ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ БАНКОВ
В 2003 ГОДУ
Е.П.КАЗАКОВА, главный
государственный налоговый
инспектор отдела налогообложения
доходов и прибыли МНС
Изменения в составе затрат
С 1 января 2003 г. из состава себестоимости продукции (работ,
услуг) исключены страховые взносы по добровольному страхованию жизни
и дополнительных пенсий, а также платежи по страхованию имущества,
грузов, гражданской ответственности и риска непогашения кредитов.
Поскольку порядок налогообложения кредитно-финансовых
учреждений определен отдельным актом законодательства, а именно
Декретом Президента от 23 декабря 1999 г. № 43 «О налогообложении
доходов, полученных в отдельных сферах деятельности» (далее -
Декрет), высказывалось мнение, что изменения и дополнения, внесенные
Законом от 28 декабря 2002 г. «О внесении изменений и дополнений в
некоторые законодательные акты Республики Беларусь» в данном случае
в Закон от 22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль», на
банки не распространяются.
Согласно Декрету объектом налогообложения кредитно-финансовых
организаций признается общая сумма доходов, полученная в налоговом
периоде. Налогооблагаемая база определяется как общая сумма доходов,
полученная в налоговом периоде, уменьшенная на сумму расходов,
относимых в соответствии с законодательством Республики Беларусь на
себестоимость продукции (работ, услуг) с учетом особенностей состава
затрат, включаемых в расходы на осуществление банковской
деятельности, и доходов от внереализационных операций, уменьшенных
на сумму расходов по этим операциям.
Общий состав затрат, относимых на себестоимость, доходов и
расходов от внереализационных операций определен Законом «О налогах
на доходы и прибыль» и Основными положениями по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными
Министерством экономики 26 января 1998 г. № 19-12/397, Министерством
финансов 30 января 1998 г. № 3, Министерством статистики и анализа
30 января 1998 г. № 01-21/8 и Министерством труда 30 января 1998 г.
№ 03-02-07/300. Указанный состав затрат применяется при определении
финансового результата всеми организациями независимо от вида их
деятельности. Следовательно, вышеназванные изменения и дополнения
распространяются на все организации независимо от вида их
деятельности, в том числе на кредитно-финансовые учреждения.
Поэтому, несмотря на то, что постановление Министерства экономики,
Министерства финансов, Министерства статистики и анализа и
Министерства труда и социальной защиты от 29 января 2003 г. №
34/12/16/13 «О внесении изменений в Основные положения по составу
затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)»
зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики
Беларусь 12 февраля 2003 г., страховые взносы по добровольным видам
страхования должны быть исключены из состава банковских затрат с 1
января 2003 г.
Плательщики налога на доходы
Декретом предусмотрено, что кредитно-финансовые учреждения
вправе возложить уплату налога на доходы на свои филиалы и другие
структурные подразделения, имеющие обособленный (отдельный) баланс и
расчетный (текущий), субкорреспондентский или иной счет.
Для лиц, признаваемых плательщиками налога на доходы,
полученные в отдельных сферах деятельности, которые не возлагают
уплату налога на доходы на свои структурные подразделения (филиалы),
п. 8 методических указаний «О порядке налогообложения доходов,
полученных в отдельных сферах деятельности», утвержденных
постановлением Государственного налогового комитета от 10 февраля
2000 г. № 3, определен порядок исчисления налога на доходы.
Так, в целом по сводному расчету (с учетом убыточных филиалов)
определяются налогооблагаемая база, сумма льгот и других вычетов,
уменьшающих налогооблагаемую базу. Исчисленная таким образом сумма
налога на доходы распределяется между филиалами пропорционально их
доле в общей налогооблагаемой базе (строка 5 расчета налога на
доходы, полученные в отдельных сферах деятельности, далее - расчет)
без учета убыточных филиалов. Вместе с тем, если учетной политикой
банка принято решение о распределении между филиалами причитающихся
им сумм налога на доходы пропорционально их доле в налоговой базе
(строка 10 расчета), т.е. после вычета льгот, банк вправе применить
и такой механизм распределения суммы налога, если он не повлияет на
размер налога на доходы, исчисленный в целом по юридическому лицу.
Применение льгот
Согласно Декрету уменьшение налогооблагаемой базы кредитно-
финансовых учреждений при льготировании капитальных вложений
производственного назначения производится в суммах фактически
произведенных затрат. Основанием к применению данной льготы является
подтверждение сумм, направленных на финансирование капитальных
вложений производственного назначения и жилищного строительства, а
также на погашение кредитов банка, полученных и использованных на
эти цели.
Указом Президента от 24 мая 1996 г. № 209 «О мерах по
регулированию банковской деятельности в Республике Беларусь»
установлено, что расходы банков на строительство зданий и
сооружений, приобретение оборудования, технических и транспортных
средств, других фондов осуществляются только за счет прибыли,
остающейся в их распоряжении после уплаты всех налогов, сборов и
других обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные
фонды (чистой прибыли).
В случае приобретения банком основных средств, поступивших в
порядке получения отступного взамен исполнения кредитных
обязательств клиентов (юридических и физических лиц, индивидуальных
предпринимателей), банк вправе уменьшить налогооблагаемую базу по
налогу на доходы, полученные в отдельных сферах деятельности, на
соответствующую сумму капитальных вложений производственного
назначения при наличии и направлении на цели финансирования
капитальных вложений прибыли, остающейся в распоряжении банка.
Прекращение кредитного обязательства предоставлением взамен
его исполнения отступного в виде передачи должником в собственность
кредитора имущества по соглашению сторон предусмотрено ст. 380
Гражданского кодекса Республики Беларусь. К договору отступного
применяются правила о купле-продаже. Соответственно фактическими
затратами по приобретенному банком объекту основных средств будет
являться сумма кредитных обязательств, прекращенных путем
предоставления банку взамен их исполнения отступного.
Банк также имеет право уменьшить налогооблагаемую базу на
суммы, направленные в порядке долевого участия на финансирование
жилищного строительства, в размере затрат, подтвержденных
застройщиком. Однако в случае реализации или сдачи квартир внаем
работникам банка в течение двух лет с момента приобретения право на
ранее взятую льготу утрачивается.
На практике сдача квартир внаем своим работникам не всегда
признается кредитно-финансовыми учреждениями как основание для
прекращения льготы.
Вместе с тем в соответствии с Жилищным кодексом Республики
Беларусь право пользования жилыми помещениями возникает на основании
договора найма или поднайма жилого помещения. Договор найма жилого
помещения - соглашение, по которому одна сторона (наймодатель)
обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение
во владение и пользование за плату. Таким образом, при реализации
или сдаче внаем (пользование) квартир, по которым банком
производилось уменьшение налогооблагаемой базы, налоговая база
должна быть увеличена в соответствии с порядком, установленным
Декретом.
В соответствии с подпунктом 1.9.3 п. 1 Декрета кредитно-
финансовые учреждения вправе уменьшить налогооблагаемую базу на
суммы, переданные зарегистрированным на территории Республики
Беларусь учреждениям здравоохранения, образования, социального
обеспечения, культуры, физкультуры и спорта, финансируемым за счет
средств бюджета, или суммы, использованные на оплату счетов за
приобретенные и переданные указанным учреждениям товарно-
материальные ценности (работы, услуги).
На практике имеет место применение данной льготы в отношении
товарно-материальных ценностей (работ, услуг), безвозмездно
переданных вышеперечисленным учреждениям, как это предусмотрено ст.
5 Закона «О налогах на доходы и прибыль», которая не действует в
отношении кредитно-финансовых учреждений.
На протяжении ряда лет возникают вопросы, связанные с
использованием банками амортизационного фонда для целей применения
льготы по финансированию капитальных вложений производственного
назначения.
Так, поскольку амортизация основных фондов и износ
нематериальных активов при налогообложении выведены из состава
затрат, надо ли вообще банкам создавать амортизационный фонд?
Требование об исключении расходов по оплате труда, амортизации
основных средств и износа нематериальных активов из состава затрат
при определении налогооблагаемой базы кредитно-финансовыми
учреждениями установлено Декретом исключительно для целей
налогообложения.
Вопросы, касающиеся начисления амортизации и формирования
амортизационного фонда, регулируются Положением о порядке начисления
амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденным
постановлением Министерства экономики, Министерства финансов,
Министерства статистики и анализа и Министерства архитектуры и
строительства от 23 ноября 2001 г. № 187/110/96/18, в редакции от 24
января 2003 г. № 33/10/15/1 (далее - Положение).
В соответствии с Декретом для целей применения льготы,
связанной с финансированием капитальных вложений производственного
назначения и жилищного строительства, а также погашением кредитов
банков, полученных и использованных на эти цели, амортизационный
фонд, сформированный в соответствии с вышеназванным Положением,
должен быть использован полностью.
А следует ли исключать из состава затрат амортизационные
отчисления по объектам основных средств, переданным в аренду?
Согласно вышеназванному Положению амортизационные отчисления
on объекту аренды (лизинга) производятся ежемесячно в течение срока
договора аренды (лизинга) независимо от того, находится объект на
балансе у арендатора (лизингополучателя) или у арендодателя
(лизингодателя). При сдаче в аренду (лизинг) объектов основных
средств, находящихся на балансе у арендодателя (лизингодателя),
амортизационные отчисления отражаются:
арендодателем - в составе издержек производства или обращения
либо внереализационных расходов в соответствии с законодательством;
лизингодателем - в составе внереализационных расходов;
арендатором (лизингополучателем) - в составе издержек
производства или обращения.
Исключение амортизации основных фондов и износа нематериальных
активов из состава расходов при определении налогооблагаемой базы
установлено Декретом вне зависимости от источника начисления
амортизации. Следовательно, амортизационные отчисления по объектам
основных средств и нематериальных активов, сдаваемым в аренду и
находящимся на балансе у арендодателя - плательщика налога на
доходы, полученные в отдельных сферах деятельности, не включаются в
состав затрат при исчислении налога на доходы.
Что касается использования начисленного амортизационного
фонда, то согласно Декрету данный показатель участвует
непосредственно при определении суммы льготируемого дохода. То есть
банки вправе уменьшить налогооблагаемую базу на суммы, направленные
на финансирование капитальных вложений производственного назначения
и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков,
полученных и использованных на эти цели, при условии полного
использования сумм начисленного амортизационного фонда на последнюю
отчетную дату.
В соответствии с п. 64 Положения на финансирование фактически
произведенных в отчетном периоде капитальных вложений
производственного назначения, затрат на жилищное строительство и
погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, направляются
средства амортизационного фонда воспроизводства основных средств и
амортизационного фонда воспроизводства нематериальных активов.
Правилами бухгалтерского учета формирования и использования
амортизационного фонда в банковской системе Республики Беларусь,
утвержденными постановлением Совета директоров Национального банка
от 19 марта 2002 г. № 89 (рег. № 8/7933 от 02.04.2002), установлено,
что суммы фактически произведенных в отчетном периоде капитальных
вложений производственного назначения отражаются в бухгалтерском
учете по расходу 99882 «Амортизационный фонд» на лицевых счетах
«Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» и
«Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов».
Соответственно при льготировании кредитно-финансовыми
учреждениями сумм, направленных на цели воспроизводства основных
средств производственного назначения, должны быть использованы в
совокупности средства как амортизационного фонда воспроизводства
основных средств, так и амортизационного фонда воспроизводства
нематериальных активов.
С момента вступления в силу Декрета условие использования сумм
амортизационного фонда, начисленного на последнюю отчетную дату, т.
е. на последний день отчетного периода, в котором льгота была
предоставлена, для кредитно-финансовых учреждений не изменялось.
Поскольку исчисление налога на доходы производится нарастающим
итогом с начала года и сумма амортизационного фонда на последний
день отчетного периода постоянно изменяется, то и размер льготы на
thm`mqhpnb`mhe капитальных вложений пересчитывается ежемесячно с
учетом суммы начисленного амортизационного фонда.
Учитывая изменение величины амортизационного фонда по мере его
начисления и использования информация о суммах амортизационного
фонда отражается в строке «Справочно: начисленный амортизационный
фонд на последнюю отчетную дату» расчета налога на доходы,
полученные в отдельных сферах деятельности, в виде сальдо
амортизационного фонда, начисленного и использованного на последнюю
отчетную дату.
Согласно Правилам бухгалтерского учета лизинговых операций в
банках Республики Беларусь, утвержденным постановлением Правления
Национального банка от 27 ноября 2001 г. № 309 (рег. № 8/7539 от
17.12.2001), создание амортизационного фонда по полученным объектам
лизинга осуществляется в сумме начисленных амортизационных
отчислений по основным средствам, полученным в лизинг, а
использование амортизационного фонда отражается на сумму
амортизационных отчислений в составе лизингового платежа (в том
отчетном периоде, когда лизинговые платежи были произведены). Таким
образом, если в течение одного отчетного периода были произведены
операции по начислению износа основных средств, полученных в лизинг,
и операции по их перечислению, сумма использованного
амортизационного фонда будет равна сумме созданного. При выкупе
объекта лизинга, т. е. при направлении банками сумм на
финансирование капитальных вложений производственного назначения,
уменьшение налогооблагаемой базы производится в пределах их выкупной
(остаточной) стоимости при условии полного использования сумм
начисленного амортизационного фонда на последнюю отчетную дату (с
учетом движения по приходу и расходу амортизационного фонда в
течение отчетного периода), что соответствует норме Декрета.
Порядок налогообложения дохода в случае утраты банками права
на данную льготу при реализации, ликвидации, сдаче в аренду (иное
возмездное и безвозмездное пользование) объектов основных фондов и
объектов, не завершенных строительством (либо их части), в течение
двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым
производилось уменьшение налогооблагаемой базы, также остался без
изменения.
В этих случаях банку следует увеличить налогооблагаемую базу
(в пределах сумм ранее произведенного уменьшения) на остаточную
стоимость объектов основных фондов (либо их части) с учетом их
ежегодной переоценки с использованием коэффициентов пересчета,
публикуемых Министерством статистики и анализа, и коэффициентов
изменения стоимости основных фондов, а также на произведенные за-
траты по объектам, не завершенным строительством, с учетом их
индексации. При определении суммы увеличения налогооблагаемой базы в
указанных выше случаях следует исходить из соотношения суммы
предоставленной ранее льготы и первоначальной стоимости
приобретенных основных средств. Если сумма предоставленной ранее
льготы (уменьшения налогооблагаемой базы) соответствовала стоимости
приобретенных объектов основных фондов, то увеличение
налогооблагаемой базы при реализации, ликвидации, сдаче в аренду
(иное возмездное и безвозмездное пользование) этих основных фондов в
течение двух лет с момента приобретения или сооружения производится
на их остаточную стоимость с учетом ежегодной переоценки. Если же
сумма предоставленной ранее льготы была меньше стоимости
приобретенных объектов основных фондов, то увеличение
налогооблагаемой прибыли при реализации, ликвидации, сдаче в аренду
(иное возмездное и безвозмездное пользование) этих объектов, в
отношении которых произведена переоценка, должно производиться на их
остаточную стоимость с учетом ежегодной переоценки, но исходя из
удельного веса суммы предоставленной ранее льготы в первоначальной
стоимости приобретенных основных средств.
Доходы и дивиденды
В процессе инвестиционной деятельности банка, осуществляемой в
форме приобретения доли в уставном фонде юридического лица,
возникают вопросы о порядке налогообложения сумм первоначальных
долгосрочных финансовых вложений в случае увеличения юридическим
лицом номинальной стоимости акций по решению его уполномоченного
органа управления.
Согласно подпункту 3.1 п. 3 методических указаний «О порядке
налогообложения доходов, полученных в отдельных сферах деятельности»
доходы банка, поступившие и отраженные по 8 классу счетов,
учитываются в составе налогооблагаемой базы при исчислении налога на
доходы.
В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету
долгосрочных финансовых вложений в банках Республики Беларусь,
утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка от
31 марта 2003 г. № 98 (далее - Инструкция), увеличение суммы
первоначальных долгосрочных финансовых вложений за счет увеличения
номинальной стоимости акций юридического лица отражается в
бухгалтерском учете банком-инвестором в составе прочих операционных
доходов (К-т 8399). Аналогичный порядок отражения в бухгалтерском
учете данной операции был предусмотрен Порядком бухгалтерского учета
долгосрочных финансовых вложений в банках Республики Беларусь,
утвержденным постановлением Совета директоров Национального банка от
16 ноября 1999 г. № 36.2 (далее - Порядок № 36.2), действовавшим до
1 мая 2003 г.
Вместе с тем для целей налогообложения следует исходить не из
порядка отражения данной операции в бухгалтерском учете, а из
признания указанных выплат доходом банка-инвестора.
Согласно Декрету исчисление и уплата кредитно-финансовыми
организациями налога на доходы от дивидендов и приравненных к ним
доходов производится в порядке, установленном законодательством.
Так, в соответствии со ст. 2 Закона «О налогах на доходы и
прибыль», регламентирующей порядок налогообложения дивидендов и
приравненных к ним доходов, выплаты акционерам (пайщикам)
предприятия в виде акций (паев), произведенные за счет собственных
источников предприятия, если такие выплаты не изменяют процентную
долю участия в уставном фонде ни одного из акционеров (пайщиков), не
относятся к дивидендам. Соответственно указанные суммы не облагаются
у источника выплаты налогом на доходы по ставке 15 процентов и не
включаются получателями (акционерами) в состав доходов от
внереализационных операций для целей налогообложения.
Таким образом, при соблюдении вышеуказанных условий эти суммы
не включаются кредитно-финансовыми учреждениями в состав доходов,
подлежащих обложению налогом на доходы согласно Декрету.
Вместе с тем согласно этой же статье Закона при получении в
денежной либо натуральной форме данных выплат в связи с ликвидацией
организации либо выходом акционера (пайщика) из состава участников
организации указанные выплаты облагаются налогом на доходы в
порядке, установленном для дивидендов и приравненных к ним доходов,
за исключением доходов, полученных от операций с ценными бумагами и
облагаемых налогом на доходы от операций с ценными бумагами.
С 1 января 2003 г. на основании изменений и дополнений,
внесенных Законом от 28 декабря 2002 г. в Закон «О налогах на доходы
и прибыль», сумма выплат акционеру (пайщику) и размер его взноса
(вклада) подлежат пересчету в доллары США по курсу, установленному
Национальным банком соответственно на день передачи имущества и на
день внесения вклада (взноса).
В отличие от Порядка № 36.2 Инструкция не предусматривает
отражения в бухгалтерском учете сумм дивидендов на промежуточном
этапе, т.е. еще только причитающихся к получению. Данные суммы
отражаются в учете по кредиту счета 8220 «Дивиденды» в момент их
фактического получения, что упрощает порядок их включения в состав
налогооблагаемой базы, поскольку в соответствии с ранее
действовавшим Порядком № 36.2 включение дивидендов в состав
налогооблагаемой базы осуществлялось не в момент их начисления и
отражения по дебету счета 6570 «Расчеты с прочими дебиторами» и
кредиту счета 8220 «Дивиденды», а при их фактическом получении и
отражении по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета
6570 «Расчеты с прочими дебиторами».
В расчете доход в виде разницы между суммой дивидендов
начисленных и суммой налога на доходы, удержанного источником
выплаты, банк отражает по строке 6, уменьшая тем самым налоговую
базу для исчисления налога на доходы.
В соответствии со ст. 10 Инвестиционного кодекса Республики
Беларусь инвестор вправе самостоятельно распоряжаться прибылью
(доходом), полученной в результате осуществления инвестиционной
деятельности, в том числе осуществлять реинвестирование на
территории Республики Беларусь в соответствии с законодательными
актами Республики Беларусь. Под реинвестированием понимается
вложение инвестором в объекты инвестиционной деятельности на
территории Республики Беларусь прибыли (дохода), уже полученной им в
результате такой деятельности.
Суммы причитающихся банку дивидендов могут быть отражены на
счете 8220 и при отсутствии их поступления по дебету счета
плательщика в случаях, когда причитающиеся дивиденды направляются на
увеличение первоначальных долгосрочных финансовых вложений без
перечисления указанных средств банку. Данные суммы также отражаются
банком по строке 6 расчета аналогично дивидендам полученным.
Порядок уплаты транспортного сбора
Уплата транспортного сбора осуществляется банками в
соответствии с Инструкцией о порядке уплаты целевых сборов
юридическими лицами, имеющими филиалы и другие обособленные
подразделения, утвержденной постановлением Министерства по налогам и
сборам и Министерства финансов от 12 февраля 2003 г. № 8/17 (рег. №
8/9126 от 14.02.2003). Данная Инструкция устанавливает прямую
зависимость порядка уплаты целевых сборов от порядка уплаты налога
на доходы: в целом по юридическому лицу либо самостоятельно каждым
структурным подразделением.
Банки, не возлагающие на свои филиалы уплату налога на доходы,
полученные в отдельных сферах деятельности, исчисление и уплату
целевых сборов производят в соответствии с п. 4 вышеуказанной
Инструкции. Основанием для начисления целевых сборов и отражения в
учете инспекций МНС по месту нахождения структурных подразделений
являются извещения, прилагаемые к расчетам соответствующих целевых
сборов, составленным в целом по юридическому лицу по
консолидированному балансу и проверенным инспекцией МНС по месту
регистрации банка.
Порядок перечисления в бюджет сумм целевых сборов при
централизованном порядке их уплаты данной Инструкцией не
регламентирован. Однако с учетом того, что филиал является
обособленным подразделением юридического лица, расположенным вне
места его нахождения и осуществляющим все или часть его функций (ст.
51 Гражданского кодекса), перечисление сумм целевых сборов,
исчисленных согласно вышеназванной Инструкции, в соответствующие
бюджеты областей (г. Минска) по месту нахождения подразделений может
быть произведено как головным филиалом, так и соответствующими
филиалами самостоятельно в части сумм, указанных в извещении.
(Согласовано: В.А.ЕГОРОВ, заместитель
начальника управления методологии
налогообложения юридических лиц МНС)
22.12.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 47, с.38
