О СООТНОШЕНИИ ПРОЩЕНИЯ ДОЛГА И ДАРЕНИЯ
И.Ю. Калинина, адвокат
юридической консультации № 3
Минской областной
коллегии адвокатов
РЕЦЕНЗЕНТ Е.А. ЗАЯЦ,
судья хозяйственного
суда г. Минска
Соотношение договора дарения права и прощения долга является
достаточно сложной проблемой, особенно при осуществлении
предпринимательской деятельности. От правильности понимания различий
между ними зависит и порядок осуществления этих сделок, и налоговые
последствия.
Очень часто налоговые органы не усматривают различия между
договором дарения и прощением долга, выдвигая впоследствии
требования не только фискального характера, но и требования
признания прощения долга притворной сделкой, прикрывающей договор
дарения. К сожалению, авторы некоторых публикаций, посвященных этой
теме, также не видят различия между прощением долга и дарением.
Например, А. Кумейша усматривает в прощении долга основные условия
договора дарения, по сути сводя все отношения к безвозмездной
передаче имущественных прав*. Из аналогичного положения М. Половинко
делает ошибочный вывод о недопустимости прощения долга, основанного
на договоре займа, сторонами которого являются коммерческие
организации**. В связи с этим следует сделать краткий сравнительный
анализ отношений, регулируемых договором дарения и прощением долга.
В соответствии со ст. 543 Гражданского кодекса Республики
Беларусь (далее - ГК) по договору дарения одна сторона (даритель)
безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне
(одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право
(требование) к себе или третьему лицу, либо освобождает или
обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или
перед третьим лицом. Часть вторая ст. 543 ГК относит к договорам
дарения обещание безвозмездной передачи вещи или имущественного
права либо освобождения от имущественной обязанности, сделанное в
надлежащей форме. Таким образом, обещание дарения уже является
договором дарения, если соблюдены требования, предъявляемые законом
к его форме и содержанию. Дарение относится к двусторонним сделкам
(договорам), поскольку основано на соглашении между дарителем и
одаряемым. Для принятия дара требуется согласие одаряемого. Принятие
дара одаряемым не прерывает окончательно правовую связь между
одаряемым и дарителем. В частности, даритель вправе отменить
дарение, если одаряемый совершил преступление против жизни и
здоровья дарителя, а также членов его семьи или близких
родственников (п. 1 ст. 549 ГК). Статья 546 ГК содержит прямой
запрет на дарение между коммерческими организациями, за исключением
случаев дарения обычных подарков, стоимость которых не превышает 5-
кратного размера базовой величины. В отношении прощения долга такой
запрет в ГК отсутствует.
Как отмечено выше, объектом договора дарения могут быть не
только имущественные права, но и освобождение от имущественных
обязанностей, а также обещание освободить от такой обязанности перед
собой или третьим лицом. Именно эти условия договора дарения придают
возникшим в результате его заключения отношениям сходство с
прощением долга.
Между тем прощение долга является прекращением обязательств. В
соответствии со ст. 385 ГК обязательства прекращаются освобождением
кредитором должника от лежащих на нем обязательств. Прощение долга
может быть применено в отношении обязательств любых юридических и
физических лиц. Дополнительным аргументом в пользу такой позиции
является расположение нормы о прощении долга в гл. 26 ГК
«Прекращение обязательств», что позволяет сделать вывод о намерении
законодателя распространить ее на все виды обязательств, без
ограничения по кругу лиц. Единственное обстоятельство,
ограничивающее применение прощения долга - нарушение прав других лиц
в отношении имущества кредитора. Например, предъявление иска к
кредитору и наложение ареста на его счет, начало процедуры его
банкротства делают невозможным прощение им долга. Основное отличие
прощения долга от дарения путем освобождения от имущественных
обязанностей заключается в юридической природе этих институтов.
Прекращение обязательств путем прощения долга является односторонней
сделкой. Такая сделка не может породить обязательств у должника, но
одновременно освобождает от прав и обязательств самого кредитора.
Например, поставщик товара в случае прощения долга покупателю теряет
право требовать от последнего оплаты товара, но также перестает
нести обязательства, связанные с поставкой товара в надлежащем
количестве.
Прощение долга не подпадает под действие специальных норм о
договоре дарения именно ввиду ее односторонности. Мнение авторов
комментария к ГК*** о том, что прощение долга не является
односторонней сделкой и требует согласия должника, а следовательно,
оно должно представлять собой договор, на наш взгляд, не основано на
законе. Законодатель не требует ни уведомления должника, ни тем
более его согласия на акт волеизъявления кредитора. Должник может и
не знать о прощении долга, так как он не относится к лицам, имеющим
права в отношении имущества кредитора. Если же предположить
обратное, т.е. обязательность предварительного согласия должника, то
возникает закономерный вопрос: какие именно права должника
нарушаются в случае прощения долга кредитором? Ответ очевиден -
таких прав не существует, в противном случае должник оказался бы
кредитором в отношении своего же кредитора по одному и тому же
обязательству.
Прощение долга своей безвозмездностью сходно с дарением.
Именно сходно, но не тождественно ему. И у дарителя, и у кредитора
происходит утрата их имущественных, в том числе вещных, прав или
права требования, тогда как одаряемый и должник их приобретают.
Однако налоговые последствия для дарителя и одаряемого, кредитора и
должника, юридических и физических лиц различаются.
Если физическое лицо получило дар от другого физического лица,
не являющегося предпринимателем, то в соответствии с Инструкцией о
порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь от 20 февраля 2002 г. № 16 (далее - Инструкция),
этот дар расценивается как доход в натуральной форме. В данном
случае очевидно, что под даром понимаются исключительно предметы
материального мира, т.е. вещи. Инструкцией предусматриваются случаи,
при которых доходы, возникающие в результате дарения, не подлежат
налогообложению. В случае принятия дара от близких родственников (к
таковым в данном случае относятся родители, дети, усыновители,
усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, супруги, внуки) не
образуется подлежащий налогообложению доход. При дарении другими
физическими лицами - резидентами Республики Беларусь одаряемый не
обязан платить подоходный налог только в том случае, если в течение
года стоимость подарков не превысила 500 базовых величин. Если дар
передавался одаряемому его нанимателем, то размер необлагаемого
подоходным налогом дохода понижается уже до 30 базовых величин в
течение календарного года на момент выдачи. Еще меньший размер
необлагаемого подоходным налогом дохода предусмотрен в случае
получения подарков, получаемых при проведении рекламных мероприятий,
конкурсов и т. п. Наименьший размер необлагаемого подоходным налогом
дохода предусмотрен Инструкцией при получении подарков для детей в
возрасте до 18 лет, если такой подарок приобретается юридическим
лицом или предпринимателем - 10 базовых величин в течение
календарного года. Если же дарителем является нерезидент Республики
Беларусь либо подарок был получен за границей, то образующийся при
этом доход подлежит обложению подоходным налогом в полном размере.
При этом следует иметь в виду, что одаряемый сохраняет право на
льготу по налогообложению дохода, возникшего в результате получения
подарка от близких родственников, в том числе и полученного из-за
границы.
Следует особо отметить, что под подарком (даром) в Инструкции
понимается только вещь, но не имущественное право (требование) или
освобождение от имущественной обязанности перед собой или третьими
лицами. Эта особенность в определении объекта налогообложения
бесспорно должна быть истолкована в пользу налогоплательщика.
Следовательно, в результате такого дарения налогооблагаемый доход у
одаряемого не возникает независимо от размера требования или
имущественного права, являющегося даром. Если же дар определяется
договором дарения как освобождение от имущественной обязанности, то
у одаряемого возникает своеобразная «экономия», которая также не
может быть объектом налогообложения. Например, отказ займодавца от
требования возврата денежных средств по договору займа, в случае
дарения такого права, не образует у должника налогооблагаемого
дохода.
Как уже отмечалось выше, коммерческие организации могут
прощать друг другу долги, но не заключать между собой договоры
дарения. Однако действующие правила исчисления налога на доходы и
прибыль не оставляют юридическим лицам такой же законодательной
«лазейки», как физическим лицам в случае прощения долга.
Последствием прощения долга для должника является возникновение
дохода, т.е. объекта налогообложения. Содержание понятия
«безвозмездной передачи товаров, работ, услуг и иных ценностей» дано
в п. 11 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на
доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам Республики Беларусь от 31 января 2004 г. № 19.
Однако в случае прощения долга не происходит передача каких-либо
«товаров (работ, услуг) и иных ценностей». В данном случае
применяется п. 12 названной Инструкции, рассматривающий как доход от
внереализационных операций доходы, поступившие в собственность
получателя от операций, непосредственно не связанных с производством
товаров (работ, услуг), включая безвозмездно полученные денежные
средства и иные ценности.
Таким образом, дарение и прощение долга могут в зависимости от
субъектного состава соответствующих правоотношений повлечь за собой
для одаряемого как одинаковые, так и различные налоговые
последствия.
* Кумейша А. О возмездности и безвозмездности договоров //
Бюллетень нормативно-правовой информации. 2003. № 25. С. 25.
** Половинко М. Регистрация в Национальном банке договора
займа, заключенного с нерезидентом // Юрист. 2003. № 11. С. 23.
*** Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь /
Под ред. В.Ф.Чигира. Мн., 2000. Т. 1. С. 507.
29.03.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 12, с.67
