ПРЕКРАЩЕНИЕ ДОГОВОРА О СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Л.А.ОБУХОВА, генеральный
директор ОДО «МастерАудит»
Статьей 920 Гражданского кодекса Республики Беларусь
(далее - ГК) предусмотрено, что при прекращении договора
простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или)
пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам
без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением
сторон.
С момента прекращения договора простого товарищества его
участники несут солидарную ответственность по неисполненным
общим обязательствам в отношении третьих лиц.
Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально-
определенную вещь, вправе при прекращении договора простого
товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи
при условии соблюдения интересов остальных товарищей и
кредиторов.
Ликвидация совместной деятельности (далее - СД) - это
длительный процесс, в течение которого должен быть проведен ряд
процедур, а именно:
- проведение собрания товарищей и вынесение решения о
ликвидации СД в виде составления дополнения к договору простого
товарищества о ликвидации деятельности;
- подача заявления о прекращении деятельности и других
требуемых документов в инспекцию МНС по месту регистрации СД;
- анализ дебиторской и кредиторской задолженностей;
- составление письменных уведомлений дебиторам о
ликвидации СД и о погашении ими долга перед СД, их рассылка;
- погашение кредиторской задолженности перечислением
денежных средств и (или) согласование действий по погашению
задолженности другим имуществом СД, передача этого имущества (в
первую очередь перед бюджетом и внебюджетными фондами);
- реформация баланса текущего года;
- составление предварительного ликвидационного баланса;
- анализ статей баланса и расчет чистых активов;
- вынесение данных анализа статей баланса и чистых активов
на согласование товарищам;
- принятие решения о погашении задолженности и о выплате
доли каждому товарищу и распределении наработанного имущества;
- проведение проверок контролирующими органами, если
таковые требуются;
- погашение задолженности перед бюджетом и внебюджетными
фондами, взыскание личного имущества у товарищей при отсутствии
его в полном объеме у СД, если перед бюджетом или иными
кредиторами не погашена кредиторская задолженность;
- составление последующего ликвидационного баланса, если
таковое требуется;
- сдача документов в архив.
Бухгалтерские аспекты ликвидации совместной деятельности
Порядок прекращения СД требует погашения кредиторской
задолженности, а также востребования дебиторской. В
первоочередном порядке погашается задолженность перед бюджетом и
внебюджетными фондами перечислением денежных средств со счета.
Практика показывает, что полного востребования дебиторской
задолженности достичь невозможно. Поэтому при составлении
предварительного ликвидационного баланса невостребованная
задолженность как убытки от совместной деятельности покрывается
за счет общего долевого имущества товарищей. Не погашенная по
обоснованным причинам, в соответствии с действующим
законодательством (например, предприятие-кредитор прекратило
существование), кредиторская задолженность включается в кредит
счета 80 «Прибыли и убытки» в составе доходов от
внереализационных операций. Следовательно, сумма НДС, подлежащая
уплате (дебет счета 18/1), относящаяся к данной задолженности,
при ее закрытии на кредит счета 80 «Прибыли и убытки»
принимается к зачету и отражается бухгалтерской записью по
дебету счета 18/1 и кредиту счета 18/2.
После закрытия счетов кредиторской, дебиторской
задолженности, т.е. после погашения задолженности перед бюджетом
по итогом деятельности последнего месяца работы СД, составляются
бухгалтерские проводки реформации баланса отчетного периода:
------------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+-----------+----------+----------------------------------------+
¦ При наличии прибыли в отчетном году ¦
+-----------T----------T----------------------------------------+
¦80 ¦81 ¦Направление полученной прибыли ¦
¦ ¦ ¦отчетного года на покрытие расходов, ¦
¦ ¦ ¦оплачиваемых за счет чистой прибыли ¦
+-----------+----------+----------------------------------------+
¦80 ¦96 ¦Распределение полученной прибыли ¦
¦ ¦ ¦отчетного года между товарищами СД ¦
¦ ¦ ¦пропорционально доле вклада каждого, ¦
¦ ¦ ¦если иное не предусмотрено договором ¦
+-----------+----------+----------------------------------------+
¦ При наличии убытка в отчетном году ¦
+-----------T----------T----------------------------------------+
¦80 ¦81 ¦Направление полученной прибыли ¦
¦ ¦ ¦отчетного года на покрытие расходов, ¦
¦ ¦ ¦оплачиваемых за счет чистой прибыли ¦
+-----------+----------+----------------------------------------+
¦78, 96 ¦80 ¦Погашение полученного убытка отчетного ¦
¦ ¦ ¦года за счет средств товарищей ¦
¦ ¦ ¦пропорционально доле вклада каждого, ¦
¦ ¦ ¦если иное не предусмотрено договором ¦
L-----------+----------+-----------------------------------------
Далее приводятся в соответствие источники собственных
средств, а именно: пропорционально доле вклада каждого из
товарищей (если иное не предусмотрено договором)
перераспределяются фонды переоценки основных средств, курсовых
разниц и др. В этом случае в учете составляются бухгалтерские
проводки:
--------------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет счетов ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦ ¦счетов ¦ ¦
+-------------+----------+----------------------------------------+
¦88/ субсчет ¦96 ¦Перевод фонда переоценки основных ¦
¦«Фонд ¦ ¦средств в состав собственных средств ¦
¦переоценки ¦ ¦товарищей (в разрезе субсчетов ¦
¦основных ¦ ¦товарищей) ¦
¦средств» ¦ ¦ ¦
+-------------+----------+----------------------------------------+
¦88/ субсчет ¦96 ¦Перевод фонда курсовых разниц в состав ¦
¦«Фонд ¦ ¦собственных средств товарищей ¦
¦курсовых ¦ ¦ ¦
¦разниц» ¦ ¦ ¦
L-------------+----------+-----------------------------------------
Наработанная чистая прибыль, но не распределенная ранее
(остаток по счету 87), созданные фонды накопления и потребления
(остаток по счету 88) также перераспределяются между товарищами
деятельности пропорционально доле вклада каждого (если иное не
предусмотрено договором). В учете составляется проводка:
-----------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦86, 87, 88¦96 ¦Перераспределение не распределенной ¦
¦ ¦ ¦ранее чистой прибыли (непокрытого ¦
¦ ¦ ¦убытка - «красное сторно»), других ¦
¦ ¦ ¦фондов специального назначения и ¦
¦ ¦ ¦резервных фондов, созданных в ¦
¦ ¦ ¦соответствии с законодательством ¦
L----------+----------+-----------------------------------------
После совершения указанных операций в учете остаются
незакрытыми:
- дебет счетов вещественного имущества, издержек обращения
под остатки имеющихся в наличии товаров, денежных средств,
нематериальных активов, расчетов с товарищами;
- кредит счетов источников собственных средств товарищей
(счет 96), расчетов с товарищами (так как счет 78 имеет
развернутый остаток в разрезе каждого товарища, а также по
имуществу и другим обязательствам).
Следующим этапом распределяется внесенное и созданное,
наработанное имущество в ходе ведения деятельности. Оно может
состоять из основных средств, неустановленного оборудования,
незавершенного строительства, сырья, материалов, комплектующих
изделий, незавершенного производства, денежных средств, готовой
продукции и др.
Выплата доли вклада в СД и наработанного имущества в ходе
ведения деятельности в виде основных средств одному или
нескольким товарищам отражается в учете через счет 47
«Реализация и прочее выбытие основных средств». При этом может
происходить возврат товарищу объекта, который он вносил ранее в
виде вклада, или передача тому товарищу, который не делал вклад
данным имуществом. В данной ситуации не важно, кому из них
передается имущество, так как это имущество стало их общей
долевой собственностью (ст. 913 ГК), если иное не предусмотрено
обязательствами сторон договора СД. С данным объектом
бухгалтерского учета надо поступать так же, как и с другим
наработанным имуществом.
При выплате доли вклада основными средствами, а также
другим имуществом в размере внесенного ранее вклада налог на
добавленную стоимость не исчисляется. С суммы, превышающей вклад
в СД, налог на добавленную стоимость исчисляется в
общеустановленном порядке.
С учетом всех расходов по монтажу, реконструкции и сумм
переоценок выбытие основных средств должно отражаться следующим
образом:
-----------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦47 ¦01 ¦Списание первоначальной ¦
¦ ¦ ¦(восстановительной) стоимости ¦
¦ ¦ ¦выбывающего объекта ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦02 ¦47 ¦Списание начисленной амортизации ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦78, 96 ¦47 ¦Уменьшение источника средств созданного ¦
¦ ¦ ¦и наработанного имущества в разрезе ¦
¦ ¦ ¦каждого товарища (на сумму остаточной ¦
¦ ¦ ¦стоимости выбывающего объекта) ¦
¦ ¦ ¦/Погашение задолженности перед ¦
¦ ¦ ¦товарищем ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦47 ¦68 ¦Начисление НДС с суммы, превышающей ¦
¦ ¦ ¦вклад в СД ¦
L----------+----------+-----------------------------------------
Если по результатам предварительного составления
ликвидационного баланса и расчета чистых активов стоимость
имущества - величина положительная, то в первую очередь следует
погашать задолженность перед товарищами по вкладам, а затем
распределять наработанное в ходе ведения деятельности имущество.
Программное обеспечение и другие аналогичные
нематериальные активы также являются имуществом СД и,
следовательно, рассматриваются в качестве выплаты внесенной и
приращенной доли имущества. Отражение в учете при этом
следующее:
-----------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦48 ¦04 ¦Списание первоначальной ¦
¦ ¦ ¦(восстановительной) стоимости ¦
¦ ¦ ¦нематериальных активов ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦05 ¦48 ¦Списание амортизации по нематериальным ¦
¦ ¦ ¦активам ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦78, 96 ¦48 ¦Списание остаточной стоимости ¦
¦ ¦ ¦нематериальных активов/Погашение ¦
¦ ¦ ¦задолженности перед товарищем ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦48 ¦68 ¦Начисление НДС с суммы, превышающей ¦
¦ ¦ ¦вклад в СД ¦
L----------+----------+-----------------------------------------
Выбытие малоценных и быстроизнашивающихся предметов (счета
12/1, 12/2, 15, 16), а также сырья, материалов, комплектующих
изделий и т.п. (счета 10, 15, 16) отражается через счет 48
«Реализация прочих активов» - аналогично выбытию основных
средств. При этом по дебету счета 48 в обязательном порядке
следует отражать отклонения в стоимости производственных
запасов, которые учитываются по счету 16 «Отклонение в стоимости
материалов» (регистр бухгалтерского учета - ведомость № 10 или
соответствующая машинограмма). Закрытие счета 48 по кредиту
производится в корреспонденции со счетами 96 «Целевые
финансирование и поступления», субсчет «Товарищ № n», 78
«Расчеты по совместной деятельности», субсчет «Товарищ № n».
Остатки произведенной, но нереализованной продукции,
полуфабрикатов, незавершенного производства выбывают, кредитуя
счета учета данных активов и дебетуя счета 78, 96:
-----------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦45 ¦20, 21, 40¦Фактическая себестоимость выпущенной ¦
¦ ¦ ¦продукции, полуфабрикатов, ¦
¦ ¦ ¦незавершенного производства ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦46 ¦45 ¦Фактическая себестоимость реализованной ¦
¦ ¦ ¦продукции, полуфабрикатов, ¦
¦ ¦ ¦незавершенного производства ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦46 ¦68 ¦Начисление НДС и отчислений с суммы, ¦
¦ ¦ ¦превышающей вклад в СД ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦78, 96 ¦46 ¦Уменьшение источника средств созданного ¦
¦ ¦ ¦и наработанного имущества в разрезе ¦
¦ ¦ ¦каждого товарища / Погашение ¦
¦ ¦ ¦задолженности перед товарищем ¦
L----------+----------+-----------------------------------------
Остатки покупных товаров и соответствующие им издержки
обращения (транспортные расходы, проценты по ссудам и акцизы,
уплаченные при ввозе товаров), а также покупной НДС передаются
товарищам аналогично, с отражением в учете следующим образом:
-----------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦46 ¦41 ¦Списание покупной стоимости товаров ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦46 ¦44 ¦Списание распределяемых статей издержек ¦
¦ ¦ ¦обращения ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦78, 96 ¦46 ¦Уменьшение источника средств созданного ¦
¦ ¦ ¦и наработанного имущества на балансовую ¦
¦ ¦ ¦стоимость выбывающих товаров/Погашение ¦
¦ ¦ ¦задолженности перед участниками ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦46 ¦68 ¦Начисление НДС и отчислений с суммы, ¦
¦ ¦ ¦превышающей вклад в СД ¦
L----------+----------+-----------------------------------------
Приведенный порядок учета возможен в случае положительного
финансового результата деятельности.
При отрицательном финансовом результате деятельности, т.е.
при наличии задолженности, закрытие баланса по СД, которая
обеспечена не имуществом, а дебиторской задолженностью при
нереальном взыскании, производится аналогичным способом:
дебиторская задолженность передается товарищам деятельности
пропорционально доле вклада каждого из них. В учете делаются
проводки:
-----------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦96 ¦60, 62, ¦Покрытие расходов и убытков СД за счет ¦
¦ ¦67, 68, ¦собственных источников товарищей ¦
¦ ¦69, 76 и ¦ ¦
¦ ¦др. ¦ ¦
L----------+----------+-----------------------------------------
При недостатке источников собственных средств товарищей
передача данной задолженности отражается через счет 78:
-----------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦78 ¦60, 62, ¦Передача непокрытых расходов и убытков ¦
¦ ¦67, 68, ¦СД в баланс товарища, которому поручено ¦
¦ ¦69, 76 и ¦ведение общих дел для дальнейшего их ¦
¦ ¦др. ¦погашения за счет всех товарищей ¦
¦ ¦ ¦(передачи товарищам) ¦
L----------+----------+-----------------------------------------
В учете товарища, которому поручено ведение бухгалтерского
учета по общим делам, в доле других товарищей задолженность по
счету 78 погашается их денежными средствами или иным имуществом
(путем перечисления денежных средств ему на счет или внесением
какого-либо имущества):
-----------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦51, 01, ¦78 ¦Покрытие расходов и убытков СД бывшими ¦
¦07, 08, ¦ ¦товарищами СД ¦
¦10, 12, ¦ ¦ ¦
¦41 и др. ¦ ¦ ¦
L----------+----------+-----------------------------------------
То есть ответственным по делам является товарищ, ведущий
дела, а следовательно, у него и риски непогашения убытков
другими товарищами.
Оставшийся покупной НДС, учитываемый по счету 18/2 при
отсутствии задолженности перед бюджетом по НДС, после выбытия
имущества в виде выплаты доли вклада в СД и наработанного
имущества в ходе ведения деятельности при ликвидации баланса СД
передается товарищам пропорционально доле вклада, если иное не
предусмотрено договором простого товарищества.
Учет полученного имущества в балансе товарища
после ликвидации совместной деятельности
В учете товарища, который получил имущество после
ликвидации СД, следует на часть его стоимости закрыть по
расчетам дебиторскую задолженность с СД (по взаиморасчетам между
предприятием-товарищем и СД по сделкам купли-продажи и др.).
Затем закрывается счет 06 и на оставшуюся часть оприходуется
наработанная доля, состоящая из:
- чистой прибыли (после уплаты налога на прибыль и местных
сборов (налогов) в балансе СД) по кредиту счета 80;
- актива (имущества), наработанного в ходе деятельности,
относящегося к этой чистой прибыли, по дебету счетов.
Налогообложение имеет место в учете товарища только в
части закрытия по расчетам дебиторской задолженности с СД, так
как здесь возможна выручка от реализации ранее не оплаченной
продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. В
размере вклада в СД и наработанного имущества в ходе ведения СД
налоги, сборы и отчисления уплачены в балансе СД. Хотя в учете
товарища стоимость наработанного имущества отражается по кредиту
счета 80 (так предусмотрено законодательством Республики
Беларусь), налог на прибыль, транспортный сбор, а также прочие
местные налоги и платежи, уплачиваемые за счет прибыли,
остающейся в распоряжении предприятия по таким оборотам, не
исчисляются.
В учете товарища на стоимость полученного имущества
составляются бухгалтерские проводки:
-------------------T---------T----------------------------------------¬
¦Дебет счетов ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦ ¦счетов ¦ ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦ При получении основных средств и объектов незавершенного ¦
¦ строительства ¦
+------------------T---------T----------------------------------------+
¦08 ¦06 ¦Оприходование основных средств и ¦
¦ ¦ ¦объектов незавершенного строительства ¦
¦ ¦ ¦на размер стоимости вклада, сделанного ¦
¦ ¦ ¦ранее в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦08 ¦80 ¦На непокрываемый размер стоимости ¦
¦ ¦ ¦объектов за счет вклада в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦ При получении оборудования, требующего монтажа ¦
+------------------T---------T----------------------------------------+
¦07 ¦06 ¦Оприходование оборудования на размер ¦
¦ ¦ ¦стоимости вклада, сделанного ранее в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦07 ¦80 ¦На непокрываемый размер стоимости ¦
¦ ¦ ¦объекта за счет вклада в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦ При получении сырья, материалов незавершенного производства (в ¦
¦ виде кроя, слитков металла и т.п.), готовой продукции, которые в ¦
¦ дальнейшем будут: ¦
+---------------------------------------------------------------------+
¦ 1. Использоваться в своем производстве ¦
+------------------T---------T----------------------------------------+
¦10 (с учетом ¦06 ¦Оприходование материалов в размере ¦
¦счета 16) ¦ ¦стоимости вклада, сделанного ранее в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦10 (с учетом ¦80 ¦На непокрываемый размер стоимости ¦
¦счета 16) ¦ ¦материалов за счет вклада в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦ 2.Реализовываться на сторону ¦
+------------------T---------T----------------------------------------+
¦41 ¦06 ¦Оприходование товаров на размер ¦
¦ ¦ ¦стоимости вклада, сделанного ранее в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦41 ¦80 ¦На непокрываемый размер стоимости ¦
¦ ¦ ¦товаров за счет вклада в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦ При получении товаров ¦
+------------------T---------T----------------------------------------+
¦41 ¦06 ¦Оприходование товаров на размер ¦
¦ ¦ ¦стоимости вклада, сделанного ранее в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦41 ¦80 ¦На непокрываемый размер стоимости ¦
¦ ¦ ¦товаров за счет вклада в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦ При получении денежных средств ¦
+------------------T---------T----------------------------------------+
¦51 ¦06 ¦Поступление денежных средств на ¦
¦ ¦ ¦расчетный счет в размере сделанного ¦
¦ ¦ ¦вклада в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦51 ¦80 ¦На непокрываемый размер поступивших ¦
¦ ¦ ¦денежных средств за счет вклада в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦ При получении нематериальных активов ¦
+------------------T---------T----------------------------------------+
¦При получении ¦ ¦ ¦
¦нематериальных ¦ ¦ ¦
¦активов ¦ ¦ ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦04, 31(за ¦06 ¦Оприходование нематериальных активов в ¦
¦балансом счет ¦ ¦размере стоимости вклада, сделанного ¦
¦012) ¦ ¦ранее в СД ¦
+------------------+---------+----------------------------------------+
¦04, 31(за ¦80 ¦На непокрываемый размер стоимости ¦
¦балансом счет ¦ ¦нематериальных активов за счет вклада в ¦
¦012) ¦ ¦СД ¦
L------------------+---------+-----------------------------------------
Благодаря такому порядку учета упрощается процесс
ликвидации баланса СД и налогообложению подвергается только
погашенная дебиторская задолженность по СД в балансе товарища
после его раздела. Иными словами, не подлежат налогообложению
стоимость возвращенного вклада и сумма чистой прибыли после
налогообложения в балансе СД.
Покупной НДС, незачтенный, но оплаченный (счет 18/2) в СД,
в балансе товарища учитывается по счету 18/2 и зачитывается в
общеустановленном порядке. В учете товарища данные хозяйственные
операции отражаются следующим образом:
-----------T----------T----------------------------------------¬
¦Дебет ¦Кредит ¦ Содержание операций ¦
¦счетов ¦счетов ¦ ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦18/2 ¦06 ¦Возврат вклада в СД в виде покупного ¦
¦ ¦ ¦(оплаченного) НДС ¦
+----------+----------+----------------------------------------+
¦18/2 ¦80 ¦Возврат наработанного имущества в ходе ¦
¦ ¦ ¦ведения СД в виде покупного ¦
¦ ¦ ¦(оплаченного) НДС, если возврат ¦
¦ ¦ ¦происходит сверх вклада в СД ¦
L----------+----------+-----------------------------------------
17.07.2002 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 27, с.67
Налоговый курьер предпринимателя, 2002 г., № 28, с.5
