Ошибки, допускаемые субъектами хозяйствования при отражении в бухгалтерском учете операций, выраженных в иностранной валюте
ОШИБКИ, ДОПУСКАЕМЫЕ СУБЪЕКТАМИ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ
ПРИ ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ,
ВЫРАЖЕННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Т.В.КУХАЛЬСКАЯ, аудитор
Практика проведения аудиторских проверок свидетельствует, что
нередко субъекты хозяйствования допускают ошибки, связанные с
отражением на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций,
выраженных в иностранной валюте.
1. Довольно распространенной ошибкой является неверное
отражение на счетах операций по продаже иностранной валюты.
Для рассмотрения хозяйственных операций по продаже валюты
используем следующие показатели:
1. Количество проданной валюты 100 у.е.
2. Курс Национального банка на дату списания валюты со счета
(1 октября) 1000 руб.
3. Курс Национального банка на дату продажи (5 октября) 1100
руб.
4. Сумма вознаграждения банка 0,3 процента от стоимости
проданной валюты.
5. Стоимость проданной валюты 110 000 руб. (100 у.е. х 1100
руб.).
Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету имущества и
обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, утвержденного постановлением Министерства финансов от 17
июля 2000 г. № 78 (далее - Положение), по дебету счета 48
«Реализация прочих активов» отражается стоимость проданной
иностранной валюты, пересчитанная в денежную единицу Республики
Беларусь по курсу Национального банка на дату ее продажи. В
соответствии с п.30 Положения курсовые разницы, возникающие в
результате переоценки стоимости валюты и дебиторской задолженности,
отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств или
расчетов в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 83 «Доходы
будущих периодов», субсчет 83-5 «Курсовые разницы».
Таким образом, операции по продаже валюты необходимо отражать
в следующем порядке:
-----------T---------------T----------------------T----------------¬
¦Дата со-¦Содержание опе-¦Отражение в учете ¦Стоимостное вы-¦
¦вершения ¦рации ¦ ¦ражение опера-¦
¦операции ¦ ¦ ¦ции, руб. ¦
+----------+---------------+----------T-----------+----------------+
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------------+
¦01.10 ¦Списана валюта¦57 (76) ¦55, 52 ¦100 000(100 у.е.¦
¦ ¦с валютного¦ ¦ ¦х 1000 руб.) ¦
¦ ¦счета для про-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дажи по курсу¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Национального ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦банка на дату¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦списания ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------------+
¦05.10 ¦Списана сто-¦48 ¦57 (76) ¦110 000(100 у.е.¦
¦ ¦имость продан-¦ ¦ ¦х 1100 руб.) ¦
¦ ¦ной валюты по¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦курсу Национа-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦льного банка на¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дату продажи,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦указанную бан-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ком в платежном¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦документе ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------------+
¦05.10 ¦Дооценена сто-¦57 (76) ¦83-5 ¦10 000(100 у.е.¦
¦ ¦имость валюты¦ ¦ ¦х (1100 руб. -¦
¦ ¦на разницу меж-¦ ¦ ¦1000 руб.)) ¦
¦ ¦ду курсом на¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дату продажи и¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦курсом Национа-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦льного банка на¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дату списания с¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦валютного счета¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------------+
¦05.10 ¦Зачислены де-¦51 ¦48 ¦109 670 ¦
¦ ¦нежные средства¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от продажи ва-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦люты ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------------+
¦05.10 ¦Удержано банком¦76 ¦48 ¦330(110 000 руб.¦
¦ ¦комиссионное ¦ ¦ ¦х 0,3%) ¦
¦ ¦вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦из суммы¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦средств от про-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦данной валюты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------------+
¦ ¦ ¦48 ¦76 ¦330(110 000 руб.¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦х 0,3%) ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------------+
¦05.10 ¦Сформирован фи-¦80 ¦48 ¦330 ¦
¦ ¦нансовый резу-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦льтат ¦ ¦ ¦ ¦
L----------+---------------+----------+-----------+-----------------
В тех случаях, когда комиссионное вознаграждение уплачивается
банку путем перечисления денежных средств, его отражение
производится следующими проводками:
--------------T------------T---------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦Содержание операции ¦
+-------------+------------+---------------------------------------+
¦76 ¦51 ¦Перечисление комиссионного вознагражде-¦
¦ ¦ ¦ния банку ¦
+-------------+------------+---------------------------------------+
¦48 ¦76 ¦Расходы, связанные с продажей валюты в¦
¦ ¦ ¦части вознаграждения ¦
L-------------+------------+----------------------------------------
2. В деятельности субъектов хозяйствования нередки случаи,
когда валюта списывается с валютного счета для продажи в одном
отчетном периоде, а денежные средства от ее продажи зачисляются в
следующем отчетном периоде. Как правило, такие ситуации возникают
при проведении продажи валюты в конце отчетного периода. Типичной
ошибкой при этом является отражение балансовой стоимости проданной
валюты по дебету счета 48 «Реализация прочих активов» в одном
отчетном периоде (предыдущем), а суммы денежных средств от ее
продажи по кредиту этого же счета в другом отчетном периоде
(последующем). Такой подход в отражении операций по продаже валюты
приводит к искажению финансовых результатов между отчетными
периодами.
Как представляется, при наличии подтверждения банка о дате
продажи валюты, приходящейся на предыдущий отчетный период,
правильной в данном случае будет корреспонденция счетов, указанная
в нижеприведенной таблице.
Для наглядности используем следующие показатели:
1. Количество проданной валюты 100 у.е.
2. Курс Национального банка на дату списания (27 октября)
1000 руб.
3. Курс Национального банка на дату продажи (30 октября) 1000
руб.
4. Договорный курс продажи (30 октября) 1400 руб.
5. Дата зачисления эквивалента от проданной валюты 1 ноября.
6. Сумма вознаграждения, удержанного банком, 0,3 процента.
-----------T---------------T----------------------------T---------------¬
¦ Дата со- ¦Содержание опе-¦ Отражение в учете ¦Стоимостное вы-¦
¦ вершения ¦ рации ¦ ¦ражение опера- ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ции, руб. ¦
+----------+---------------+-------------T--------------+---------------+
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+----------+---------------+-------------+--------------+---------------+
¦27.10 ¦Списана валюта¦57 (76) ¦55, 52 ¦100 000 (100¦
¦ ¦с валютного¦ ¦ ¦у.е. х 1000¦
¦ ¦счета для про-¦ ¦ ¦руб.) ¦
¦ ¦дажи по курсу¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Национального ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦банка на дату¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦списания в пре-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дыдущем отчет-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ном периоде ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+-------------+--------------+---------------+
¦30.10 ¦Отражены выруч-¦57/расчеты с¦48 ¦140 000(100¦
¦ ¦ка от продажи¦банком (62,¦ ¦у.е. х 1400¦
¦ ¦валюты согласно¦76) ¦ ¦руб.) ¦
¦ ¦информации бан-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ка, указанной в¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежном доку-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦менте, по курсу¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Национального ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦банка на дату¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продажи и одно-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦временное фор-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦мирование деби-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦торской задол-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦женности банка¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в размере де-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нежных средств,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦подлежащих пе-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦речислению ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятию за¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦проданную валю-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ту, в предыду-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦щем отчетном¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦периоде ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+-------------+--------------+---------------+
¦30.10 ¦Списана сто-¦48 ¦57 (76) ¦100 000 (100¦
¦ ¦имость продан-¦ ¦ ¦у.е. х 1000¦
¦ ¦ной валюты по¦ ¦ ¦руб.) ¦
¦ ¦курсу Национа-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦льного банка на¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дату продажи,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦указанную бан-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ком в платежном¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦документе ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+-------------+--------------+---------------+
¦30.10 ¦Отражено комис-¦48 ¦57/расчеты с¦420 (140 000¦
¦ ¦сионное возна-¦ ¦банком ¦руб. х 0,3%) ¦
¦ ¦граждение банку¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за продажу ва-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦люты ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+-------------+--------------+---------------+
¦30.10 ¦Сформирован фи-¦48 ¦80 ¦39 580 ¦
¦ ¦нансовый резу-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦льтат от прода-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жи валюты ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+-------------+--------------+---------------+
¦01.11 ¦Поступили де-¦ 51 ¦57/расчеты с¦139 580 ¦
¦ ¦нежные средства¦ ¦банком (62,¦ ¦
¦ ¦от продажи ва-¦ ¦76) ¦ ¦
¦ ¦люты на расчет-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ный счет пред-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приятия в по-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦следующем от-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦четном периоде ¦ ¦ ¦ ¦
L----------+---------------+-------------+--------------+----------------
3. Довольно часто субъекты хозяйствования операции по
конвертации валюты рассматривают как операции, связанные с продажей
одного вида валюты за валюту другого вида. Руководствуясь п.27
Положения, такие операции следует рассматривать как операции,
связанные с продажей валюты. Формирование финансового результата от
такой продажи производится по дебету (кредиту) счета 80 «Прибыли и
убытки».
4. Иногда комиссионное вознаграждение, уплаченное банку за
проведение операций по продаже валюты, относится на счета затрат.
Применяемый подход противоречит п.29 Положения, в соответствии с
которым расходы, связанные с продажей валюты, списываются в дебет
счета 48 «Реализация прочих активов». Как следствие - неправильное
формирование финансового результата от продажи валюты. Данный
подход к отражению в учете комиссионного вознаграждения может
привести также к неверному формированию сумм курсовых разниц,
списываемых на финансовые результаты со счетов 31 и 83. Согласно
пп. 12 и 13 Положения списываемые со счетов 31 и 83 суммы курсовых
разниц определяются от фактической себестоимости реализованной
продукции (работ, услуг). Следовательно, дебетовый оборот по счету
48 «Реализация прочих активов» в определении сумм курсовых разниц
не участвует. Таким образом, неверное отнесение сумм комиссионного
вознаграждения влияет и на сумму курсовых разниц, относимых на счет
80 «Прибыли и убытки».
5. Субъекты хозяйствования не в полной мере соблюдают
требования Положения в части отражения операций по покупке валюты.
Для рассмотрения хозяйственных операций по покупке валюты
используем следующие показатели:
1. Курс Национального банка на дату приобретения 100 у.е. -
1000 руб. (1 октября).
2. Курс Национального банка на дату зачисления валюты на счет
1200 руб. (3 октября).
3. Курс покупки валюты согласно условиям договора 1400 руб.
Некорректной корреспонденцией счетов при отражении операций
по покупке валюты является следующая:
-----------T------------------T----------------------T--------------¬
¦Дата со-¦Содержание опера-¦Отражение в учете ¦Стоимостное ¦
¦вершения ¦ции ¦ ¦выражение опе-¦
¦операции ¦ ¦ ¦рации, руб. ¦
+----------+------------------+----------T-----------+--------------+
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+----------+------------------+----------+-----------+--------------+
¦01.10 ¦Перечислены денеж-¦76 ¦51 ¦140 000 ¦
¦ ¦ные средства на¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупку валюты ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+------------------+----------+-----------+--------------+
¦03.10 ¦Зачислена куплен-¦52 ¦76 ¦120 000 (100¦
¦ ¦ная валюта по кур-¦ ¦ ¦у.е. х 1200¦
¦ ¦су Национального¦ ¦ ¦руб.) ¦
¦ ¦банка на дату за-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦числения на счет ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+------------------+----------+-----------+--------------+
¦03.10 ¦Отражена курсовая¦31 ¦76 ¦20 000 ¦
¦ ¦разница по покупке¦ ¦ ¦ ¦
L----------+------------------+----------+-----------+---------------
Допускаемой в данном случае ошибкой является «сложение» сумм
курсовых разниц и расходов, связанных с покупкой валюты. Согласно
п. 19 Положения курсовая разница, возникающая в результате
переоценки стоимости иностранной валюты при изменении Национальным
банком курсов валют (между курсами Национального банка на момент
покупки и момент зачисления на валютный счет), относится на счет 83
«Доходы будущих периодов», субсчет 83-5 «Курсовые разницы». Пунктом
17 Положения определено, что расходы, связанные с покупкой
иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и
официальным курсом Национального банка на момент покупки относятся
в дебет счета 31 «Расходы будущих периодов», субсчет 31-2 «Расходы,
связанные с покупкой иностранной валюты».
Таким образом, исходя из норм Положения данные операции
необходимо отражать в следующем порядке:
----------T----------------------------T-------------T---------------¬
¦Дата со-¦Содержание операции ¦Отражение в ¦Стоимостное вы-¦
¦вершения ¦ ¦учете ¦ражение опера-¦
¦операции ¦ ¦ ¦ции, руб. ¦
+---------+----------------------------+------T------+---------------+
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------------------------+------+------+---------------+
¦01.10 ¦Списаны белорусские рубли¦76 ¦51 ¦140 000 ¦
¦ ¦для покупки иностранной ва-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦люты ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------------------------+------+------+---------------+
¦01.10 ¦Отражена стоимость купленной¦57 ¦76 ¦100 000 (100¦
¦ ¦валюты согласно информации¦ ¦ ¦у.е. х 1000¦
¦ ¦банка по курсу Национального¦ ¦ ¦руб.) ¦
¦ ¦банка на дату покупки ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------------------------+------+------+---------------+
¦01.10 ¦Отражены расходы, связанные¦31-2 ¦76 ¦40 000 (140 000¦
¦ ¦с покупкой валюты, в сумме¦ ¦ ¦руб. - 100 000¦
¦ ¦разницы между официальным¦ ¦ ¦руб.) ¦
¦ ¦курсом Национального банка и¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦курсом покупки ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------------------------+------+------+---------------+
¦03.10 ¦Отражена стоимость купленной¦52 ¦57 ¦120 000 (100¦
¦ ¦валюты по курсу Национально-¦ ¦ ¦у.е. х 1200¦
¦ ¦го банка на дату зачисления¦ ¦ ¦руб.) ¦
¦ ¦на счет ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+----------------------------+------+------+---------------+
¦03.10 ¦Отражена курсовая разница по¦57 ¦83-5 ¦20 000 (100¦
¦ ¦дооценке стоимости купленной¦ ¦ ¦у.е. х (1200¦
¦ ¦валюты между курсами Наци-¦ ¦ ¦руб. - 1000¦
¦ ¦онального банка на дату за-¦ ¦ ¦руб.)) ¦
¦ ¦числения на счет и на дату¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупки ¦ ¦ ¦ ¦
L---------+----------------------------+------+------+----------------
6. При дооценке сумм кредиторской и дебиторской задолженности
в иностранной валюте отдельные субъекты хозяйствования
«сворачивают» суммы курсовых разниц при наличии в отчетном периоде
как дебиторской, так и кредиторской задолженности по одному
контрагенту.
Ошибочной корреспонденцией счетов в данном случае будет
следующая:
----------T---------------T----------------T----T----------T------¬
¦Дата со-¦Содержание опе-¦Отражение в уче-¦Сум-¦Сумма в¦Курс ¦
¦вершения ¦рации ¦те ¦ма в¦валюте ¦Наци- ¦
¦операции ¦ ¦ ¦руб-¦ ¦ональ-¦
¦ ¦ ¦ ¦лях ¦ ¦ного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦банка ¦
+---------+---------------+---------T------+----+----------+------+
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------------+---------+------+----+----------+------+
¦01.10 ¦Перечислены де-¦60 (61) ¦52, 55¦94 ¦90 ¦1051 ¦
¦ ¦нежные средства¦ ¦ ¦590 ¦ ¦ ¦
+---------+---------------+---------+------+----+----------+------+
¦02.10 ¦Поступили то-¦10 (41,¦60 ¦106 ¦100 ¦1060 ¦
¦ ¦варно-матери- ¦08, 07,¦(61) ¦000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦альные ценности¦12) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------------+---------+------+----+----------+------+
¦31.10 ¦Отражена курсо-¦60 ¦83-5 ¦ ¦780 ¦- ¦
¦ ¦вая разница ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------------+---------+------+----+----------+------+
¦31.10 ¦Сальдо задол-¦- ¦ ¦10 ¦10 ¦1063 ¦
¦ ¦женности на ко-¦ ¦ ¦630 ¦ ¦ ¦
¦ ¦нец месяца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------+---------------+---------+------+----+----------+-------
Согласно Положению суммы курсовых разниц по дебиторской
задолженности относятся в дебет (кредит) счета 83 «Доходы будущих
периодов», субсчет 83-5 «Курсовые разницы», по кредиторской - в
дебет (кредит) счета 31 «Расходы будущих периодов», субсчет 31-1
«Курсовые разницы», на дату совершения хозяйственной операции, а
также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный
период.
Таким образом, правильной корреспонденцией счетов в данном
случае будет следующая:
-----------T---------------T----------------------T----------T----------T----------¬
¦Дата со-¦Содержание опе-¦Отражение в учете ¦Сумма в¦Сумма в¦Курс Наци-¦
¦вершения ¦рации ¦ ¦рублях ¦валюте ¦онального ¦
¦операции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦банка ¦
+----------+---------------+----------T-----------+----------+----------+----------+
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------+----------+----------+
¦01.10 ¦Перечислены де-¦60 (61) ¦52, 55 ¦94 590 ¦90 ¦1051 ¦
¦ ¦нежные средства¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------+----------+----------+
¦02.10 ¦Поступили то-¦10 (41,¦60 (61) ¦106 000 ¦100 ¦1060 ¦
¦ ¦варно-матери- ¦12, 07,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦альные ценности¦08) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------+----------+----------+
¦02.10 ¦Отражена курсо-¦60 ¦83-5 ¦810 ¦- ¦- ¦
¦ ¦вая разница по¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дооценке деби-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦торской задол-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦женности на да-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ту расчета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------+----------+----------+
¦31.10 ¦Дооценена кре-¦31-1 ¦60 ¦30 ¦- ¦1063 ¦
¦ ¦диторская за-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦долженность на¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦конец отчетного¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦периода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------------+----------+-----------+----------+----------+----------+
¦31.10 ¦Сальдо задол-¦- ¦ ¦10 630 ¦10 ¦1063 ¦
¦ ¦женности на ко-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нец месяца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----------+---------------+----------+-----------+----------+----------+-----------
Результатом неверного подхода является искажение сумм
курсовых разниц на счетах 31 и 83.
7. Некоторые субъекты хозяйствования при поступлении
предварительной оплаты в иностранной валюте неверно отражают
выручку от реализации. Типичным нарушением является отсутствие
дооценки кредиторской задолженности. Следствие такого подхода -
формирование выручки от реализации не на дату отгрузки товара,
выполнения работ (оказания услуг), а на дату поступления
предварительной оплаты. В условиях роста курса иностранной валюты
по отношению к национальной денежной единице такая система учета
приводит к занижению выручки.
Для правильного формирования финансовых результатов
корреспонденция счетов должна быть следующая:
-------------T-------------T---------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦Содержание операции ¦
+------------+-------------+---------------------------------------+
¦55 ¦64 ¦Поступила предварительная оплата по¦
¦ ¦ ¦курсу Национального банка на дату за-¦
¦ ¦ ¦числения иностранной валюты на счет ¦
+------------+-------------+---------------------------------------+
¦31 (64) ¦64 (31) ¦Дооценена кредиторская задолженность по¦
¦ ¦ ¦курсу Национального банка на дату со-¦
¦ ¦ ¦вершения хозяйственной операции или на¦
¦ ¦ ¦дату составления отчетности ¦
+------------+-------------+---------------------------------------+
¦64 ¦46 ¦Отражена реализация на дату отгрузки¦
¦ ¦ ¦продукции, выполнения работ (оказания¦
¦ ¦ ¦услуг) ¦
L------------+-------------+----------------------------------------
Предложенная корреспонденция счетов применяется вне
зависимости от принятого метода формирования выручки: по оплате или
по отгрузке.
8. Иногда выручка от реализации товаров (услуг) в иностранной
валюте зачисляется на счета субъектов хозяйствования за вычетом
банковской комиссии по переводу денежных средств. Субъекты
хозяйствования, формирующие выручку по мере оплаты, отражают ее по
кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» в размере
фактически поступивших на счет денежных средств. Следствием такого
ошибочного подхода являются занижение выручки на сумму удержанного
комиссионного вознаграждения и неверное формирование сумм
задолженности.
Выручка от реализации в таких случаях должна отражаться в
следующем порядке:
-----------T-----------T--------------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦Содержание операции ¦
+----------+-----------+--------------------------------------------+
¦55 ¦46 ¦Поступили денежные средства за отгруженную¦
¦ ¦ ¦продукцию, оказанные услуги ¦
+----------+-----------+--------------------------------------------+
¦76 ¦46 ¦Отражена сумма банковской комиссии за пере-¦
¦ ¦ ¦вод денежных средств ¦
+----------+-----------+--------------------------------------------+
¦46 ¦45 ¦Списана фактическая себестоимость продукции¦
¦ ¦ ¦(услуг), покупной стоимости товаров ¦
+----------+-----------+--------------------------------------------+
¦20, 26, 44¦76 ¦Списана сумма комиссии на издержки произ-¦
¦ ¦ ¦водства (обращения) ¦
L----------+-----------+---------------------------------------------
Для включения в себестоимость суммы расходов по переводу
денежных средств в договоре между субъектами хозяйствования
целесообразно оговорить сторону, несущую данные расходы, так как
они могут возмещаться как отправителем, так и получателем платежа.
9. Имеют место случаи, когда субъекты хозяйствования не
производят дооценку сумм кредиторской задолженности перед
предприятиями-нерезидентами с последующим списанием ее по истечении
срока исковой давности в кредит счета 80 «Прибыли и убытки».
Очевидно, что в таких случаях допускается занижение
финансового результата.
10. Представительства иностранных юридических лиц иногда
отражают стоимость товарно-материальных ценностей (услуг) по курсу
Национального банка на день оплаты, тогда как следует на дату
фактического поступления (получения) товарно-материальных ценностей
(услуг). Допускаемая неточность приводит к завышению (занижению)
стоимости полученных товарно-материальных ценностей (услуг),
искажению сумм курсовых разниц.
11. Некоторые субъекты хозяйствования производят дооценку
сумм кредиторской (дебиторской) задолженности только по мере
совершения хозяйственных операций.
Такой подход не соответствует требованиям Положения, согласно
п. 5 которого дооценка обязательств, выраженных в иностранной
валюте, производится при изменении Национальным банком курсов
иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату
составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Датой составления бухгалтерской отчетности согласно п. 6
Положения считается последний календарный день в отчетном периоде.
12. Отдельные субъекты хозяйствования курсовые разницы по
дебиторской задолженности в случаях падения курса иностранной
валюты по отношению к белорусскому рублю относят в дебет счета 31
«Расходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы». В
соответствии с Положением курсовые разницы отражаются в таких
случаях по дебету счета 83 «Доходы будущих периодов», субсчет
«Курсовые разницы».
Аналогичной ошибкой можно считать списание суммы курсовых
разниц по дооценке кредиторской задолженности в условиях падения
курса в кредит счета 83 «Доходы будущих периодов», субсчет
«Курсовые разницы». Руководствуясь нормами Положения, сумму такой
дооценки следует отражать по кредиту счета 31 «Расходы будущих
периодов», субсчет «Курсовые разницы».
13. Командировочные расходы некоторые субъекты хозяйствования
отражают по курсу Национального банка на дату выезда из пункта
выбытия.
В соответствии с п. 3 Положения стоимость имущества и
обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в
бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в денежную
единицу Республики Беларусь. Пересчет стоимости имущества и
обязательств производится по официальному курсу Национального
банка, действующему на дату совершения операции. В указанном случае
такой датой будет дата авансового отчета, который должен
составляться не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из
командировки, исключая день прибытия.
14. Согласно Основным положениям по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным
Министерством экономики 26 января 1998 г. № 19-12/397,
Министерством финансов 30 января 1998 г. № 3, Министерством
статистики и анализа 30 января 1998 г. № 01-21/8 и Министерством
труда 30 января 1998 г. № 03-02-07/300 (с изменениями и
дополнениями), расходы по операциям прошлых отчетных периодов
относятся на внереализационные расходы (счет 80). Отдельные
субъекты хозяйствования включают расходы прошлых лет в
себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения текущего
года. Такие отклонения в учете приводят к завышению себестоимости
текущего года.
Согласно порядку заполнения форм годовой бухгалтерской
отчетности, утвержденному приказом Министерства финансов от 20
января 2000 г. № 23 (с изменениями и дополнениями), списание на
финансовые результаты учтенных в составе расходов и доходов будущих
периодов сумм курсовых разниц осуществляется:
организацией, занятой производством продукции, выполнением
работ и оказанием услуг, - от суммы фактической себестоимости
реализованной продукции (работ, услуг);
организацией, занятой торговой, снабженческой, сбытовой
деятельностью, - от покупной стоимости реализованных товаров и
суммы издержек обращения, приходящихся на эти товары.
Таким образом, неверное отражение на счетах учета расходов
прошлых лет влечет за собой завышение сумм курсовых разниц,
списанных на финансовый результат.
15. Бывают случаи, когда безвозмездно полученные от
нерезидентов товарно-материальные ценности отражаются проводкой по
дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в
корреспонденции с кредитом счета 80 «Прибыли и убытки». В
результате некорректной проводки искажается сумма задолженности
перед нерезидентом, отсутствует учет полученных товарно-
материальных ценностей. Указанную хозяйственную операцию следует
отражать проводкой по дебету счетов учета товарно-материальных
ценностей в корреспонденции с кредитом счета 80 «Прибыли и убытки».
16. Ошибочным является включение отдельными субъектами
хозяйствования (коммерческими организациями) в счет 80 «Прибыли и
убытки» курсовых разниц в размере 100 процентов наименьшей суммы
остатка курсовых разниц на конец отчетного периода без дальнейшего
списания на финансовый результат сумм курсовых разниц в размере не
более или не менее 10 процентов от фактической себестоимости
реализованной продукции (услуг).
Исходя из требований постановления Совета Министров от 13
декабря 2000 г. № 1897 «Об особенностях отнесения коммерческими
организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в
расходах и доходах будущих периодов», коммерческие организации
вправе ежемесячно списывать на финансовые результаты деятельности
этих организаций учтенные в составе расходов и доходов будущих
периодов курсовые разницы в размере 100 процентов наименьшей суммы
остатка курсовых разниц, отраженных в составе расходов и доходов
будущих периодов на конец отчетного месяца, а оставшуюся сумму
указанных курсовых разниц - в порядке, установленном подпунктом
1.3.1 и абзацами первым и вторым подпункта 1.3.2 п. 1 Декрета
Президента от 30 июня 2000 г. № 15 «О порядке проведения переоценки
имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении
Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в
бухгалтерском учете курсовых разниц».
Ошибочный подход приводит в одних случаях к завышению
финансового результата, а в других - к его занижению.
17. В некоторых случаях субъектами хозяйствования не
производится дооценка дебиторской задолженности при приобретении за
иностранную валюту объектов основных средств. Как правило, такая
ошибка встречается в тех случаях, когда сделки по приобретению
основных средств не нуждаются в таможенном оформлении, например,
при приобретении у физических лиц (нерезидентов) недвижимого
имущества (квартир).
Согласно Положению курсовые разницы, возникающие при
проведении переоценки дебиторской задолженности, предприятия должны
отражать по кредиту (дебету) счета 83 «Доходы будущих периодов».
В частности, операции по приобретению недвижимого имущества у
нерезидентов за валюту в случае предварительной его оплаты должны
отражаться в учете следующим образом:
-----------T-----------T--------------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦Содержание операции ¦
+----------+-----------+--------------------------------------------+
¦61 ¦52 ¦На дату перечисления денежных средств ¦
+----------+-----------+--------------------------------------------+
¦61 ¦83 ¦Дооценка дебиторской задолженности по курсу¦
¦ ¦ ¦Наци онального банка на день совершения хо-¦
¦ ¦ ¦зяйственной операции, на дату составления¦
¦ ¦ ¦отчетности ¦
+----------+-----------+--------------------------------------------+
¦08 ¦61 ¦Отражение поступления основного средства на¦
¦ ¦ ¦день составления акта приемки-передачи иму-¦
¦ ¦ ¦щества ¦
+----------+-----------+--------------------------------------------+
¦01 ¦08 ¦Зачисление имущества в состав основных¦
¦ ¦ ¦средств ¦
L----------+-----------+---------------------------------------------
18. Бывают случаи, когда курсовые разницы по дооценке
кредиторской задолженности за поступившие объекты основных средств
относятся на финансовые результаты.
Списание сумм курсовых разниц на финансовые результаты по
кредиторской задолженности в иностранной валюте за приобретенные
объекты основных средств либо производимые капитальные вложения
приводит к их неверному формированию.
При отражении таких операций в учете следует
руководствоваться Положением. В соответствии с п. 9 названного
документа для учета сумм курсовых разниц по кредиторской
задолженности при осуществлении капитальных вложений к счету 31
«Расходы будущих периодов» открываются субсчета:
31-13 «Капитальные вложения», на котором отражаются курсовые
разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности,
стоимость которой выражена в иностранной валюте, при осуществлении
капитальных вложений (приобретении (создании) объектов основных
средств, нематериальных активов);
31-14 «По основным средствам» - отражаются курсовые разницы,
возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость
которой выражена в иностранной валюте, возникающей по переданным в
эксплуатацию основным средствам.
Списание сумм курсовых разниц с данных субсчетов следует
производить в порядке, указанном в подпункте 12.1.2 Положения:
до ввода объекта основных средств в эксплуатацию - ежемесячно
на стоимость капитальных вложений с отражением по дебету (кредиту)
счета 08 «Капитальные вложения» в корреспонденции с кредитом
(дебетом) субсчета 31-13 «Капитальные вложения»;
после ввода объекта основных средств в эксплуатацию - по
решению организации в конце отчетного квартала или года на
стоимость объектов основных средств с отражением по дебету
(кредиту) счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом
(дебетом) субсчета 31-14 «По основным средствам».
При проведении в конце отчетного года переоценки
неустановленного оборудования и незавершенного строительства
учтенная сумма курсовых разниц списывается с кредита (дебета)
субсчета 31-13 «Капитальные вложения» в дебет (кредит) счета 88
«Фонды специального назначения», субсчет «Фонды переоценки статей
баланса». В аналогичном порядке в конце года закрываются суммы
курсовых разниц по субсчету 31-14 «По основным средствам».
С учетом требований Положения для правильного отражения в
учете дооценки кредиторской задолженности предлагается использовать
следующую корреспонденцию счетов:
-----------------T-----------T--------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦Содержание операции ¦
+----------------+-----------+--------------------------------------+
¦08 ¦60 ¦Получен от поставщика объект основных¦
¦ ¦ ¦средств ¦
+----------------+-----------+--------------------------------------+
¦08 ¦10, 60, 76,¦Отражены расходы, связанные с его при-¦
¦ ¦70, 68, 69¦обретением ¦
¦ ¦и др. ¦ ¦
+----------------+-----------+--------------------------------------+
¦31-13 ¦60 ¦Отражена дооценка кредиторской задол-¦
¦ ¦ ¦женности за поставленный объект до¦
¦ ¦ ¦ввода в эксплуатацию ¦
+----------------+-----------+--------------------------------------+
¦08 ¦31-13 ¦Списана сумма курсовой разницы на сто-¦
¦ ¦ ¦имость оборудования ¦
+----------------+-----------+--------------------------------------+
¦01 ¦08 ¦Введен в эксплуатацию объект основных¦
¦ ¦ ¦средств ¦
+----------------+-----------+--------------------------------------+
¦31-14 ¦60 ¦Отражена дооценка кредиторской задол-¦
¦ ¦ ¦женности за поставленное оборудование¦
¦ ¦ ¦после ввода объекта в эксплуатацию ¦
L----------------+-----------+---------------------------------------
Если предприятие в конце отчетного квартала составляло
проводку
Д-т 01 К-т 31-14,
то в конце года необходимо сделать запись методом «красное
сторно»:
Д-т 01 К-т 34-14
и при проведении переоценки по решению Правительства
составить запись
Д-т 88 К-т 31-14.
Если предприятие не принимало решения о списании сумм
курсовых разниц, то в конце года следует сделать проводку
Д-т 88 К-т 31-14.
03.02.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 5, с.92
