Взимание налога на добавленную стоимость по операциям между структурными подразделениями одного юридического лица
ВЗИМАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ПО ОПЕРАЦИЯМ МЕЖДУ СТРУКТУРНЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ
ОДНОГО ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
Н.Е.НЕХАЙ, главный государственный
налоговый инспектор отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС
1. Общие положения
В целях территориального расширения сферы деятельности и
упорядочения осуществляемых функций юридические лица вправе
открывать свои филиалы, представительства, а также иные структурные
подразделения. Такое право является одновременно и одним из способов
индивидуализации юридического лица и элементом его правоспособности.
Функционирование представительств и филиалов регулируется ст. 51
Гражданского кодекса Республики Беларусь. Представительства и
филиалы не являются юридическими лицами. Филиалы создаются, как
правило, для осуществления непосредственной деятельности
юридического лица в другом месте и ведут производственную или иную
хозяйственную деятельность. В процессе этой деятельности
осуществляется взаимодействие как с головной организацией
юридического лица, так и с другими его структурными подразделениями.
В связи с этим возникают вопросы о порядке налогообложения
совершаемых хозяйственных операций.
Подпунктом 6.4 п. 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Государственного налогового комитета от 29 июня 2001 г. № 94 (в
редакции постановления Министерства по налогам и сборам от 31 января
2003 г. № 6 (далее - Инструкция), установлено, что объектом
налогообложения не признаются обороты по возмездной и безвозмездной
передаче объектов в пределах одного юридического лица.
Следовательно, через какие бы счета бухгалтерского учета ни
отражалась указанная передача (счет 46 «Реализация продукции (работ,
услуг)» или счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»), обложение
налогом на добавленную стоимость таких операций не производится.
При этом пунктом 35 Инструкции определено, что при передаче в
пределах одного юридического лица объектов их получателю передаются
фактические суммы налога, уплаченные при их приобретении, либо
фактически уплаченные суммы налога по объектам, использованным при
производстве либо создании передаваемых объектов. Это означает, что
суммы налога, уплаченные при приобретении передаваемых в пределах
одного юридического лица объектов, вычету у передающей стороны не
подлежат, а передаются получающей эти объекты стороне. Указанная
передача производится путем снятия данных сумм с книги покупок и
отражения на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Передача сумм «входного» налога на добавленную стоимость между
структурными подразделениями одного юридического лица оформляется
внутренним первичным учетным документом на основании данных книги
покупок. Форма первичного учетного документа должна содержать
реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона от 18 октября 1994 г. «О
бухгалтерском учете и отчетности» (с изменениями и дополнениями), а
именно: наименование, номер документа, дату и место его составления;
содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее
измерение в соответствующих показателях (денежных, натуральных,
количественных); должности лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии,
инициалы и личные подписи.
Необходимо отметить, что передача сумм налоговых вычетов при
передаче объектов от одного структурного подразделения юридического
лица другому с 1 мая 2003 г. является не правом, а обязанностью
структурного подразделения.
Одновременно подпунктом 35.3 п. 35 Инструкции установлено, что
при невозможности определения фактически уплаченных сумм налога по
операциям, предусмотренным этим пунктом, передаче подлежат налоговые
вычеты, равные 20 процентам от стоимости передаваемых объектов. В
этом случае на указанную сумму у передающей стороны уменьшаются
суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов.
Вместе с тем согласно п. 86 Инструкции если в состав одного
юридического лица входят два и более налогоплательщиков, то при
передаче объектов одним из этих налогоплательщиков другому возможно
производить исчисление и уплату налога на добавленную стоимость. В
таком случае передача налоговых вычетов получателю объектов не
производится.
Таким образом, Инструкцией также предоставлено право включать
в объект обложения налогом на добавленную стоимость (у передающей
стороны) обороты по передаче объектов от одного структурного
подразделения юридического лица другому структурному подразделению
без передачи налоговых вычетов по этим объектам.
Два варианта налогообложения хозяйственных операций
применялись и до вступления в силу постановления Министерства по
налогам и сборам от 31 января 2003 г. № 6 (до 1 мая 2003 г.).
Отличие в том, что Инструкцией в предыдущей редакции (п. 6) было
предусмотрено включение в состав оборотов по реализации товаров
(работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость,
оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в пределах одного
юридического лица. При этом налогообложение производилось в
зависимости от порядка отражения такой передачи на счетах
бухгалтерского учета.
Так, письмом Министерства по налогам и сборам от 15 октября
2002 г. № 2-1-8/9997 разъяснялось, что если структурные
подразделения отражают в бухгалтерском учете операции по реализации
товаров (работ, услуг) друг другу по счетам учета реализации (46
«Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее
выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов») и
являются налогоплательщиками в соответствии с подпунктом 1.1 п. 1
ст. 1 Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную
стоимость» (с изменениями и дополнениями), то указанные обороты
облагаются налогом на добавленную стоимость. При этом вычет сумм
«входного» налога производится в общеустановленном порядке.
В остальных случаях передача товаров (работ, услуг) между
структурными подразделениями в облагаемый оборот не включалась.
Во избежание накопления подлежащих вычету сумм «входного»
налога у одной структурной единицы налогоплательщики имели право
передачи по окончании налогового периода указанных сумм налога
пропорционально себестоимости либо стоимости отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг) и общей себестоимости либо
стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в
данном налоговом периоде другому структурному подразделению
юридического лица либо самому юридическому лицу при условии, что все
структурные единицы зарегистрированы в качестве налогоплательщиков в
Республике Беларусь.
Следует обратить внимание на еще одно различие норм Инструкции
в редакции, действовавшей до 1 мая 2003 г., и в редакции
постановления Министерства по налогам и сборам от 31 января 2003 г.
№ 6, касающееся взаимодействия между структурными подразделениями:
передачу налоговых вычетов с 1 мая 2003 г. можно производить, даже
если структурное подразделение без права юридического лица не
является налогоплательщиком на территории Республики Беларусь, что
запрещалось до 1 мая 2003 г.
2. Возможные случаи передачи сумм НДС
между структурными
подразделениями одного юридического лица
Между структурными подразделениями одного юридического лица
возникают различные варианты хозяйственных операций. Рассмотрим на
конкретных примерах возможные ситуации и порядок принятия к вычету
сумм налога на добавленную стоимость.
Пример 1.
Головная организация согласно заключенному договору произвела
платеж за сырье и материалы за филиал. Грузополучателем материальных
ресурсов является филиал.
В соответствии с п. 5 ст. 16 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком
суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе
товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения
их в бухгалтерском учете.
Следовательно, если головное предприятие производит расчет с
покупателем за отгруженную в адрес филиала продукцию и передачи
продукции от головного предприятия филиалу не происходит, филиал
вправе принять к вычету сумму «входного» налога по данной продукции
после расчета головного предприятия с продавцом и при наличии
подтверждающего данный факт документа (например, акта сверки
расчетов между головной организацией и филиалом или копии платежных
документов, свидетельствующих о расчете головной организации с
продавцом), но не ранее даты оприходования филиалом продукции.
Пример 2.
Филиал получает от головного предприятия сырье, из него
изготавливает готовую продукцию. Для изготовления продукции
используются также комплектующие, за которые расчет с поставщиком
произведен частично. Филиал передает часть готовой продукции
головному предприятию по себестоимости.
Пример 3.
Головное предприятие производит закупку материалов и передает
их филиалу с НДС. При этом произведена оплата за материалы частично
в размере 50 процентов их стоимости.
Как во втором, так и в третьем примере имеет место частичная
оплата товара, который затем передается другому структурному
подразделению. В таком случае проще всего применить подпункт 35.3 п.
35 Инструкции, согласно которому при невозможности определения
фактически уплаченных сумм налога по вышеизложенной операции
передаче подлежат налоговые вычеты, равные 20 процентам от стоимости
передаваемых объектов. У передающей стороны в свою очередь на
указанную сумму уменьшаются суммы налога, уплаченные при
приобретении (ввозе) товаров.
Следовательно, при частичной оплате товаров или при частичной
оплате сырья, из которого изготовлены передаваемые товары,
передающая сторона вправе уменьшить сумму налога из книги покупок,
относящуюся к любой покупке, за которую уже произведен расчет с
продавцом, на сумму, равную 20 процентам от стоимости переданных в
данном налоговом периоде товаров.
В целях упрощения расчетов целесообразно уменьшение налоговых
вычетов проводить не по каждой передаче, а по итогам месяца.
В указанной ситуации возможно также применение п. 32
Инструкции, согласно которому при частичной оплате приобретаемых
объектов подлежащая вычету у покупателя сумма налога, уплаченная при
приобретении объектов, определяется как произведение доли налога в
стоимости приобретенного (полученного) объекта и суммы частичной
оплаты.
В этом случае передаче от одного структурного подразделения
другому подлежит не вся сумма «входного» налога по передаваемой
продукции, а ее часть, приходящаяся на долю оплаченной продукции,
рассчитанная указанным выше способом и внесенная у головного
предприятия в книгу покупок. Остальная часть суммы налога подлежит
передаче после окончательного расчета с поставщиком.
Вместе с тем данный вариант влечет за собой увеличение
документооборота и необходимость контроля за расчетами с поставщиком
по товару, переданному другому структурному подразделению.
3. Хозяйственные операции между
структурными подразделениями
одного юридического лица и счета-фактуры по НДС
С 1 сентября 2003 г. в нашей республике введены в обращения
счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1.
Согласно Инструкции о порядке заполнения счета-фактуры по
налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 5 июня 2003 г. № 91 (с
изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Министерства
финансов от 25 августа 2003 г. № 120), счет-фактура предъявляется
продавцом (подрядчиком) работ (услуг) - налогоплательщиком
Республики Беларусь их покупателю (заказчику) наряду с другими
документами, которыми оформляются выполненные работы или оказанные
услуги. На основании счета-фактуры покупателем осуществляется
принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость по
приобретенным на территории Республики Беларусь работам (услугам).
Отсутствие счета-фактуры, наличие счета-фактуры, составленного с
нарушениями требований указанной Инструкции, не может являться
основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом покупателю
сумм НДС при выполнении работ (оказании услуг) на территории
Республики Беларусь.
Между структурными подразделениями одного юридического лица
возможно взаимное оказание услуг, а также передача результатов
работ, выполненных другими юридическими лицами, с одновременной
передачей сумм налоговых вычетов, относящихся к этим работам, и как
следствие возникает вопрос необходимости выписки счетов-фактур по
НДС.
Вместе с тем, как указывалось выше, обороты по возмездной и
безвозмездной передаче объектов в пределах одного юридического лица
не признаются объектом налогообложения (подпункт 6.4 п. 6
Инструкции). Кроме того, сумма налоговых вычетов может являться не
фактически уплаченной по приобретенным работам (услугам) и
предъявленной лицом, выполнившим эти работы (услуги), а равной 20
процентам от стоимости передаваемых работ (услуг) (подпункт 35.3 п.
35 Инструкции), что влечет за собой невозможность перевыставления
счета-фактуры.
По передаче (выполнении) работ (услуг) в пределах одного
юридического лица счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость
не предъявляются.
(Согласовано: Л.И.ГРЕБЕНЧЕНКО,
начальник отдела методологии
косвенного налогообложения МНС)
22.12.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 47, с.32
