества, включая земельные участки,
находящиеся в собственности заявителя;
перечень земельных участков, находящихся в пожизненном
наследуемом владении или пользовании заявителя;
вид отчуждаемого имущества, место его нахождения.
Итак, для получения справки физическое лицо помимо заявления
представляет следующие документы:
паспорт либо документ, его заменяющий, иной документ о
прописке (регистрации);
технический паспорт на объект недвижимости, подлежащий
отчуждению, - при отчуждении жилых и нежилых помещений;
государственный акт на земельный участок (государственный акт
на право частной собственности на землю) - при отчуждении земельных
участков.
Непредставление в инспекцию МНС необходимых документов и
указание в заявлении неполных сведений повлекут отказ выдать справку
с извещением заявителя и изложением мотивов отказа. Кроме того,
справка налоговым органом не выдается в следующих случаях:
если из предъявленных заявителем документов и (или)
представленных сведений следует, что физическое лицо, признаваемое в
соответствии с законодательством налогоплательщиком в отношении
недвижимого имущества, не было привлечено к налогообложению;
при неуплате собственником имущества земельного налога и
налога на недвижимость (при условии, что такая обязанность возложена
на него законодательством), исчисленных за фактический период
нахождения в собственности отчуждаемого имущества, включая месяц, в
котором будет прекращено право собственности;
при неуплате подоходного налога физическими лицами, постоянно
проживающими за пределами Республики Беларусь, а также выезжающими
на постоянное жительство за пределы Республики Беларусь, у которых
при отчуждении недвижимого имущества в соответствии с
законодательством может возникнуть обязанность по его уплате.
В случаях, указанных выше, справка может быть выдана только
после уплаты (погашения задолженности) налогов;
- от возмездного отчуждения в течение календарного года одного
автомобиля или другого транспортного средства (механического
транспортного средства, приводимого в движение двигателем).
Налогообложение доходов от отчуждения указанного имущества
осуществляется начиная со второго отчуждения любого вида
транспортного средства. Причем однородность транспортных средств
(трактор это, автомобиль либо мотоцикл) для целей налогообложения
значения не имеет. Порядок определения очередности отчуждения
недвижимого имущества применим и для случаев отчуждения транспортных
средств;
- от возмездного отчуждения иного имущества (за исключением
ценных бумаг), принадлежащего физическим лицам на праве
собственности, кроме доходов от отчуждения этого имущества при
осуществлении предпринимательской деятельности. Как уже отмечалось,
не признается в качестве предпринимательской деятельности реализация
физическими лицами продукции, полученной ими от источников в
Республике Беларусь в счет оплаты труда. Получаемые при этом доходы
не будут подлежать обложению подоходным налогом при условии наличия
справки, выданной им юридическим лицом или предпринимателем, с
указанием наименования, количества (объема) и стоимости переданной
продукции в счет оплаты труда. В то же время продажа этой продукции
по цене, превышающей стоимость, указанную в справке, даст право
налоговым органам заинтересоваться деятельностью гражданина **.
Не является деятельность предпринимательской и в случаях
однократного в течение календарного года возмездного отчуждения
физическим лицом имущества различного наименования (марка, модель,
артикул и т.п.).
Необходимо отметить, что все случаи неудержания подоходного
налога с доходов физических лиц от отчуждения иного имущества (за
исключением ценных бумаг), принадлежащего им на праве собственности,
должны согласовываться с налоговыми органами, для чего ежегодно (до
первой выплаты) источник выплаты дохода и территориальный налоговый
орган оформляют соответствующие протоколы. При этом неудержание
подоходного налога может согласовываться с налоговым органом и по
каждой выплате. Вместе с тем отсутствие оформленных протоколов не
может являться основанием для привлечения к налогообложению
физических лиц, получивших указанные доходы, если не доказано, что
такие доходы получены при осуществлении предпринимательской
деятельности.
При реализации акций доходом, подлежащим налогообложению,
признается вся сумма денежных средств, подлежащая выплате
физическому лицу по этой сделке. Однако в последующем понесенные
физическим лицом расходы по приобретению акций могут быть учтены
налоговым органом при перерасчете налога исходя из совокупного
годового дохода на основании представляемой физическим лицом
декларации о совокупном годовом доходе.
Как указывалось выше, обложению подоходным налогом подлежат
доходы от возмездного отчуждения в течение 5 лет принадлежащих
физическим лицам на праве собственности более одной квартиры, более
одного жилого дома, более одной дачи, более одного садового домика с
хозяйственными постройками, более одного гаража, более одного
земельного участка, от возмездного отчуждения в течение календарного
года более одного автомобиля или другого транспортного средства. Но
не все так однозначно. Если, например, гражданин продал вторую
квартиру, то это еще не значит, что он получил доход. Ведь если
расходы по ее приобретению были выше доходов от ее продажи, то можно
вести речь только о полученных убытках. Поэтому при определении
налогооблагаемой базы по сделкам от возмездного отчуждения имущества
необходимо учитывать и расходы по его приобретению.
Положением о составе расходов и порядке их исключения из сумм
авторских вознаграждений и из других доходов физических лиц (в
редакции постановления Министерства по налогам и сборам,
Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства
статистики и анализа и Министерства культуры от 5 января 2002 г. №
2/1/1/1/2) определен состав расходов и порядок их исключения из
полученных физическими лицами после 1 января 2002 г. доходов от
возмездного отчуждения имущества, не связанных с осуществлением
деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, при
исчислении подоходного налога.
Так, в состав расходов, связанных с получением доходов от
возмездного отчуждения имущества, включаются:
1) фактически произведенные и документально подтвержденные
расходы по приобретению этого имущества. В расходы по приобретению
имущества включается стоимость этого имущества на момент
приобретения, увеличенная на коэффициент, учитывающий изменение
индекса потребительских цен в месяце, предшествующем месяцу
отчуждения имущества, в сравнении с месяцем, в котором имущество
приобретено. Если отчуждаемое имущество приобретено до 1 января 1991
г., то в расходы включается стоимость этого имущества, увеличенная
на коэффициент, учитывающий изменение индекса потребительских цен в
месяце, предшествующем месяцу отчуждения имущества, в сравнении с
декабрем 1990 года. Если же отчуждаемое физическим лицом имущество
приобретено в собственность с частичной оплатой либо на
безвозмездной основе, в расходы включаются суммы, с которых был
исчислен и уплачен подоходный налог при приобретении такого
имущества, а также суммы, освобожденные от налогообложения в
соответствии с действующим на момент приобретения имущества
законодательством, к которым также необходимо применять коэффициент,
учитывающий изменение индекса потребительских цен (порядок
применения указан выше). В расходы по приобретению имущества также
включаются документально подтвержденные расходы по модернизации и
реконструкции зданий и сооружений при наличии полученного в
установленном порядке разрешения на производство строительных работ,
а также расходы на переоборудование и замену номерных агрегатов
транспортных средств при внесении соответствующих изменений в
регистрационные документы транспортных средств.
В расходы по приобретению, в частности, включаются:
приватизированного жилого помещения (его части) на основании
денежной жилищной квоты (суммы квот) или на льготных условиях -
стоимость этого имущества по оценке уполномоченного органа на момент
отчуждения жилого помещения (его части);
земельного участка, находившегося в государственной
собственности, приобретенного по льготной цене, - размер пятикратной
ставки земельного налога, уплачиваемой за этот земельный участок, в
соответствии с законодательством Республики Беларусь на момент
отчуждения земельного участка. Если же такой участок был приобретен
по нормативной цене, в расходы по приобретению включается
нормативная цена на момент его отчуждения.
Обязательным условием для уменьшения налогооблагаемой базы
(исключения расходов) при реализации акций является то, что их
первоначальное приобретение производилось за счет средств, ранее
обложенных подоходным налогом. Названному требованию отвечает и
приобретение акций за счет именных приватизационных чеков
«Имущество»;
2) расходы по уплате пошлин, нотариального тарифа,
комиссионного и иных сборов при осуществлении сделки (при условии,
что обязанности по несению таких расходов возложены
законодательством либо договором на физическое лицо, получающее
доход);
3) расходы по капитальному ремонту имущества.
В случае, когда рассматриваемые расходы превышают размер
полученных доходов, они принимаются равными доходу.
Исключение таких расходов, как и определение размера
исключаемых расходов, осуществляется налоговым органом при
перерасчете налога исходя из совокупного годового дохода на
основании представляемой физическим лицом декларации о совокупном
годовом доходе. Указанное исключение производится согласно
представленным физическим лицом документам (их копиям) о
произведенных расходах.
(Согласовано: В.А.КУРЬЯНОВИЧ,
заместитель начальника управления
методологии налогообложения
физических лиц МНС)
_______________________________
* Предпринимательская деятельность - это самостоятельная
деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в
гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою
имущественную ответственность и направленная на систематическое
получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей,
произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами
для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если
эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и
не используются для собственного потребления (ст. 1 Гражданского
кодекса Республики Беларусь).
** «Занятие предпринимательской деятельностью без
государственной регистрации, а также осуществление деятельности,
занятие которой запрещено, либо осуществление деятельности,
требующей получения специального разрешения (лицензии), без наличия
такого разрешения или с нарушением условий и правил осуществления
видов деятельности, предусмотренных в специальных разрешениях
(лицензиях), - влечет наложение штрафа в размере от двадцати до
пятидесяти минимальных заработных плат с конфискацией изготовленной
или реализуемой в пункте продажи продукции (товаров), а также
денежной выручки, полученной от ее реализации, других предметов,
явившихся орудием совершения или непосредственным объектом
правонарушений, либо без конфискации» (ст. 154 Кодекса Республики
Беларусь об административных правонарушениях).
Налогообложение доходов физических лиц, полученных от реализации
дикорастущей продукции
Согласно подпункту 1.40 п. 1 ст. 3 Закона «О подоходном налоге
с физических лиц» в редакции от 9 марта 1999 г., с изменениями и
дополнениями (далее - Закон), и соответственно подпункту 7.38 п. 7
Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с
физических лиц, утвержденной постановлением Министерства по налогам
и сборам от 20 февраля 2002 г. № 16, с изменениями и дополнениями
(далее - Инструкция), не подлежат обложению подоходным налогом
доходы, получаемые физическими лицами от сдачи лекарственных
растений, ягод, грибов, орехов, другой дикорастущей продукции
юридическим лицам и предпринимателям, имеющим разрешение (лицензию)
на промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений (их
частей), грибов, технического и лекарственного сырья растительного
происхождения в целях их промышленной переработки или реализации.
Таким образом, суммы, получаемые физическими лицами от продажи
вышеназванной продукции, будут признаваться доходами, не подлежащими
обложению подоходным налогом, только при соблюдении следующих
условий:
- дикорастущая продукция не является продукцией, произведенной
физическим лицом на земельном участке, выделенном для ведения
личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, либо в
иных условиях, при которых названная продукция не может быть
признана дикорастущей. В противном случае основанием для
освобождения от налогообложения рассматриваемых доходов (согласно
подпункту 1.12 п. 1 ст. 3 Закона) будут являться представленная
источнику выплаты справка местного исполнительного и
распорядительного органа, подтверждающая, что продаваемая продукция
произведена физическим лицом или членами его семьи, его родителями
на земельном участке, выделенном для ведения личного подсобного
хозяйства, садоводства, огородничества, либо (при сдаче указанной
продукции заготовительным организациям потребительской кооперации и
(или) другим юридическим лицам и предпринимателям) списки физических
лиц, представляемые местными исполнительными и распорядительными
органами организациям потребительской кооперации и (или) другим
юридическим лицам и предпринимателям;
- закупка такой продукции осуществляется юридическими лицами
или предпринимателями, имеющими разрешение (лицензию) на промысловую
заготовку (закупку) дикорастущих растений (их частей), грибов,
технического и лекарственного сырья растительного происхождения.
Организации закупают не только свежесобранную дикорастущую
продукцию. Так, закупаемые грибы могут находиться в соленом
растворе, не пройдя при этом промышленную переработку. В таком
случае необходимо следовать Закону: доходы физических лиц,
полученные от продажи грибов, при соблюдении вышеназванных условий
не подлежат обложению подоходным налогом и в случае, когда они
прошли определенную обработку (в данном случае засолены) в целях
увеличения срока их хранения. В иных же случаях рассматриваемые
доходы подлежат налогообложению в установленном Законом порядке.
Налогообложение доходов
физических лиц, полученных от
реализации вторичного сырья
Не подлежат обложению подоходным налогом и доходы, получаемые
от сдачи юридическим лицам и (или) предпринимателям вторичного сырья
(подпункт 1.41 п. 1 ст. 3 Закона и соответственно подпункт 7.39 п. 7
Инструкции).
Суммы, получаемые физическими лицами от продажи такого сырья,
не будут признаваться доходами, подлежащими обложению подоходным
налогом только при условии, что указанное сырье внесено в перечень
видов вторичного сырья, доходы от сдачи которого юридическим лицам и
(или) индивидуальным предпринимателям не подлежат обложению
подоходным налогом с физических лиц, утвержденном постановлением
Совета Министров от 21 января 2002 г. № 67.
Согласно вышеназванному перечню не подлежат налогообложению
доходы от сдачи:
лома и отходов черных и цветных металлов в виде предметов,
скупку которых разрешено производить заготовительным организациям у
физических лиц за наличный расчет;
макулатуры;
вторичных текстильных материалов;
кости;
вторичных полимерных материалов;
стеклобоя;
вторичного сырья резинового.
При реализации иного вторичного сырья, получаемые доходы
подлежат налогообложению в установленном Законом порядке.
Налогообложение доходов
физических лиц, полученных от
реализации ювелирных изделий
(камней, драгоценных металлов)
Не являются объектом обложения подоходным налогом доходы,
получаемые физическими лицами от реализации драгоценных металлов и
драгоценных камней в любом виде и состоянии (подпункт 1.50 п. 1 ст.
3 Закона и соответственно подпункт 7.46 п. 7 Инструкции).
Указанные доходы не будут подлежать обложению подоходным
налогом при условии, что такая продажа осуществляется в скупочных
пунктах юридических лиц, имеющих специальные разрешения (лицензии)
Государственной инспекции пробирного надзора Министерства финансов.
Порядок уплаты налога с доходов,
подлежащих налогообложению
Юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели,
являющиеся источниками выплаты подлежащих налогообложению доходов,
должны самостоятельно исчислить и удержать с них налог по ставкам,
указанным в п. 1 ст. 6 Закона (п. 1 ст. 8 Закона).
Кроме того, согласно ст. 21 Закона юридические лица и
предприниматели, являющиеся источниками доходов физических лиц
обязаны, в частности: своевременно и правильно исчислять, удерживать
и перечислять в бюджет суммы подоходного налога; в отношении
доходов, полученных не по месту основной работы (за исключением
доходов, налогообложение которых в течение года производилось в
соответствии с частью второй ст. 11 Закона, а также доходов,
зачисляемых на текущие (расчетные) банковские счета
предпринимателей, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков
Республики Беларусь), по мере выплаты или ежеквартально (не позднее
15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом) представлять в
налоговый орган по месту регистрации в качестве налогоплательщика
сведения о выплаченных (перечисленных) за отчетный квартал
физическим лицам, в том числе предпринимателям, доходах с указанием
учетного номера налогоплательщика, данных свидетельства о
государственной регистрации (для индивидуальных предпринимателей),
адресов их постоянного места жительства, данных паспорта либо иного
документа, удостоверяющих личность, и удержанных с этих доходов
суммах налога; выдавать физическим лицам справки о полученных в
текущем году доходах и удержанных суммах подоходного налога.
Более подробно рассмотрим порядок налогообложения
вышеназванных доходов в случае совершения сделок между физическими
лицами.
Порядок исчисления и уплаты подоходного налога с
рассматриваемых доходов определен в ст. 16 Закона. Так, физические
лица, получатели дохода, в тридцатидневный срок со дня его получения
обязаны представить в налоговый орган по месту регистрации в
качестве налогоплательщика Республики Беларусь декларацию, в которой
указывают размер фактически полученного дохода и размер
предполагаемого дохода до конца календарного года. В течение года
физические лица (при условии, что в отношении полученных ими доходов
льготы, установленные Законом, не предусмотрены) согласно врученному
им налоговым органом платежному извещению на уплату налога вносят в
бюджет платежи по одной третьей годовой суммы налога, исчисленной
налоговым органом по фактическому и предполагаемому доходу по
ставкам, указанным в п. 1 ст. 6 Закона. Для уплаты налога
установлены следующие сроки: 15 мая, 15 августа, 15 ноября. Если же
до конца календарного года получение дохода ими не предполагается
(прекратился источник дохода либо получение дохода носило разовый
характер), исчисление налога производится из фактического дохода.
При этом уплата налога производится через месяц после вручения
платежного извещения.
Однако подача вышеназванной декларации и уплата рассчитанного
налога не означают выполнение всех обязательств физического лица,
возложенных на него Законом. По окончании года не позднее 1 марта
необходимо представить еще декларацию о совокупном годовом доходе за
истекший календарный год.
06.10.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 36, с.19
