НДС ПРИ ИМПОРТЕ РАБОТ И УСЛУГ
НА ТЕРРИТОРИЮ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ
А.В.НЕДОСТУП, заместитель начальника
отдела методологии косвенного
налогообложения МНС
Для осуществления предпринимательской деятельности некоторым
субъектам хозяйствования Республики Беларусь оказываются услуги или
выполняются работы иностранными юридическими лицами, которые могут
быть зарегистрированы в налоговых органах Республики Беларусь в
качестве налогоплательщиков, а также осуществлять деятельность без
такой регистрации.
В Республике Беларусь обложение налогом на добавленную
стоимость импортируемых работ и услуг начало применяться в связи с
принятием Декрета Президента от 3 февраля 1999 г. № 4 «О некоторых
вопросах взимания налога на добавленную стоимость и акцизов при
взаимной торговле с Украиной», поскольку этим Декретом установлено,
что товары (работы, услуги, за исключением финансовых услуг),
ввозимые с территории Украины, облагаются налогом на добавленную
стоимость и акцизами при ввозе их на территорию Республики
Беларусь.
Методическими указаниями Главной государственной налоговой
инспекции при Кабинете Министров «О порядке исчисления налога на
добавленную стоимость» от 21 мая 1996 г. № 12 (с учетом изменений и
дополнений) был определен порядок налогообложения ввозимых с
территории Украины работ и услуг, согласно которому по
импортируемым из Украины в Республику Беларусь работам, услугам (за
исключением финансовых услуг) налог на добавленную стоимость
уплачивался потребителем (импортером) этих работ (услуг) не позднее
одной, наиболее ранней из дат: либо оплаты за выполненные работы
(оказанные услуги), либо момента фактического выполнения работ
(оказания услуг) резидентом Украины, подтвержденного
соответствующим документом (актом приема-сдачи выполненных работ
(услуг) и др.). Сумма налога на добавленную стоимость определялась
путем умножения стоимости работ (услуг) на ставку налога и деления
на 100. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за
отчетный период, отражались по строке 7 расчета по налогу на
добавленную стоимость. При этом уплаченные суммы налога на
добавленную стоимость включались в стоимость импортируемых работ
(услуг).
С 1 января 2000 г. данный порядок налогообложения
импортируемых работ и услуг был изменен и налогообложение
производилось путем взимания налога на добавленную стоимость у
источника выплаты дохода только при выполнении нерезидентами
Республики Беларусь, не зарегистрированными в налоговых органах
Республики Беларусь в качестве налогоплательщиков, строительных
работ на территории Республики Беларусь.
Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость по
импортируемым строительным работам взималась импортером этих работ
и уплачивалась в бюджет Республики Беларусь за иностранное лицо,
которое не было принято на учет в качестве налогоплательщика в
Республике Беларусь.
В соответствии с постановлением Государственного налогового
комитета от 21 ноября 2000 г. №101 «Об утверждении изменений и
дополнений в методические указания «О порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость», утвержденные приказом
Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 13
декабря 1999 г. № 310» (зарегистрировано в Национальном реестре
правовых актов Республики Беларусь 11.12.2000 № 8/4518) был
установлен порядок налогообложения импортируемых из Украины,
Азербайджанской Республики, Республики Казахстан, Республики
Молдова, Таджикистана и Кыргызстана в Республику Беларусь работ и
услуг, согласно которому по этим работам и услугам налог на
добавленную стоимость уплачивается потребителем (импортером) этих
работ (услуг) не позднее одной из наиболее ранних дат: либо оплаты
за выполненные работы (оказанные услуги), либо момента фактического
выполнения работ (оказания услуг) резидентом указанных государств,
подтвержденного соответствующим документом (актом приема-сдачи
выполненных работ (услуг). Сумма налога на добавленную стоимость
определяется путем умножения стоимости работ (услуг) на ставку
налога и делением на 100. Суммы налога на добавленную стоимость,
уплаченные за отчетный период, отражаются по строке 17 декларации
(расчета) по налогу на добавленную стоимость (п. 34).
Таким образом, с 11 декабря 2000 г. применяется порядок
налогообложения импортируемых работ и услуг из указанных стран,
входящих в Содружество Независимых Государств, посредством уплаты
налога на добавленную стоимость импортером работ и услуг.
Налогообложение импортируемых строительных работ из других
государств производилось в соответствии с п. 37 методических
указаний «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость» в ранее установленном порядке путем удержания суммы
налога на добавленную стоимость из суммы дохода, выплачиваемого
заказчиком иностранному лицу, выполняющему строительные работы на
территории Республики Беларусь.
Однако редакция п. 37, приведенная в Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Государственного налогового комитета от 29 июня 2001
г. № 94 (далее - Инструкция), отличается от ранее действовавшей. В
настоящее время иностранные юридические лица, являющиеся
плательщиками налога и состоящие на учете в налоговом органе
Республики Беларусь, при реализации товаров (работ, услуг) на
территории Республики Беларусь исчисляют и уплачивают налог в
общеустановленном в Республике Беларусь порядке.
В случае реализации работ (услуг), за исключением
освобожденных от налога, на территории Республики Беларусь
иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в
налоговом органе Республики Беларусь, налог уплачивается
потребителем (импортером) этих работ (услуг) не позднее одной из
наиболее ранних дат: либо оплаты (в том числе предварительной) за
работы (услуги), либо момента фактического выполнения работ
(оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного
соответствующим документом. Сумма налога определяется исходя из
стоимости работ (услуг) на дату уплаты налога и соответствующей
ставки налога в размере 10 или 20 процентов, в зависимости от
приобретаемых работ (услуг). Суммы налога, уплаченные за отчетный
период, отражаются по строке 17 налоговой декларации в соответствии
с приложением 4.
Суммы налога, фактически уплаченные в бюджет потребителем
(импортером) работ (услуг), подлежат вычету у этого потребителя
(импортера) в общеустановленном порядке.
Следовательно, с 25 сентября 2001 г. (дата вступления в силу
постановления Государственного налогового комитета от 29 июня 2001
г. № 94 «Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость») по импортируемым работам и
услугам из любых государств налог на добавленную стоимость
уплачивается их импортером и удержание суммы налога на добавленную
стоимость при выплате дохода нерезиденту Республики Беларусь не
производится.
В результате применения этого требования Инструкции возникает
необходимость в определении, являются ли импортируемыми выполненные
работы (оказанные услуги) для резидента Республики Беларусь
иностранным юридическим лицом, которое не состоит на учете в
налоговом органе Республики Беларусь в качестве налогоплательщика,
поскольку, если иностранное юридическое лицо состоит на учете в
налоговом органе Республики Беларусь в качестве налогоплательщика,
необходимость в таком определении отсутствует, так как плательщиком
налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, является это
иностранное лицо и требования п. 37 Инструкции в этом случае не
применяются.
Требования п. 37 Инструкции также не применяются к работам
(услугам), выполненным (оказанным) для резидентов Республики
Беларусь иностранными лицами из Грузии, Российской Федерации,
Туркменистана, поскольку в соответствии с Указом Президента от 23
мая 2000 г. № 282 «О применении налога на добавленную стоимость при
экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с
некоторыми государствами - участниками Содружества Независимых
Государств» товары (работы, услуги), ввозимые на территорию
Республики Беларусь из Грузии, Российской Федерации, Туркменистана,
не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Отнесение работ (услуг) к импортируемым производится на
основании п. 14 Инструкции, согласно которому работы (услуги)
относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным
лицом является Республика Беларусь.
Следовательно, для отнесения работ (услуг) к импортируемым
необходимо определить место реализации работ (услуг) иностранным
лицом резиденту Республики Беларусь. Определение места реализации
работ (услуг) производится в зависимости от места:
а) нахождения недвижимого имущества;
б) фактического осуществления работ (услуг), если они связаны
с движимым имуществом;
в) фактического осуществления услуг, если они оказываются в
сфере культуры, отдыха, туризма, искусства, образования, физической
культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;
г) экономической деятельности заказчика работ (услуг);
д) экономической деятельности выполняющего (оказывающего)
работы (услуги).
Таким образом, если иностранным лицом для резидента
Республики Беларусь выполняются (оказываются) работы (услуги),
которые связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории
Республики Беларусь, то данные работы (услуги) являются
импортируемыми. Если недвижимое имущество находится за пределами
Республики Беларусь, то данные работы (услуги) не являются
импортируемыми.
Например, налоговый резидент Республики Польша выполняет
ремонтные работы здания, принадлежащего резиденту Республики
Беларусь и находящегося в Республике Беларусь. Следовательно,
местом реализации этих работ будет являться Республика Беларусь,
поскольку данное недвижимое имущество находится на территории
Республики Беларусь, и, соответственно, данные работы являются
импортируемыми их заказчиком.
Если иностранным лицом для резидента Республики Беларусь на
территории Республики Беларусь выполняются (оказываются) работы
(услуги), которые связаны с движимым имуществом, то данные работы
(услуги) являются импортируемыми, поскольку фактическое
осуществление работ (услуг) производится на территории Республики
Беларусь. Если иностранным лицом для резидента Республики Беларусь
за пределами Республики Беларусь выполняются (оказываются) работы
(услуги), связанные с движимым имуществом, то данные работы
(услуги) не являются импортируемыми.
Например, резидент Республики Беларусь в Республике Польша
заказывает ремонт транспортного средства, который осуществляется
резидентом этого государства. Так как работа осуществляется на
территории Республики Польша, то местом реализации данной работы
будет территория этого государства, а не Республики Беларусь.
Следовательно, данная работа не является импортируемой и налог на
добавленную стоимость по ней не уплачивается. Если подобная работа
будет оказана резидентом Республики Польша на территории Республики
Беларусь, то эта работа является импортируемой и облагается налогом
на добавленную стоимость.
Согласно подпункту 14.2 Инструкции определение места
реализации транспортных услуг не производится на основании места
фактического осуществления услуг, если они связаны с движимым
имуществом.
Например, резидент Республики Казахстан осуществляет
перевозку груза по заказу резидента Республики Беларусь из
Казахстана в Беларусь (г. Минск). Таким образом, хотя движимое
имущество (груз) перемещается по территории Республики Беларусь,
т.е. место фактического осуществления услуг - Республика Беларусь,
эти услуги не являются импортируемыми, поскольку местом реализации
в этом случае признается место осуществления экономической
деятельности предприятия, оказывающего данные услуги, т. е.
Республика Казахстан.
Не являются импортируемыми также услуги по передаче в аренду
(лизинг) иностранным лицом автотранспортных средств резиденту
Республики Беларусь, поскольку местом реализации этих услуг не
является Республика Беларусь.
Если иностранным лицом для резидента Республики Беларусь на
территории Республики Беларусь оказываются услуги в сфере культуры,
отдыха, туризма, искусства, образования, физической культуры или
спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности, то данные услуги
являются импортируемыми, поскольку фактическое их осуществление
производится на территории Республики Беларусь. Если иностранным
лицом для резидента Республики Беларусь за пределами Республики
Беларусь оказываются указанные услуги, то данные услуги не являются
импортируемыми.
Например, если обучение работников организации производится в
Германии, то данная услуга не является импортируемой, так как
фактически оказана в Германии, а не в Республике Беларусь и,
следовательно, местом реализации этой услуги является Германия.
Для услуг (работ) консультационных, юридических,
бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, работ по подготовке
программного обеспечения, а также услуг по обработке информации,
передаче телевизионных сигналов, услуг по предоставлению персонала
в случае, если персонал работает в месте экономической деятельности
покупателя этих услуг, услуг агента, привлекающего от имени
основного участника контракта лицо (предприятие, организацию или
физическое лицо) для выполнения указанных услуг, место реализации
определяется по месту экономической деятельности покупателя этих
услуг, если покупатель этих услуг находится в одном государстве, а
продавец - в другом.
Если иностранным лицом выполняются (оказываются) работы
(услуги), которые не оговорены выше, то местом их реализации
признается место осуществления экономической деятельности
иностранного лица, выполняющего (оказывающего) такие работы
(услуги), что исключает их обложение налогом на добавленную
стоимость, поскольку данные работы (услуги) не являются
импортируемыми.
Исчисление суммы налога на добавленную стоимость по
импортируемым работам и услугам производится путем умножения ставки
налога в размере 20 процентов на налоговую базу, которая
определяется как стоимость этих работ и услуг.
Уплата налога по импортируемым работам (услугам) производится
в зависимости от того, что наступает раньше: принятие выполненных
работ (оказанных услуг) или их оплата. Следовательно, если
импортируемая работа (услуга) еще не принята, но уже оплачена
(предварительная оплата), то в день оплаты импортеру следует
заплатить сумму налога на добавленную стоимость. Аналогичные
действия следует совершить, если импортируемая работа (услуга) уже
принята, но еще не оплачена.
Уплаченные суммы налога отражаются в налоговой декларации по
налогу на добавленную стоимость по строке 17 за тот налоговый
период, в котором производилась уплата налога на добавленную
стоимость по импортируемым работам (услугам). Данные суммы налога
подлежат вычету за тот налоговый период, в котором произведена
уплата налога (независимо, в результате чего - предварительной
оплаты или выполнения (оказания) работ (услуг), и отражаются в
приложении к налоговой декларации за этот налоговый период по
строке 2.2.4 (2.2.5 - если импортируемые работы (услуги)
используются для оборотов, освобожденных от налога на добавленную
стоимость) или по строке 3.
Например, уплата налога на добавленную стоимость по
импортируемым работам (услугам) произведена 5 декабря 2001 г.
Следовательно, в налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость за декабрь 2001 года эта сумма налога отражается по
строке 17, а также в приложении к этой налоговой декларации по
указанным строкам.
Примечание. Положение данной статьи распространяются только на
импортеров (потребителей) работ и услуг и никоим образом не
относятся к субъектам предпринимательской деятельности, которыми
выполняются (оказываются) эти работы (услуги).
16.01.2002 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 2, с.47
