Порядок налогообложения доходов физических лиц, полученных за границей, а также из-за границы
ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, ПОЛУЧЕННЫХ ЗА ГРАНИЦЕЙ,
А ТАКЖЕ ИЗ-ЗА ГРАНИЦЫ
А.К.ЗЕЛЕВСКИЙ, старший государственный
налоговый инспектор отдела
методологии исчисления
подоходного налога МНС
В соответствии с Законом «О подоходном налоге с физических
лиц» (в редакции от 9 марта 1999 г., с изменениями и дополнениями от
25 июня 2001 г., вступившими в силу с 1 января 2002 г.) (далее -
Закон) граждане Республики Беларусь (далее - граждане РБ) являются
плательщиками подоходного налога с доходов в денежной и натуральной
форме, полученных в течение календарного года от источников в
Республике Беларусь и за ее пределами. Причем правила, установленные
Законом, применяются в отношении доходов граждан РБ, полученных как
от источников в Республике Беларусь, так и за ее пределами,
независимо от продолжительности нахождения (отсутствия) граждан РБ
на ее территории (ст.ст. 1 и 2 Закона).
Прежде всего следует отметить, что согласно Положению о
Государственном реестре налогоплательщиков Республики Беларусь,
утвержденному постановлением Совета Министров от 22 февраля 1994 г.
№ 92 (в редакции от 17 августа 2000 г. № 1282), граждане РБ,
получающие рассматриваемые доходы, обязаны зарегистрироваться в
инспекции МНС по месту постоянного проживания, для чего до выезда за
рубеж либо не позднее 15 дней до срока представления декларации о
доходах им необходимо подать заявление о присвоении учетного номера
налогоплательщика. Форма данного заявления приведена в приложении 2
к Положению о порядке документационного обеспечения ведения
Государственного реестра налогоплательщиков Республики Беларусь,
утвержденному постановлением Министерства по налогам и сборам от 22
апреля 2002 г. № 49.
Порядок исчисления и уплаты подоходного налога с доходов,
полученных гражданами РБ за границей или из-за границы (независимо
от вида таких доходов), определен в ст. 16 Закона. Так, физические
лица - резиденты Республики Беларусь в тридцатидневный срок со дня
их получения (в случае, когда в указанный период (со дня получения
дохода, включая этот день) физическое лицо не находилось на
территории Республики Беларусь, днем получения дохода считается день
его прибытия на территорию Республики Беларусь, за исключением
случаев прибытия в выходные дни, а также дни государственных
праздников и праздничные дни, объявленные нерабочими) обязаны
представить в налоговый орган по месту регистрации в качестве
налогоплательщика Республики Беларусь декларацию, в которой указать
размер фактически полученного дохода и размер предполагаемого дохода
до конца календарного года. В течение года физические лица (при
условии, что в отношении полученных ими доходов льготы,
установленные Законом, не предусмотрены) согласно врученному им
налоговым органом платежному извещению на уплату налога вносят в
бюджет платежи по одной третьей годовой суммы налога, исчисленной
налоговым органом по фактическому и предполагаемому доходу по
ставкам, указанным в п. 1 ст. 6 Закона. Для уплаты налога
установлены следующие сроки: 15 мая, 15 августа, 15 ноября. В
случае, если до конца календарного года получение дохода ими не
предполагается (прекратился источник дохода либо получение дохода
носило разовый характер), исчисление налога производится из
фактического дохода. При этом уплата налога производится через месяц
после вручения платежного извещения.
Однако подача вышеназванной декларации и уплата рассчитанного
налога (если таковой имелся) еще не означают выполнение всех
обязательств физического лица, возложенных на него Законом, - по
окончании года не позднее 1 марта необходимо представить декларацию
о совокупном годовом доходе за истекший календарный год (доходы,
полученные за границей (из-за границы) гражданами РБ, включаются в
доходы, подлежащие налогообложению в Республике Беларусь).
В то же время при рассмотрении вопроса о налогообложении
доходов необходимо учитывать правила, установленные международным
договором, имеющим приоритет над Законом (ст. 5 Закона).
Налогообложение доходов физических лиц,
полученных за границей
В настоящее время граждане РБ нередко выезжают за границу для
работы там по найму. Наиболее часто такие поездки осуществляются в
Республику Польша, Германию и Российскую Федерацию. Рассмотрим
порядок налогообложения доходов белорусских граждан, полученных ими
за границей в виде заработной платы и других видов вознаграждений по
трудовым договорам, когда срок пребывания граждан РБ в указанных
выше странах превышает 183 дня в календарном году.
В случае получения доходов в Республике Польша международным
договором, устанавливающим правила налогообложения доходов, является
Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством
Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества от 18 ноября 1992 г. (далее - Соглашение с РП).
Для целей Соглашения с РП постоянное местонахождение
физического лица является основополагающим критерием для определения
его налогового резидентства.
Рассмотрим ситуацию, когда постоянное местожительство
гражданина РБ (центр его жизненных интересов) находится в Республике
Беларусь (аналогичная ситуация возникает и в случае получения
доходов в Германии и в Российской Федерации).
Основные признаки лица с постоянным местонахождением приведены
в ст. 4 Соглашения с РП, где фактор гражданства играет не
первостепенную роль.
Порядок налогообложения доходов, получаемых гражданами с
постоянным местонахождением в Республике Польша, зависит от их вида
и места получения.
Так, при решении вопроса налогообложения доходов по трудовым
договорам (заработная плата и другие подобные вознаграждения),
получаемых физическими лицами - резидентами Республики Беларусь на
территории Республики Польша, следует применять положения ст. 15
«Доходы от работы по найму» Соглашения с РП. Правило указанной
статьи позволяет вышеназванные доходы граждан РБ облагать подоходным
налогом только в стране источника начисления и выплаты дохода, т.е.
в Республике Польша. Республика Польша не будет иметь права
налогообложения таких доходов, только если будут соблюдены все три
нижеприведенных условия (несоблюдение хотя бы одного из них будет
являться основанием для осуществления налогообложения в Республике
Польша):
а) получатель (гражданин РБ) находится в Республике Польша в
течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 183
дня в соответствующем финансовом году;
б) вознаграждения выплачиваются нанимателем или от имени
нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в
Республике Польша;
в) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное
представительство, которое наниматель имеет в Республике Польша.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы, получаемые в
виде заработной платы либо других подобных вознаграждений
физическими лицами - резидентами Республики Беларусь, подлежат
обложению подоходным налогом на территории Республики Польша (не
соблюдено по меньшей мере одно из приведенных условий - а) по
ставкам, предусмотренным законодательством страны получения дохода.
Вместе с тем вознаграждения, получаемые в отношении работы по
найму, осуществляемой на борту транспортного средства, используемого
в международных перевозках, облагаются налогом того государства, в
котором находится фактический руководящий орган предприятия.
Схожие правила налогообложения содержатся в ст. 12 «Заработная
плата» Соглашения Союза Советских Социалистических Республик и
Федеративной Республики Германия об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества от 24 ноября 1981 г. (далее -
Соглашение с Германией) и применимы в отношении доходов, получаемых
гражданами РБ на территории Германии*. Отличием будет являться лишь
то, что рассматриваемые доходы могут облагаться и в Республике
Беларусь (будут учитываться в составе доходов, подлежащих
налогообложению в Республике Беларусь).
Несколько отличные правила налогообложения рассматриваемых
доходов содержатся в ст. 14 «Доходы от работы по найму» Соглашения
между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской
Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и
имущество от 21 апреля 1995 г. (далее - Соглашение с РФ).
Основанием, позволяющим вышеназванные доходы граждан РБ с
постоянным местожительством в Республике Беларусь облагать
подоходным налогом в стране источника начисления и выплаты дохода,
т.е. в Российской Федерации, может служить по крайней мере одно из
нижеприведенных условий:
а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени
нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в
Российской Федерации;
б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное
представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи
лицом с постоянным местопребыванием в Республике Беларусь, имеет в
Российской Федерации.
Как и в рассмотренном случае (доходы получены на территории
Германии), указанные доходы также могут облагаться и в Республике
Беларусь - включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению в
Республике Беларусь.
Налогообложение доходов физических лиц,
полученных из-за границы
С 1 сентября 2002 г. вступил в силу Декрет Президента от 6
августа 2002 г. № 19 «О некоторых мерах по обеспечению своевременной
уплаты подоходного налога и обязательных страховых взносов в Фонд
социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты»
(далее - Декрет). Одной из целей принятия данного нормативного
правового акта явилось предотвращение уклонения от уплаты
подоходного налога с доходов, поступающих физическим лицам из-за
границы: Декрет установил обязанность банков и отделений связи
представлять налоговым органам сведения о выданных (перечисленных)
физическим лицам доходах, которые поступили из-за границы.
Доходы, получаемые из-за границы гражданами РБ, могут быть
весьма разнообразны - это и денежные переводы в виде вознаграждений
за выполненные (оказанные) за границей работы (услуги), в виде
технической и иной безвозмездной иностранной помощи, а также
денежные переводы и посылки от родственников либо просто знакомых.
При этом не всякий полученный ими доход будет подлежать обложению
подоходным налогом, а в отдельном случае и вовсе не будет являться
их доходом. Так, не расцениваются доходом физического лица вложения
почтовых отправлений с наложенным платежом (подпункт 3.2.13 п. 3
Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с
физических лиц, утвержденной постановлением Министерства по налогам
и сборам от 20 февраля 2002 г. № 16 (с изменениями и дополнениями) -
это то исключение (как и при получении других выплат, не
признаваемых согласно Закону доходом физического лица), когда при
возникновении доходов из-за границы не требуется представление
декларации о полученных доходах.
В соответствии с Законом не подлежат налогообложению следующие
доходы, полученные из-за границы:
- алименты, получаемые физическими лицами (подпункт 1.2 п. 1
ст. 3 Закона). Указанные доходы не будут подлежать налогообложению
независимо от их размера при условии, что обстоятельства назначения
алиментов и порядок их выплаты аналогичны установленному
законодательством Республики Беларусь;
- все виды получаемых пенсий (подпункт 1.5 п. 1 ст. 3 Закона).
Указанные доходы не будут подлежать налогообложению независимо от их
размера при условии, что обстоятельства назначения пенсии и порядок
ее выплаты аналогичны установленному законодательством Республики
Беларусь (получатель пенсии достиг пенсионного возраста,
необходимого для ухода на пенсию в Республике Беларусь, и т.д.);
- доходы (независимо от их размера), полученные от близких
родственников, к которым (согласно Закону) относятся родители, дети,
усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки
(подпункт 1.14 п. 1 ст. 3 Закона). Указанная льгота может быть
предоставлена по предъявлении получателем документа,
свидетельствующего о вышеназванном родстве с отправителем;
- техническая помощь и иные виды иностранной безвозмездной
помощи, получаемые физическими лицами из средств, предоставляемых
международными организациями и странами (правительствами таких
стран), иными иностранными организациями и гражданами (далее -
доноры технической помощи) в денежной и натуральной форме. Право на
льготу в данном случае возникает только при условии, что указанная
помощь оказана по проектам и программам, одобренным Президентом или
Правительством Республики Беларусь, а также в соответствии с
международными договорами Республики Беларусь (подпункт 1.16 п. 1
ст. 3 Закона). При этом основанием, дающим право на льготу, являются
следующие документы:
заявление физического лица, подаваемое в налоговый орган по
месту постановки на учет, с указанием, в рамках какой программы
получен доход, объема выполняемых работ (оказываемых услуг), периода
их осуществления, условий оплаты и суммы (сумм) выплаты и иных
обстоятельств, касающихся получения технической помощи;
копия документа программы с проставленным на титульном листе
регистрационным штампом Министерства экономики Республики Беларусь;
копия договора (контракта) физического лица с донором
технической помощи либо иного документа, подтверждающего
предоставление технической помощи физическому лицу.
В зависимости от того, кто занимается распределением
рассматриваемой помощи, ее получателю необходимо будет дополнительно
представить и другие, помимо вышеперечисленных, документы. Так, при
получении технической помощи от иностранной организации,
распределяющей эту помощь, такими документами будут являться: копия
контракта или другого письменного обязательства этой иностранной
организации с донором технической помощи; копия договора (контракта)
физического лица с иностранной организацией, распределившей помощь,
либо иного документа, подтверждающего предоставление этой
иностранной организацией технической помощи физическому лицу. При
получении технической помощи от республиканских органов
государственного управления, объединений, подчиненных Правительству
Республики Беларусь, местных исполнительных и распорядительных
органов, иных государственных органов или организаций Республики
Беларусь, распределяющих техническую помощь (далее - организации),
такими документами являются: копия контракта или другого письменного
обязательства организации с донором технической помощи и (или)
иностранной организацией; копия договора (контракта) физического
лица с организацией либо иного документа, подтверждающего
предоставление организацией технической помощи физическому лицу.
Необходимо обратить внимание на то, что при представлении
физическим лицом документов, дающих право на льготу, составленных на
иностранном языке, должен быть приложен перевод на русский или
белорусский язык, заверенный в установленном порядке (нотариального
удостоверения не требуется).
Наряду с изложенным вопрос о льготировании рассматриваемых
доходов следует решать с учетом требований п. 2 ст. 3 Закона. Причем
вычеты, предусмотренные указанной нормой, могут быть произведены и
из доходов не по месту основной работы - налоговым органом. Так, в
случае отсутствия у физического лица места основной работы по его
заявлению при предъявлении трудовой книжки (в случае ее отсутствия в
заявлении указываются причины отсутствия) налоговый орган обязан
произвести вычеты из рассматриваемых доходов в размере базовой
величины (подпункт 2.1 п. 2 ст. 3 Закона); а при наличии оснований -
в случае, если физическое лицо имеет детей в возрасте до 18 лет и
иждивенцев, - двукратной базовой величины на каждого такого ребенка
и иждивенца (подпункт 2.2 п. 2 ст. 3 Закона), а также десяти базовых
величин участнику Великой Отечественной войны и другим категориям
лиц, оговоренных в подпункте 2.3 п. 2 ст. 3 Закона, за каждый месяц
года.
В то же время если налогоплательщика не удовлетворяют перечень
и условия предоставления вышеперечисленных льгот, установленных
Законом (есть вероятность того, что Закон не учитывает особенность
той или иной ситуации), то решение этой проблемы будет находиться в
компетенции местных органов власти. Так, согласно ст. 4 Закона от 20
декабря 1991 г. «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики
Беларусь» и п. 2 ст. 46 Закона от 28 декабря 2002 г. «О бюджете
Республики Беларусь на 2003 год» правом предоставления
индивидуальных льгот по налогам, в том числе по подоходному налогу с
физических лиц, наделены местные Советы депутатов в той части
налогов, которая уплачивается в местный бюджет.
При этом необходимо отметить, что в каждом конкретном случае
решение о предъявлении к уплате подоходного налога принимается
налоговыми органами исходя из норм Закона и вида полученного дохода.
Зачет подоходного налога,
уплаченного за рубежом
В целях устранения двойного налогообложения, которое
предусмотрено как вышеназванными Соглашениями, так и ст. 4 Закона,
суммы подоходного налога, уплаченные за границей в соответствии с
законодательством иностранных государств гражданами РБ,
засчитываются при уплате ими подоходного налога в Республике
Беларусь при условии, что представлены заключение или справка,
подтвержденные налоговой службой (иной компетентной службой
государства, в функции которой входит взимание налога)
соответствующего иностранного государства. При этом такое уменьшение
(зачет) не будет превышать сумму налога, рассчитанного в
соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь.
Полученные доходы в иностранной валюте для целей налогообложения
пересчитываются в денежные единицы Республики Беларусь по курсу
Национального банка Республики Беларусь на дату их получения.
В случае если помимо рассматриваемых доходов гражданин РБ
также получал доходы от источников в Республике Беларусь, размер
засчитываемых сумм подоходного налога, уплаченных за границей,
определяется с учетом доли участия доходов, полученных за границей
или из-за границы, в совокупном годовом доходе.
Так, для наглядности применения такого метода зачета приведем
следующий пример.
Доходы гражданина РБ за 2002 год:
1 июня 2002 г. получен за границей доход в размере 5000
долларов США, с которого был удержан подоходный налог в размере 1500
долларов США, что в пересчете на белорусские рубли составило 8 855
000 рублей дохода и соответственно 2 656 500 рублей удержанного
налога (курс доллара США по курсу Национального банка Республики
Беларусь на 1 июня 2002 г. составлял 1771 рубль);
начисленный доход по месту основной работы за январь-декабрь
2002 года составил 2 000 000 рублей, с которого был удержан
подоходный налог в размере 168 723 рубля (согласно Закону имеет
право на вычет в размере 1 базовой величины);
совокупный годовой доход составил 10 855 000 рублей (8
855 000 + 2 000 000).
Исчисленный в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона и
соответственно принимаемый к зачету в Республике Беларусь уплаченный
за границей подоходный налог составил 1 311 561 рубль.
Приведем расчет засчитываемой суммы налога, уплаченного за
границей, при пересчете подоходного налога исходя из совокупного
годового дохода:
облагаемый совокупный годовой доход составил 10 729 700 рублей
(10 855 000 - 125 300 (вычет, предусмотренный подпунктом 2.1 п. 2
ст. 3 Закона)), сумма подоходного налога, подлежащая к удержанию,
составила 1 780 236 рублей;
доля участия доходов, полученных за границей, в совокупном
годовом доходе составила 82% (8 855 000/10 855 000 х 100).
Таким образом, дополнительно засчитываемая сумма подоходного
налога, уплаченного за границей, составила 148 233 рубля ((1 780 236
х 82%) - 1 311 561). К доплате же по результатам перерасчета
подоходного налога исходя из совокупного годового дохода подлежит
151 719 рублей (1 780 236 - 168 723 - 1 311 561 - 148 233).
В соответствии с постановлением Правления Национального банка
от 20 декабря 2002 г. № 240 «Об изъятии из обращения билетов
Национального банка Республики Беларусь достоинством 1 рубль образца
2000 года» и согласно постановлению Министерства по налогам и сборам
от 18 февраля 2003 г. № 13 «Об округлении сумм налогов, сборов и
других обязательных платежей в бюджет, во внебюджетные фонды,
уплаченных наличными денежными средствами» исчисленная инспекцией
МНС и подлежащая к уплате в бюджет сумма налога составит 151 720
рублей.
Заключение (справка), составленное на иностранном языке,
должно быть переведено на белорусский или русский язык и заверено в
установленном порядке (нотариального удостоверения не требуется) и
содержать сведения о суммах и видах начисленных доходов, периоде, в
котором произведены такие начисления, сумме удержанного подоходного
налога.
И в заключение отметим, что физическим лицам, осуществляющим
подобную трудовую деятельность, можно посоветовать заранее
побеспокоиться о получении заключения (справки) страны получения
дохода об уплате подоходного налога с этого дохода.
(Согласовано: В.А.КУРЬЯНОВИЧ, заместитель
начальника управления методологии
налогообложения физических лиц МНС)
______________________________
* В соответствии с Соглашением о создании Содружества
Независимых Государств от 8 декабря 1991 г. Правительства государств
участников Содружества Независимых Государств должны обеспечить
выполнение ранее заключенных Союзом ССР соглашений с иностранными
государствами об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества (ст. 4 Соглашения между Правительствами государств -
участников Содружества Независимых Государств о согласованных
принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г.).
28.07.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 28, с.51
Налоговый курьер предпринимателя, 2003 г., № 28, с.12
