Налог на добавленную стоимость и реализация продукции и услуг медицинского (ветеринарного) назначения в период до и после 1 января 2003 г.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОДУКЦИИ
И УСЛУГ МЕДИЦИНСКОГО (ВЕТЕРИНАРНОГО) НАЗНАЧЕНИЯ
В ПЕРИОД ДО И ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2003 ГОДА
О.И. ЕФИМЕНКО, главный
государственный
налоговый инспектор
отдела методологии
косвенного налогообложения МНС
Новые требования закона об НДС
с 01.01.2003
С 1 января 2003 г. вступили в силу изменения и дополнения,
внесенные в Закон «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции от
16 ноября 1999 г.) (далее - Закон) Законом от 28 декабря 2002 г. «О
внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты
Республики Беларусь по вопросам налогообложения». Некоторые из
данных изменений и дополнений затрагивают ст. 3 Закона и касаются
порядка применения освобождения от налогообложения. В частности,
установленное подпунктом 2.2 п. 2 ст. 3 Закона освобождение от
налога на добавленную стоимость оборотов по реализации на территории
Республики Беларусь медицинских (ветеринарных) услуг, оказываемых
предприятиями, имеющими статус медицинских (ветеринарных)
учреждений, врачами и ветеринарами, имеющими специальные разрешения
(лицензии) на осуществление частной медицинской или ветеринарной
практики, за исключением косметологических услуг нелечебного
характера, с 1 января 2003 г. подлежит применению только в отношении
видов услуг, включенных в определяемые Советом Министров перечни. В
соответствие с данным положением Закона приведен и подпункт 19.2 п.
19 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового
комитета от 29 июня 2001 г. № 94 (в редакции постановления
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2003 г. № 6) (рег. №
8/9292 от 26.03.2003) (далее - Инструкция).
При рассмотрении вышеприведенной законодательной нормы можно
выделить два основополагающих момента, только совокупное наличие
которых позволяет применить освобождение от налога на добавленную
стоимость, а именно: 1) оказание медицинских (ветеринарных) услуг
предприятиями, имеющими статус медицинских (ветеринарных)
учреждений, врачами и ветеринарами, имеющими специальные разрешения
(лицензии) на осуществление частной медицинской или ветеринарной
практики; 2) включение оказываемых медицинских (ветеринарных) услуг
в соответствующие перечни.
Медицинские учреждения
В части первого условия основная проблема заключается в
определении статуса медицинского (ветеринарного) учреждения. При
этом вопросы возникают как в отношении обоснованности применения
освобождения различными субъектами хозяйствования негосударственной
формы собственности, так и в отношении самих субъектов
хозяйствования, медицинская деятельность для которых не является
основной и зачастую занимает очень незначительный удельный вес в
общем объеме реализуемых товаров (работ, услуг). В связи с этим
необходимо учитывать, что в соответствии со ст.ст. 11 и 12 Закона «О
здравоохранении» (в редакции от 11 января 2002 г.) физические и
юридические лица имеют право создавать организации здравоохранения в
порядке, определяемом законодательством, и в соответствии с
номенклатурой организаций здравоохранения, утвержденной
Министерством здравоохранения. Медицинская и фармацевтическая
деятельность на территории Республики Беларусь осуществляется
физическими и юридическими лицами только при наличии специального
разрешения (лицензии).
Постановлением Кабинета Министров от 21 августа 1995 г. № 456
«О перечне видов деятельности, на осуществление которых требуется
специальное разрешение (лицензия), и органов, выдающих эти
разрешения (лицензии)» (с изменениями и дополнениями) определено,
что вся медицинская деятельность, связанная с профилактикой,
диагностикой, лечением заболеваний и реабилитацией больных, по
видам, утверждаемым Министерством здравоохранения, подлежит
лицензированию в Министерстве здравоохранения. Перечень видов
медицинской деятельности, подлежащих лицензированию в Республике
Беларусь, утвержден приказом Министерства здравоохранения от 13
сентября 1999 г. № 282 (рег. № 8/1014 от 27.09.1999).
Таким образом, в рамках видов медицинских услуг, указанных в
лицензии, выданной Министерством здравоохранения, предприятие
рассматривается как имеющее статус медицинского учреждения и при
наличии данных услуг в соответствующем перечне имеет право на
освобождение от налога.
Медицинские услуги
Перечень медицинских услуг, обороты по реализации которых на
территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на
добавленную стоимость, разработанный Министерством здравоохранения,
утвержден постановлением Совета Министров от 12 мая 2003 г. № 623 и
вступил в силу с 1 января 2003 г. (далее - Перечень).
Следует отметить, что Перечень довольно обширный, включает
практически все разновидности медицинских услуг, так или иначе
влияющие на состояние здоровья человека, и имеет некоторые отличия
от применявшегося ранее (в соответствии с подпунктом 18.2 п. 18
Инструкции, в редакции, действовавшей в период с 25 сентября 2001 г.
по 31 июля 2002 г.) для целей применения освобождения от
налогообложения перечня медицинских услуг, определенных
постановлением Кабинета Министров от 27 августа 1996 г. № 566 «О
платных видах медицинской помощи и услуг, оказываемых в
государственных учреждениях здравоохранения» (далее - постановление
№ 566).
Ныне действующий Перечень включает различные виды услуг по
оказанию скорой и неотложной медицинской помощи (например,
реанимационной, кардиологической, неврологической,
травматологической, гинекологической, психиатрической),
диагностические услуги (диагностика лабораторная, лучевая,
патологоанатомическая, функциональная, эндоскопическая), ряд
специализированных медицинских услуг, оказываемых полностью или
частично в амбулаторно-поликлинических или стационарных условиях для
детского или взрослого населения (оказываются в области акушерства,
аллергологии, иммунологии, андрологии, анестезиологии, гематологии,
генетики, гериатрии, диетологии, контактной коррекции зрения,
неонатологии, ортопедии, хирургической офтальмологии, протезирования
(различные виды) конечностей и органов, токсикологии, физиотерапии,
челюстно-лицевой хирургии, экстракорпоральных методов лечения и
т.п.), нетрадиционные медицинские услуги (классическая акупунктура,
микроиглотерапия, термопунктура, магнитопунктура, Су-Джок
акупунктура, мануальная терапия, массаж, фитотерапия, гомеопатия и
т.п.), экспертные медицинские услуги, некоторые организационно-
административные услуги в области здравоохранения, а также санитарно-
гигиенические, эпидемиологические услуги, услуги по заготовке тканей
и органов.
Поступавшие от налогоплательщиков до выхода Перечня
многочисленные вопросы, касающиеся стоматологических услуг,
заставляет обратить внимание на то, что в области стоматологии
освобождение предусмотрено практически для всех разновидностей
услуг, т.е. для терапевтических, хирургических, ортодонтических,
ортопедических услуг, а также для зуботехнических работ.
Особо следует отметить, что рассматриваемым Перечнем
определены также виды косметических услуг нелечебного характера,
оказание которых согласно Закону освобождению от обложения налогом
не подлежит с 1 января 2000 г. Но практическое применение данной
нормы в отличие от медицинских услуг лечебного характера было
довольно проблематичным, поскольку существовали различные мнения об
отнесении того или иного вида услуг к медицинским услугам именно
нелечебного характера. Вопросы, в частности, вызывали такие услуги,
как пирсинг, татуировка, различные виды липоксации, хирургическое
вмешательство в сфере косметологии и др. В связи c этим по ряду
медицинских услуг применение либо неприменение освобождения было
возможным только с учетом соответствующих заключений Министерства
здравоохранения, а также его уполномоченного органа - РУП «Центр
экспертиз и испытаний в здравоохранении».
Такое разъяснение использовалось, например, при рассмотрении
вопроса о льготировании услуг соляриев. Письмом от 21 марта 2002 г.
№ 01-04-22/2097 Министерство здравоохранения разъяснило, что
аппараты, основанные на использовании длинноволнового
ультрафиолетового излучения (солярии), являются
физиотерапевтическими приборами. В соответствии с уже упоминавшимся
выше приказом Министерства здравоохранения от 13 сентября 1999 г. №
282 «О видах медицинской деятельности, подлежащих лицензированию в
Республике Беларусь» такой вид медицинской деятельности, как
физиотерапия, подлежит лицензированию.
Кроме того, в соответствии с постановлением Совета Министров
от 20 июня 2000 г. № 921 «Об утверждении Положения о государственной
регистрации лекарственных средств и фармацевтических субстанций и
Положения о государственной регистрации изделий медицинского
назначения и медицинской техники» и решением Комитета по медицинской
технике Министерства здравоохранения от 18 июня 2001 г. № 6 солярии
подлежат государственной регистрации в Министерстве здравоохранения
как медицинская техника (приборы физиотерапевтические). Согласно
решению Комиссии по лицензированию производства, реализации,
монтажа, наладки, технического обслуживания и ремонта изделий
медицинского назначения и медицинской техники (при Министерстве
здравоохранения) от 29 июня 2001 г. № 21 субъекты хозяйствования,
осуществляющие производство, реализацию (оптовую и розничную),
монтаж, наладку, техническое обслуживание и ремонт соляриев, должны
были также получать лицензию Министерства здравоохранения на
вышеперечисленные виды деятельности.
Таким образом, при наличии у предприятия соответствующей
лицензии обороты по реализации на территории республики услуг
солярия с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2002 г. подлежали
освобождению от налога на добавленную стоимость. В рассматриваемом
же Перечне, действующем с 2003 года, услуги солярия отнесены к
косметологическим услугам нелечебного характера и подлежат обложению
налогом на добавленную стоимость на общих основаниях исходя из
ставки 20 процентов.
На основании разъяснений Министерства здравоохранения
освобождение от налогообложения применялось и для таких услуг, как
абдоминопластика 1-й и 2-й степени, липоксация внутренней
поверхности бедер, иссечение кожно-жировых лоскутов по внутренним
поверхностям рук и ног, риносептопластика, эндопротезирование и
протезирование молочной железы, флебектомия при варикозном
расширении вен и др.
Принятый Перечень позволяет достаточно четко определить виды
медицинских услуг нелечебного характера, не подлежащих освобождению
от обложения налогом на добавленную стоимость. В основном это
касается услуг хирургической и терапевтической косметологии, а
именно: пластическое устранение рубцов, не вызывающих нарушения
функций; коррекция отвисающей молочной железы; эстетическая пластика
бедер; плеча, кисти, ягодиц; хирургическая коррекция расовых
признаков; операции по изменению внешности; золотое, платиновое
армирование кожи лица и тела; применение различных имплантантов;
декоративный макияж; коррекция бровей, пирсинг, татуировка, прокол
мочек ушей, инъекционные методы коррекции и т.п.
Важной особенностью Перечня является наличие в нем ряда
вспомогательных медицинских услуг, а именно: медико-социальная
помощь по уходу за больными в медицинских учреждениях и на дому, в
интернатных учреждениях системы социальной защиты и образования, а
также оптометрия.
Согласно общегосударственному классификатору Республики
Беларусь ОКРБ 015-97 «Услуги населению» (с учетом дополнений,
внесенных постановлением Государственного комитета по стандартизации
и сертификации от 30 сентября 1999 г. № 20) услуги, классифицируемые
кодом 081708 «Ремонт изделий медицинской техники (ингаляторов
ультразвуковых, измерителей артериального давления, слуховых
аппаратов и др.)», входят в группу 081 700 «Прочие медицинские
услуги» раздела 08 «Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные
услуги, ветеринарные услуги». Сюда же относятся и услуги,
классифицируемые кодом 081 709 К 42 «Изготовление индивидуальных
ушных вкладышей». В соответствии с Инструкцией по учету платных
услуг населению, утвержденной постановлением Министерства статистики
и анализа от 17 июля 2000 г. № 37*, суммы, полученные от населения
за изготовление очков по индивидуальным заказам и ремонт очковой
оптики, включаются в объем медицинских услуг.
_________________________
* Утратило силу постановлением Министерства статистики и
анализа от 27 июня 2002 г. № 57 "Об утверждении Инструкции по учету
платных услуг населению", вступившим в силу с 1 января 2003 г.
В связи с этим оказываемые на основании соответствующей
лицензии Министерства здравоохранения услуги по ремонту таких
изделий медицинской техники, как ингаляторы ультразвуковые,
измерители артериального давления и слуховые аппараты, а также по
изготовлению предприятиями, имеющими статус медицинского учреждения,
по индивидуальным заказам населения вкладышей ушных при
налогообложении до 2003 года рассматривались как медицинские услуги
и освобождались от обложения налогом на добавленную стоимость. Также
освобождение применялось и при ремонте очковой оптики, относимой к
изделиям медицинской техники или изделиям медицинского назначения.
Однако перечисленные виды услуг не нашли отражения в рассматриваемом
Перечне и с 1 января 2003 г. освобождению от налога не подлежат.
Такие виды медицинских услуг, как массаж и лечебная
физкультура, выполняемые при отсутствии медицинских показаний, до
2003 года освобождались от обложения НДС, поскольку входили в
перечень, утвержденный названным выше постановлением № 566. В 2003
году они также подлежат освобождению от НДС на основании
рассматриваемого Перечня.
Ветеринарные услуги
Перечень ветеринарных услуг, обороты по реализации которых на
территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на
добавленную стоимость, разработан Министерством сельского хозяйства
и продовольствия и утвержден постановлением Совета Министров от 21
марта 2003 г. № 392. Данным постановлением определена и дата
вступления указанного перечня в силу - с 1 января 2003 г.
Перечень освобождаемых от налогообложения услуг в сфере
ветеринарии состоит только из четырех пунктов и включает такие виды
услуг, как профилактика и лечение сельскохозяйственных, домашних,
зоопарковых, цирковых животных, а также пушных зверей, птиц, рыб,
пчел и других представителей животного мира, проведение ветеринарных
лабораторно-диагностических исследований, ветеринарно-санитарная
экспертиза продуктов животного происхождения, а также услуги,
оказываемые юридическим и физическим лицам Белорусским управлением
Государственного ветеринарного надзора на государственной границе и
транспорте при экспорте, импорте и транзите грузов.
Таким образом, в рамках видов ветеринарных услуг, указанных в
лицензии, выдаваемой Министерством сельского хозяйства и
продовольствия, предприятие рассматривается как имеющее статус
ветеринарного учреждения и при наличии оказываемых услуг в
вышеназванном перечне ветеринарных услуг имеет право на освобождение
от НДС.
С какого периода применять
освобождение от НДС?
Хотя изначально при разработке и согласовании перечней
учитывалось то обстоятельство, что изменения в Закон вступили в силу
с 1 января 2003 г. и соответственно вступление в силу перечней
предполагалось также с указанной даты, фактически даты утверждения
Советом Министров указанных перечней не совпадают с датой вступления
в силу изменений в Закон, т.е. перечни были утверждены значительно
позже 1 января 2003 г. Поэтому практическое применение освобождения
от НДС вызвало массу вопросов как со стороны налогоплательщиков, так
и со стороны контролирующих их налоговых органов.
Основные проблемы в этом отношении, как правило, вызывает то
обстоятельство, что, хотя согласно рассматриваемым постановлениям в
отношении услуг, указанных в перечнях, освобождение от налога на
добавленную стоимость подлежит применению с начала 2003 года, до
утверждения Советом Министров этих перечней ряд налогоплательщиков в
связи с отсутствием оснований для освобождения от налога на
добавленную стоимость по оказываемым с 1 января 2003 г. медицинским
и ветеринарным услугам налог на добавленную стоимость исчисляли
исходя из налоговой базы и ставки 20/120 процентов с соответствующим
отражением в налоговой декларации и производили уплату налога в
бюджет. При этом налогоплательщики, оказывающие медицинские
(ветеринарные) услуги:
либо формировали стоимость услуг без включения в них налога на
добавленную стоимость и соответственно покупателям сумму налога к
оплате не предъявляли. Но в налоговой декларации отражали выручку по
таким операциям по строке 1, исчисляя при этом налог, чем брали на
себя обязательства перед бюджетом по его уплате;
либо налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из
ставки 20 процентов, включали в стоимость услуги и предъявляли к
оплате покупателям.
Таким образом, в обеих ситуациях в части работ и услуг,
включенных в соответствующий перечень, имел место факт исчисления и
уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, в то время как на
основании Закона и утвержденного впоследствии перечня по таким
работам (услугам) налогоплательщики имеют право на освобождение от
уплаты НДС. В связи с этим в части услуг, включенных в перечни,
налогоплательщики-продавцы вправе произвести перерасчет налога и
представить в налоговые органы по месту регистрации уточненные
налоговые декларации. При этом в части сумм налога, выделенных в
документах и предъявленных покупателям, произведение перерасчета
возможно только в соответствии с п. 63 Инструкции, согласно которому
суммы налога, излишне предъявленные налогоплательщиком покупателям
объектов (в рассматриваемом случае - медицинских и ветеринарных
услуг), подлежат исчислению этим налогоплательщиком, за исключением
исправления излишне предъявленных сумм налога на основании акта
сверки расчетов, подписанных покупателем. Налогоплательщики,
приобретавшие у таких продавцов (налогоплательщиков Республики
Беларусь) объекты, принимают к вычету сумму налога, выделенную
продавцом в документах по объектам, за исключением исправления
указанных ошибок на основании актов сверки расчетов, подписанных
продавцом и покупателем. Данные требования распространяются в том
числе на налогоплательщиков, освобожденных в соответствии с
законодательством Республики Беларусь от налога. Исчисление
продавцом объектов населению налога в сумме меньшей, чем та, которая
включена в цены (тарифы) этих объектов, производится только в случае
возврата покупателям излишне взысканных сумм налога.
Корректировка
излишне внесенных сумм налога
Плательщики налога, неправильно выделившие в документах ставку
и сумму налога при реализации объектов в связи с приданием
нормативным правовым актам обратной силы, а также плательщики
налога, приобретавшие у них эти объекты, уплачивают в бюджет
(принимают к вычету) сумму налога, выделенную продавцом в документах
по реализации объектов, за исключением исправления указанных ошибок
на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и
покупателем. Корректировка покупателем сумм налоговых вычетов
производится в месяце подписания акта сверки расчетов (п. 63
Инструкции).
Иначе говоря, в части сумм налога, выделенных в документах и
предъявленных покупателям, корректировка излишне внесенных в бюджет
сумм налога возможна только при подписании актов сверки и возврата
излишне взысканных сумм покупателям. Если подписанные продавцом и
покупателем акты сверки расчетов отсутствуют, налогоплательщики,
выделившие в документах для покупателей налог на добавленную
стоимость при реализации медицинских (ветеринарных) услуг, обязаны
уплатить его в бюджет, т.е. скорректировать сумму налога, применив
установленное Законом освобождение, они не вправе. Источником
погашения исчисленной суммы налога согласно п. 24 Инструкции
является источник, за счет которого относится услуга, по которой
исчислен налог.
Следует обратить внимание на то, что, поскольку ряд налоговых
платежей взаимоувязаны, перерасчет сумм налога на добавленную
стоимость в сторону уменьшения повлечет за собой перерасчет других
налогов (налога на прибыль и платежей, исчисляемых в соответствии со
ст. 47 Закона от 28 декабря 2002 г. «О бюджете Республики Беларусь
на 2003 год») в сторону увеличения. В этой связи в Министерстве по
налогам и сборам рассматривается возможность подготовки
соответствующего нормативного документа, устанавливающего, что
финансовые санкции и пеня по другим налогам, увеличенным в связи с
перерасчетом налога на добавленную стоимость, взиматься не будут.
Этапы применения
освобождения от НДС
Подводя итог сказанному выше, порядок применения
установленного законодательно освобождения от налога на добавленную
стоимость по реализуемым субъектами хозяйствования республики
медицинским (ветеринарным) услугам можно условно разделить на
этапы, которые характеризуются соответственно следующими действиями:
1) определить, относится ли учреждение, оказывающее
медицинские (ветеринарные) услуги, к предприятиям, имеющим статус
медицинских (ветеринарных) учреждений;
2) удостовериться, что на оказание медицинских (ветеринарных)
услуг имеется лицензия, выданная Министерством здравоохранения
(Министерством сельского хозяйства и продовольствия), и указанные в
лицензии виды услуг соответствуют услугам, по которым предполагается
освобождение от налога;
3) сопоставить виды оказываемых на основании лицензии
медицинских (ветеринарных) услуг с их видами, перечисленными в
перечнях освобождаемых от обложения налогом медицинских
(ветеринарных) услуг;
4) определить дату реализации данных услуг с целью
установления, требовалось ли на тот момент включение услуг в
соответствующий перечень.
Реализация
лекарственных средств и медтехники
2. Рассматриваемые выше изменения не коснулись подпункта 2.1
п. 2 ст. 3 Закона, устанавливающего освобождение от налога на
добавленную стоимость оборотов по реализации на территории
Республики Беларусь лекарственных средств, медицинской техники,
приборов и оборудования, изделий медицинского (ветеринарного)
назначения. Это означает, что в отличие от услуг медицинского
(ветеринарного) назначения для лекарственных средств, медицинской
техники, приборов, оборудования, изделий медицинского
(ветеринарного) назначения наличие утвержденного Советом Министров
перечня не требуется.
Данное освобождение в соответствии с Инструкцией
распространяется также на услуги торгово-закупочных организаций по
реализации вышеназванных лекарственных средств, а также медицинской
техники, приборов и оборудования, изделий медицинского
(ветеринарного) назначения, в том числе ввезенных из-за пределов
Республики Беларусь. Иначе говоря, от обложения налогом
освобождаются обороты по реализации как произведенных самостоятельно
лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования и
изделий медицинского (ветеринарного) назначения, так и приобретенных
на стороне, в том числе за пределами Республики Беларусь. Не имеет
значения для применения освобождения от налога и то обстоятельство,
кому реализуются эти товары, т.е. освобождение применяется при их
реализации различным субъектам хозяйствования, включая субъекты, не
относящиеся к медицинской отрасли. Однако на основании п. 3 ст. 3
Закона освобождение от налогообложения возможно только при условии
ведения и наличия отдельного учета доходов (выручки) по производству
и реализации таких товаров.
В 2003 году сохраняется также действие Указа Президента от 21
апреля 2000 г. № 213 «О налогообложении отдельных категорий товаров,
вывозимых из Республики Беларусь в Российскую Федерацию», которым в
целях обеспечения конкурентоспособности отечественных товаров на
российском рынке установлено освобождение от обложения НДС оборотов
по реализации лекарственных средств, медицинской техники, приборов,
оборудования и изделий медицинского (ветеринарного) назначения при
реализации их в Россию.
Как следует из Закона, основным условием для применения
освобождения является отнесение реализуемых товаров к лекарственным
средствам, медицинской технике, приборам либо оборудованию, а также
к изделиям медицинского назначения. В связи с этим во избежание
различных трактований по налогообложению определенных товаров
медицинского характера в Инструкции сохранено положение, согласно
которому термины «лекарственное средство», «изделие медицинского
назначения» и «медицинская техника» имеют значения, определенные
постановлениями Совета Министров от 7 декабря 1998 г. № 1870 «О
некоторых вопросах обращения на территории Республики Беларусь
лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской
техники» и от 20 июня 2000 г. № 921 «Об утверждении Положения о
государственной регистрации лекарственных средств и фармацевтических
субстанций и Положения о государственной регистрации изделий
медицинского назначения и медицинской техники».
В соответствии с вышеназванными постановлениями:
лекарственное средство - это вещество или сочетание нескольких
веществ природного, синтетического или биотехнологического
происхождения, обладающее специфической фармакологической
активностью и в определенной лекарственной форме применяемое для
профилактики, диагностики и лечения заболеваний людей,
предотвращения беременности, реабилитации больных или для изменения
состояния и функций организма путем внутреннего или внешнего
применения;
медицинская техника - это медицинские приборы, аппараты,
оборудование, инструменты и комплексы, предназначенные для
диагностики, лечения, профилактики и (или) обеспечения этих
процессов;
изделия медицинского назначения - предметы ухода, мебель,
одежда, искусственные части тела, посуда, очки (оправы, оптика),
расходные и вспомогательные материалы, медицинский инструментарий,
медицинские (санитарные) сумки, изделия санитарно-гигиенического
назначения, бальнеологические средства.
Все лекарственные средства, изделия медицинского назначения и
медицинская техника, применяемые в Республике Беларусь, подлежат
обязательной государственной регистрации. Официальными документами,
содержащими сведения о разрешенных к промышленному производству и
медицинскому применению в республике лекарственных средствах,
изделиях медицинского назначения и изделиях медицинской техники,
являются Государственный реестр лекарственных средств,
Государственный реестр изделий медицинского назначения и
Государственный реестр изделий медицинской техники.
Таким образом, наличие регистрационного удостоверения и
внесение продукции в соответствующий Государственный реестр являются
подтверждением того, что эта продукция относится к лекарственным
средствам, медицинской технике, приборам, оборудованию либо изделиям
медицинского назначения, и основанием для освобождения субъектов
хозяйствования от налога на добавленную стоимость при их реализации
на территории Республики Беларусь, а также в Российскую Федерацию.
НДС при ввозе и реализации лекарственных
средств и медтехники
Согласно ст. 2 Закона объектами налогообложения признаются как
обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории
Республики Беларусь (за исключением операций, перечисленных в ст. 3
Закона) и за ее пределы, так и товары, ввозимые на таможенную
территорию Республики Беларусь (за исключением товаров, указанных в
ст. 4 Закона). При этом порядок уплаты налога по товарам, ввозимым
на таможенную территорию Республики Беларусь, устанавливается
таможенным законодательством Республики Беларусь.
В соответствии с подпунктом 1.7 п. 1 ст. 4 Закона при ввозе на
таможенную территорию Республики Беларусь от налогообложения
освобождаются лекарственные средства, изделия медицинского
(ветеринарного) назначения по перечням, определяемым Советом
Министров. В настоящее время применяется Перечень лекарственных
средств, изделий медицинского (ветеринарного) назначения, протезно-
ортопедических изделий и медицинской техники, а также сырья и
комплектующих изделий для их производства, освобождаемых от
обложения налогом на добавленную стоимость при их ввозе на
таможенную территорию Республики Беларусь, утвержденный
постановлением Совета Министров от 18 августа 2000 г. № 1306 (рег. №
5/3924 от 29.08.2000).
Товары, ввезенные на таможенную территорию Республики Беларусь
в соответствии со ст. 4 Закона без уплаты налога, могут
использоваться либо реализовываться только на территории Республики
Беларусь и в тех целях, в связи с которыми предоставлено такое
освобождение от налогообложения. Использование указанных товаров в
иных целях допускается с разрешения таможенного органа, произведшего
таможенное оформление этих товаров, при условии уплаты налога и
выполнения других требований, предусмотренных таможенным
законодательством Республики Беларусь (п. 2 ст. 4 Закона).
Ограничений в части применения освобождения от налога на
добавленную стоимость оборотов по реализации лекарственных средств,
изделий медицинского (ветеринарного) назначения, протезно-
ортопедических изделий и медицинской техники, изготовленных из сырья
и комплектующих, освобождаемых от налога на добавленную стоимость
при их ввозе, не установлено.
Следовательно, если, например, изделия медицинского
назначения, изготовленные с использованием сырья, освобожденного от
налога на добавленную стоимость при ввозе, будут реализованы в
Российскую Федерацию, то обороты по реализации этих лекарственных
средств будут освобождаться от обложения налогом на добавленную
стоимость на основании упомянутого выше Указа Президента от 21
апреля 2000 г. № 213.
Постановление Государственного таможенного комитета от 18 июля
2002 г. № 65 «О классификации товаров в соответствии с Товарной
номенклатурой внешнеэкономической деятельности Республики Беларусь»
представляет классификацию ряда товаров в соответствии с указанной
Товарной номенклатурой (ТН ВЭД РБ) в новом аспекте. Так, ранее
ввозимые в республику «провитамины, витамины, смеси этих соединений
с добавлением минеральных веществ (микро- и макроэлементов)»
таможенными органами рассматривались как лекарственные средства с
соответствующим освобождением от налога при ввозе. Согласно
указанному постановлению данные виды витаминов с минералами
классифицируются в товарной позиции 2106 90 980 3 ТН ВЭД РБ («Смеси
витаминов и минеральных веществ, предназначенные для
сбалансированного дополнения к питанию»), не рассматриваются как
лекарственные средства и при их ввозе подлежат обложению налогом на
добавленную стоимость по ставке 20 процентов. К таким видам товаров
относятся, в частности, драже «Дуовит», «Пиковит», «Юникап», капсулы
«Женьшень» и ряд других витаминосодержащих препаратов.
Вместе с тем Министерством здравоохранения данные препараты с
минералами зарегистрированы как лекарственные средства. В связи с
этим, поскольку основным условием для применения данного
освобождения в отношении оборотов по реализации лекарственных
средств является их включение в соответствующий Государственный
реестр, при реализации на территории Республики Беларусь
витаминосодержащих препаратов, зарегистрированных в качестве
лекарственных средств в Государственном реестре лекарственных
средств Республики Беларусь, освобождение от налога на добавленную
стоимость подлежит применению при обеспечении отдельного учета
оборотов по реализации таких товаров и не зависит от
классификационного кода, присвоенного данным препаратам при
таможенном оформлении. Также и в других аналогичных ситуациях, когда
при ввозе в республику освобождение от налога на добавленную
стоимость медицинской продукции не применяется по причине отсутствия
товара в определенном вышеуказанным постановлением перечне, при
реализации на территории республики данных товаров освобождение от
налогообложения возможно при их регистрации в соответствующем
Государственном реестре.
При этом налогоплательщики, реализующие ранее приобретенные
для продажи товары, освобождаемые в соответствии с законодательством
от налога, суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при
приобретении таких товаров, в том числе при их таможенном
оформлении, относят на увеличение стоимости товаров на дату принятия
товаров на учет (п. 21 Инструкции), т.е. данные суммы налога к
вычету не принимаются. Если же товары в качестве лекарственных
средств, медицинской техники, приборов, оборудования либо изделий
медицинского назначения в республике не зарегистрированы, то при их
реализации применяется ставка налога 20 процентов, а сумма налога,
уплаченная при ввозе, принимается к вычету.
Не предусмотрено Законом освобождение от обложения налогом на
добавленную стоимость оборотов по реализации комплектующих частей и
деталей, входящих в состав медицинских приборов, техники,
оборудования либо изделий медицинского назначения и не
предназначенных для самостоятельного применения. Следовательно, при
их реализации налог на добавленную стоимость подлежит исчислению на
общих основаниях. Вместе с тем если определенные комплектующие части
или детали зарегистрированы в одном из вышеназванных реестров как
самостоятельные медицинские приборы, оборудование либо изделия
медицинского назначения, то освобождение от налога на добавленную
стоимость является обоснованным.
Отказ от освобождения от НДС
В соответствии с п. 4 ст. 3 Закона налогоплательщик вправе
отказаться от освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость
по операциям, предусмотренным п. 2 ст. 3 Закона, путем подачи
соответствующего заявления в налоговый орган по месту постановки на
учет. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых
налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими
подпунктами п. 2 ст. 3 Закона, и не допускается на срок менее одного
календарного года.
Необходимо обратить внимание на то, что в действующей с 1 мая
2003 г. редакции Инструкции исключено положение, согласно которому к
подаче заявления в целях уплаты налога приравнивалось выделение сумм
налога в первичных учетных и расчетных документах, применяемых при
отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). При этом
налогоплательщик, выделивший сумму налога в указанных документах,
являлся плательщиком налога в текущем календарном году по оборотам
от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренным п. 18
действовавшей до указанной даты Инструкции, по которым производилось
выделение налога, за исключением случаев, когда выделенные в
первичных учетных и расчетных документах суммы налога были
возвращены покупателям товаров (работ, услуг). Таким образом, если
налогоплательщик производил выделение налога в первичных документах
при отгрузке определенных наименований лекарственных средств, то
налог уплачивался только по тем их наименованиям, которые
реализовывались по этим документам, с момента выделения и до конца
календарного года.
С внесением с 1 мая изменений в Инструкцию в отношении сумм
налога, выделенных продавцами в документах при отгрузке товаров,
освобождаемых от налога, и предъявленных покупателям, следует
учитывать положения п. 63 Инструкции, в соответствии с которым суммы
налога, излишне предъявленные налогоплательщиком покупателям
объектов, подлежат исчислению этим налогоплательщиком, за
исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на
основании акта сверки расчетов, подписанных покупателем.
Налогоплательщики, приобретавшие у таких продавцов
(налогоплательщиков Республики Беларусь) объекты, принимают к вычету
сумму налога, выделенную продавцом в документах по объектам, за
исключением исправления указанных ошибок на основании актов сверки
расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Данные требования
распространяются в том числе на налогоплательщиков, освобожденных в
соответствии с законодательством Республики Беларусь от налога.
Исчисление продавцом объектов населению налога в сумме меньшей, чем
та, которая включена в цены (тарифы) этих объектов, производится
только в случае возврата покупателям излишне взысканных сумм налога.
Корректировка покупателем сумм налоговых вычетов производится в
месяце подписания акта сверки расчетов.
Таким образом, если налогоплательщиком-продавцом при
реализации освобождаемых от налога товаров будет исчислен и
предъявлен покупателю налог на добавленную стоимость, то данная
сумма налога должна быть внесена продавцом в бюджет либо возвращена
покупателю.
Если налогоплательщиком будет подано в налоговый орган
заявление об отказе от освобождения, то налог на добавленную
стоимость будет уплачиваться при реализации всех товаров (работ,
услуг), указанных в определенном подпункте (в данном случае это
подпункт 2.1) п. 2 ст. 3 Закона, и суммы налога на добавленную
стоимость, уплаченные при приобретении или ввозе данных товаров в
республику, будут приниматься к вычету в общеустановленном порядке.
Дата реализации товара
Определение даты реализации товаров (работ, услуг)
производится в зависимости от установленных учетной политикой
налогоплательщика особенностей по определению факта реализации
товаров (работ, услуг). На практике существуют два основных варианта
определения даты реализации:
1) по мере оплаты товаров - датой фактической реализации
отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) является
день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет
налогоплательщика (день поступления наличных денежных средств в
кассу налогоплательщика), но не позднее 60 дней со дня отгрузки
объектов покупателю, за исключением задолженности, отсроченной по
постановлениям Совета Министров.
Если учетной политикой налогоплательщика оговорено определение
даты реализации «по мере оплаты», то в случае, если поступление
денежных средств не происходит в течение 60 дней со дня отгрузки
товаров, датой реализации является день, в котором этот 60-дневный
срок истек, и обороты по этим товарам включаются в налоговую базу
этого налогового периода с уплатой (либо неуплатой, если речь идет
об освобождаемых товарах) налога в общеустановленном порядке.
Соответственно в последующем, при поступлении денег за товары,
включение их в налоговую базу (отражение в налоговой декларации) не
производится;
2) по мере отгрузки товаров - датой фактической реализации
является день отгрузки объектов и предъявления покупателю
(заказчику) расчетных документов. При истечении в отчетном налоговом
периоде 60 дней со дня отгрузки объектов обороты по этим объектам
включаются в налоговую базу этого налогового периода с уплатой
налога.
Реализация на условиях комиссии,
консигнации, поручения…
В существующих условиях реализация лекарственных средств,
изделий медицинского (ветеринарного) назначения, а также медицинской
техники, приборов и оборудования может осуществляться как
самостоятельно предприятиями-производителями либо иными
собственниками этой продукции, так и на условиях договоров комиссии,
консигнации, поручения и т.п.
Гражданским кодексом Республики Беларусь определено, что по
договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению
другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или
несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 880), а
по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить
от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные
юридические действия (ст. 861).
В случаях, когда на условиях договора комиссии
налогоплательщик осуществляет реализацию товара, принадлежащего
другому налогоплательщику, т.е. выступает в роли комиссионера,
налоговой базой в соответствии с п. 5 ст. 7 Закона будет являться
сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и (или) других
платежей по договорам комиссии, поручения, консигнации либо иным
аналогичным договорам. В случае, если собственники такой продукции
осуществляют ее реализацию с использованием услуг посредников-
комиссионеров, обязанность по исчислению налога на добавленную
стоимость по этой продукции возникает у собственников реализуемой
продукции. Налоговая база при реализации товаров на условиях
договора комиссии определяется комиссионером как сумма
вознаграждения за оказанную услугу по продаже товаров, принятых на
комиссию.
Подпунктом 15.3.2 Инструкции (в редакции, действовавшей до 1
мая 2003 г.) было установлено, что по суммам вознаграждений, сборов
и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам
поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам,
ставка налога на добавленную стоимость составляет 20 процентов.
Но так как освобождение от обложения налогом на добавленную
стоимость в части оборотов по реализации лекарственных средств,
изделий медицинского (ветеринарного) назначения, а также медицинской
техники, приборов и оборудования распространяется и на услуги
торгово-закупочных организаций по их реализации, то и при реализации
на условиях комиссии, поручения и тому подобных условиях данных
товаров на территории Республики Беларусь вознаграждение
комиссионера также от налога освобождалось.
В соответствии с подпунктом 15.4.2 Инструкции (в редакции,
вступившей в силу с 1 мая 2003 г.) по суммам вознаграждений, сборов
и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам
поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам,
применяется ставка налога в размере 20 процентов, за исключением
сумм вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей,
полученных по договорам аренды с выкупом, поручения, комиссии или
консигнации либо иным аналогичным договорам, предусматривающим
реализацию объектов, освобожденных от налога.
Таким образом, при реализации освобожденных от налога
лекарственных средств, медицинской техники, изделий медицинского
(ветеринарного) назначения на условиях договоров комиссии
освобождение применяется и в отношении сумм комиссионного
вознаграждения как в период до 1 мая 2003 г., так и после этой даты.
Дата реализации продукции в целях включения оборота в
налоговую декларацию определяется в соответствии со ст.10 Закона с
учетом установленного учетной политикой собственника метода
определения выручки, т.е. до 1 мая 2003 г. это могла быть либо дата
отгрузки продукции и предъявления покупателю расчетных документов,
либо дата оплаты покупателем (но не позднее 60 дней со дня
отгрузки).
В соответствии с подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции датой
отгрузки объектов по договорам комиссии (поручения) является дата
передачи объектов комиссионеру (поверенному). Иначе говоря, при
реализации товаров на условиях договора комиссии комитент определяет
дату реализации товара в том налоговом периоде, в котором
осуществлена отгрузка этого товара комиссионеру, в зависимости от
установленного учетной политикой момента реализации товара.
Соответственно при установлении момента реализации по мере оплаты
дата реализации товаров по договорам комиссии комитентом
определяется по мере оплаты этих товаров, но не позднее 60 дней со
дня передачи товаров комиссионеру, а при установлении момента
реализации по мере отгрузки дата реализации товаров по договорам
комиссии комитентом определяется в том налоговом периоде, в котором
произведена передача товара комиссионеру.
Экспорт лекарственных средств и медтехники
При реализации экспортируемых лекарственных средств,
медицинской техники, приборов и оборудования, изделий медицинского
(ветеринарного) назначения применяется нулевая ставка налога с
учетом положений Указа Президента от 23 мая 2000 г. № 282 «О
применении налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте
товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с некоторыми
государствами - участниками Содружества Независимых Государств» (с
изменениями и дополнениями), в соответствии с которыми товары
(работы, услуги), вывозимые с территории Республики Беларусь в
Российскую Федерацию, Грузию и Туркменистан, облагаются налогом на
добавленную стоимость, Указа Президента от 21 апреля 2000 г. № 213
«О налогообложении отдельных категорий товаров, вывозимых из
Республики Беларусь в Российскую Федерацию», в соответствии с
которыми обороты по реализации в Российскую Федерацию вышеуказанных
отечественных товаров подлежат освобождению от налога, а также
Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством
Туркменистана о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и
импорте товаров (работ, услуг) от 17 мая 2002 г. (рег. № 3/483 от
23.09.2002), вступившего в силу с 15 июля 2002 г., согласно которому
экспортируемые в Туркменистан товары облагаются налогом на
добавленную стоимость по нулевой ставке.
Таким образом, при реализации товаров медицинского назначения
в Грузию налог на добавленную стоимость исчисляется по ставке 20
процентов, при реализации их в Россию применяется освобождение от
налога, в другие государства (включая с 15 июля 2002 г.
Туркменистан) с целью постоянного размещения за пределами Республики
Беларусь - нулевая ставка налога на основании документов,
оговоренных в п. 17 Инструкции.
В соответствии с Законом объектами налогообложения являются
обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории
Республики Беларусь (за исключением операций, указанных в ст. 3), а
также обороты по реализации товаров (работ, услуг) за пределы
Республики Беларусь, т.е. обороты по реализации товаров (работ,
услуг) за пределами Республики Беларусь объектами обложения налогом
не являются, что и отражено в подпункте 6.8 п. 6 Инструкции. Таким
образом, в случае, если налогоплательщик приобретает за пределами
Республики Беларусь товары медицинского назначения, которые без
завоза их в Республику Беларусь реализуются в этом же или ином
государстве, объект для исчисления налога на добавленную стоимость
не возникает, а выделенные и уплаченные продавцу суммы налога на
добавленную стоимость, приходящиеся к таким оборотам, вычету не
подлежат, а относятся на увеличение стоимости этих приобретенных
(ввезенных) товаров.
На практике также возникают ситуации, когда по договору купли-
продажи, заключенному белорусским налогоплательщиком (продавец) с
резидентом государства, в отношениях с которым применяется принцип
страны назначения, например с предприятием - резидентом Латвии,
лекарственные средства отгружаются в адрес резидента Российской
Федерации. Отгрузка товара в адрес резидента определенного
государства (в данном случае Российской Федерации), в то время как в
соответствии с договором покупателем выступает резидент другого
государства (в данном случае Латвии), не является фактом реализации
данного товара в Российскую Федерацию и освобождению от обложения
налогом на добавленную стоимость в соответствии с Указом Президента
от 21 апреля 2000 г. № 213 не подлежит, но и ставка налога на
добавленную стоимость в размере ноль (0) процентов при этом также
применена быть не может, поскольку одним из условий ее применения
является вывоз товара с целью постоянного размещения за пределы
Республики Беларусь (кроме вывоза товаров в Грузию и Российскую
Федерацию). В данном случае вывоз товара осуществлен в Российскую
Федерацию. Следовательно, исчисление налога на добавленную стоимость
производится по ставке 20 процентов.
Собственное потребление товаров
Согласно ст. 2 Закона объектами налогообложения признаются
обороты по передаче внутри предприятия, а также индивидуальным
предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных
товаров (работ, услуг), за исключением основных средств и
нематериальных активов, для собственного потребления
непроизводственного характера, стоимость которых не относится на
издержки производства и обращения. Под собственным потреблением
непроизводственного характера объектов следует понимать любое их
потребление, за исключением отнесения на затраты по производству и
(или) реализации объектов и отнесения на финансовые результаты. При
этом п. 20 Инструкции оговорено, что положения подпункта 18.2 п. 18
и п. 19 Инструкции распространяются также на налогоплательщиков, у
которых указанные расходы не относятся на издержки производства и
обращения. Следовательно, операции, при которых рассматриваемые в
статье товары списываются за счет остающейся в распоряжении
организации прибыли, являются потреблением непроизводственного
характера, так как стоимость товаров не относится на затраты по
производству и (или) реализации, и данные операции являются объектом
обложения налогом. Но, поскольку обороты по реализации на территории
Республики Беларусь лекарственных средств, медицинской техники,
приборов и оборудования, а также изделий медицинского
(ветеринарного) назначения освобождаются от обложения налогом в
соответствии с подпунктом 19.1 п. 19 Инструкции (подпункт 2.1 п. 2
ст. 3 Закона), освобождение от налога применяется и в случае, если
списание расходов по приобретению этих товаров производится за счет
прибыли, остающейся в распоряжении организации (счет 81). Датой
реализации в таких случаях будет являться дата списания за счет
соответствующего источника.
Безвозмездная передача товаров
В соответствии со ст. 2 Закона объектами налогообложения
признаются также обороты по безвозмездной передаче товаров (работ,
услуг), плательщиком налога при этом является передающая сторона. Из
данной статьи Закона следует, что обороты по безвозмездной передаче
товаров являются оборотами по реализации. Следовательно, поскольку
обороты по реализации рассматриваемых в статье товаров в
соответствии со ст. 3 Закона являются освобождаемыми от налога,
данное освобождение распространяется и на безвозмездную передачу
этих товаров. Кроме того, налоговая база будет отсутствовать в
случаях, когда коммерческими организациями будут безвозмездно
передаваться по стоимости, соответствующей затратам на их
приобретение, товары медицинского назначения, освобождаемые от
налога при их ввозе, но подлежащие обложению налогом при реализации
по причине невключения их в соответствующие государственные реестры,
поскольку согласно Инструкции при наличии у некоммерческих
организаций оборотов по реализации товаров, освобожденных от налога
либо от уплаты налога при их ввозе на территорию Республики
Беларусь, налоговая база определяется как стоимость этих товаров,
уменьшенная на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины,
таможенных сборов за таможенное оформление. Датой реализации при
безвозмездной передаче признается день их передачи.
Налоговые вычеты
Все налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую
деятельность, облагаемую и не облагаемую налогом на добавленную
стоимость, приобретают различные товары (работы, услуги), уплачивая
при этом их продавцам налог на добавленную стоимость. В этой связи
важной и неотъемлемой частью действующей методики исчисления налога
на добавленную стоимость являются налоговые вычеты. При этом следует
отметить, что тема вычетов является наиболее актуальной для
налогоплательщиков, в установленном порядке отказавшихся от
освобождения от налога, а также для налогоплательщиков,
осуществляющих операции, подлежащие обложению налогом на добавленную
стоимость и освобожденные от этого налога. Налогоплательщики,
реализующие приобретенные товары, освобождаемые от налога, суммы
«входного» налога, уплаченные при приобретении таких товаров, в том
числе при их таможенном оформлении, относят на увеличение стоимости
товаров. Напомним основные моменты и законодательно установленные
правила их осуществления, применимые для субъектов хозяйствования,
реализующих лекарственные средства, медицинскую технику, приборы и
оборудование, изделия медицинского (ветеринарного) назначения.
Так, ст. 16 Закона установлено, что налогоплательщик имеет
право уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых вычетов,
подтверждаемых на основании первичных учетных документов (платежных
и расчетных документов установленного образца, выставленных
продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ,
услуг) либо на основании оформленных таможенных деклараций и копий
платежных или иных документов, подтверждающих факт уплаты налога по
товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь.
Вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы
налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе
товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения
их в бухгалтерском учете.
При этом суммы налога, уплаченные продавцу - нерезиденту
Республики Беларусь по ввозимым на территорию Республики Беларусь
объектам, за исключением работ и услуг, подлежат вычету только в том
случае, если такой продавец является плательщиком налога по
реализации данного объекта в Республике Беларусь, Российской
Федерации, Грузии (до июля 2002 года и в Туркменистане) и ввоз
объектов, за исключением работ и услуг, производится из этого
государства. В других случаях сумма налога, выделенная продавцом -
нерезидентом Республики Беларусь по ввозимым на территорию
Республики Беларусь объектам, относится на стоимость приобретенных
объектов и к вычету не принимается. Суммы налога, уплаченные
продавцу - нерезиденту Республики Беларусь при приобретении
объектов, за исключением работ и услуг, на территории Республики
Беларусь, подлежат вычету покупателем, если продавец является
плательщиком налога по реализации данного объекта, за исключением
работ и услуг, на территории Республики Беларусь. Ответственность за
обоснованность вычета сумм налога, предъявленных нерезидентами
Республики Беларусь, не являющимися плательщиками налога в
Республике Беларусь, несут покупатели товаров (работ, услуг). Вычет
налога по товарам, приобретенным на территории Республики Беларусь,
производится на основании товарно-транспортных накладных
установленного в Республике Беларусь образца, в которых указаны
соответствующие суммы налога и учетный номер налогоплательщика.
Вычет налога по товарам, приобретенным в Российской Федерации,
производится на основании счетов-фактур, в которых указаны
соответствующие суммы налога и идентификационный номер
налогоплательщика. Следовательно, условием, необходимым для
осуществления налоговых вычетов при приобретении товаров на
территории Республики Беларусь у ее нерезидента, является
предъявление нерезидентом товарно-транспортных накладных
белорусского образца с выделением суммы налога и указанием УНН. Если
товар приобретен на территории Российской Федерации, то выделенные
суммы налога могут быть приняты к вычету в том случае, если этот
товар ввозится на территорию Республики Беларусь и продавец
предъявляет счет-фактуру российского образца с указанием ИНН.
Если налогоплательщик приобретает товары, обороты по
реализации которых освобождаются от обложения налогом на добавленную
стоимость, то суммы налога вычету не подлежат и могут быть отнесены
на стоимость этих товаров. В соответствии с п. 21 Инструкции
налогоплательщики, реализующие приобретенные товары, освобождаемые в
соответствии с законодательством от налога, суммы налога, уплаченные
(подлежащие уплате) при приобретении таких товаров, в том числе при
их таможенном оформлении, относят на увеличение стоимости товаров на
дату принятия товаров на учет.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при
приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики
Беларусь объектов, за исключением основных средств и нематериальных
активов, используемых для производства и реализации товаров (работ,
услуг), обороты по реализации которых освобождаются от обложения
налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат, а относятся на
затраты налогоплательщика по производству и реализации товаров
(работ, услуг).
Таким образом, суммы налога, уплаченные при приобретении и
(или) ввозе товаров (работ, услуг), не включаются в затраты
налогоплательщика по производству и реализации, если приобретенные
товары (работы, услуги) используются для производства и (или)
реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг), и включаются в
эти затраты в случае использования приобретенных товаров (работ,
услуг), кроме основных средств и нематериальных активов, только для
производства и (или) реализации товаров (работ, услуг),
освобождаемых от налога. При этом на затраты относятся суммы налога,
уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), а саму
стоимость этих товаров (работ, услуг) можно относить на
себестоимость независимо от даты оплаты.
Однако осуществляемая налогоплательщиками предпринимательская
деятельность, как правило, не сводится только к освобождаемой от
налога либо только облагаемой им. В силу этого, а также ввиду
специфических особенностей постановки бухгалтерского учета у того
или иного налогоплательщика приобретаемые товары (работы, услуги)
могут использоваться для производства и (или) реализации как
освобождаемых, так и облагаемых товаров (работ, услуг).
В таких случаях, если налогоплательщик осуществляет операции,
подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость и
освобожденные от этого налога, вычету подлежат суммы налога,
уплаченные при приобретении либо при ввозе объектов, за исключением
основных средств и нематериальных активов, которые используются для
производства и реализации товаров (работ, услуг), обороты по
реализации которых подлежат обложению налогом на добавленную
стоимость.
При одновременном использовании приобретенных (ввезенных)
товаров (работ, услуг), за исключением основных средств и
нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров
(работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от
налогообложения, и товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых подлежат налогообложению, а также при отсутствии раздельного
учета направлений использования приобретенных товаров (работ, услуг)
отнесение уплаченных сумм налога на затраты налогоплательщика
производится нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота
по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от
налогообложения, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ,
услуг). Распределение по удельному весу сумм налога производится в
месяце наступления права на их вычет.
Применение одного из двух методов распределения налоговых
вычетов в отношении определенных налогоплательщиком сумм налога
производится как минимум в течение одного календарного года.
Следовательно, налогоплательщик имеет право налоговые вычеты,
приходящиеся к оборотам, облагаемым по одной ставке, определять по
данным раздельного учета, а приходящиеся к оборотам, облагаемым по
другим ставкам, - по данным удельного веса.
Статьей 12 Закона установлено, что, если сумма налоговых
вычетов в соответствующем налоговом периоде превышает общую сумму
налога, налогоплательщик в данном налоговом периоде налог не
уплачивает, а разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой
налога подлежит вычету в первоочередном порядке из общей суммы
налога в следующем налоговом периоде или зачету либо возврату
налогоплательщику. Порядок произведения зачета или возврата
определен Положением о порядке вычета, зачета либо возврата
превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при
приобретении товаров (работ, услуг) или ввозе товаров на таможенную
территорию Республики Беларусь, над суммой налога на добавленную
стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг),
утвержденным постановлением Совета Министров от 31 июля 2001 г. №
1128, а также Положением о порядке возврата превышения сумм налога
на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров
(работ, услуг) или ввозе товаров на таможенную территорию Республики
Беларусь, над суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по
реализации товаров (работ, услуг), утвержденным постановлением
Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам от 16
ноября 2001 г. № 109/128.
(Согласовано: Л.И.ГРЕБЕНЧЕНКО,
начальник отдела методологии
косвенного налогообложения МНС)
16.06.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 23, с.50
