НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕРЕЗИДЕНТОВ.
                  ДОХОДЫ ОТ МЕЖДУНАРОДНЫХ ПЕРЕВОЗОК

                                Е.В.ЛЕВИЦКАЯ,главный государственный
                              налоговый инспектор отдела методологии
                             налогообложения иностранных юридических
                                       лиц и международных налоговых
                                                      соглашений МНС
             
     Одной  из наиболее трудных практических проблем налогообложения
является  распределение  доходов от  международных  перевозок  между
странами,   на   территории  которых  осуществляются   международные
перевозки.
     Национальное  законодательство не может разрешить эту  проблему
в    одностороннем    порядке.   В   нем   либо    предусматривается
налогообложение  таких  доходов,  что  может  привести  к   двойному
налогообложению,  либо  нет.  Эту  задачу  можно  решить  с  помощью
налоговых соглашений.
     Налоговое  законодательство Республики Беларусь предусматривает
налогообложение   доходов  от  фрахта  в  связи   с   осуществлением
международных перевозок по ставке 6 процентов. При этом под доходами
от  фрахта  понимается  плата  за  услуги  по  перевозке  грузов   и
пассажиров,  предоставленные  по  договору  на  оказание  услуг   по
перевозке,    заключенному    между   нерезидентом    и    субъектом
хозяйствования Республики Беларусь. Международные перевозки включают
перевозку морским, воздушным, железнодорожным, автомобильным и  иным
видом транспорта.
     Теперь   рассмотрим,   каким  образом  этот   вопрос   решается
соглашениями, так как при налогообложении любых доходов,  полученных
нерезидентами,   необходимо  учитывать   положения   соглашений   об
избежании двойного налогообложения.
     Прежде   всего  необходимо  установить,  являются  ли   доходы,
которые  по внутреннему законодательству рассматриваются как  доходы
от фрахта, доходами от международных перевозок в смысле соглашения с
конкретной страной. В каждом соглашении (статья «Общие определения»)
есть  определение термина «международная перевозка».  В  большинстве
случаев, например в соглашениях со Швецией, Китаем, Литвой  и  рядом
других стран, термин «международная перевозка» ограничен перевозкой,
осуществляемой морским или воздушным транспортом. Из  чего  следует,
что доходы, полученные предприятиями этих стран от оказания услуг по
перевозке  железнодорожным или автомобильным транспортом,  не  могут
рассматриваться  как  доходы  от  международных   перевозок   и   их
налогообложение не регулируется положениями соответствующей  статьи.
Такие  доходы  будут  рассматриваться в рамках  статьи  «Прибыль  от
коммерческой (предпринимательской) деятельности».
     В  соглашениях  с  Украиной  и Молдовой  статья  «Международный
транспорт»   распространяется  также  на  прибыль,   полученную   от
эксплуатации  речных судов и дорожного транспорта,  а  соглашение  с
Россией    охватывает   и   прибыль,   полученную    от    перевозок
железнодорожным транспортом.
     Соглашение   с   Польшей   дает   самое   широкое   определение
международных  перевозок, в которое попадает любая перевозка  сушей,
морем,  по  воздуху,  речным, трубопроводным  транспортом.  В  таком
случае доходы, получаемые польским предприятием от оказания услуг по
перевозке любым видом транспорта, рассматриваются в качестве доходов
от международных перевозок.
     Подход,     которому     следуют    соглашения     относительно
налогообложения  доходов от международных перевозок,  отличается  от
общепринятого принципа налоговых соглашений, состоящего  в  том, что
предприятие одного государства не должно облагаться налогом в другом
государстве,   за   исключением  случаев,  когда  оно   осуществляет
коммерческую   деятельность   в  этом   другом   государстве   через
расположенное  в  нем  постоянное  представительство.  В   отношении
доходов   от   международных   перевозок  соглашение   устанавливает
следующее правило: такие доходы должны облагаться налогом  только  в
одном  государстве. И таким государством должно быть то государство,
в котором зарегистрировано предприятие, осуществляющее международные
перевозки,  или  в  котором находится фактический руководящий  орган
предприятия.
     Под   фактическим   руководящим  органом   для   целей   статьи
«Международные  перевозки»  соглашение  с  Югославией  рассматривает
место,  откуда  осуществляется  фактическое  управление  и  контроль
компании, место, где принимаются решения на высшем уровне по  важным
вопросам,  существенным  для управления  компании,  место,  играющее
основную   роль   в   управлении   компанией   с   экономической   и
функциональной  точки  зрения, и место, в  котором  находятся  самые
важные  бухгалтерские книги. При этом не имеет значения государство,
в котором зарегистрирована компания.
     Такой  подход применяется независимо от того, имеет предприятие
одного    государства,   осуществляющее   международные   перевозки,
постоянное   представительство  в  другом   государстве   или   нет.
Предоставление   права   облагать  налогом  доходы   только   одному
государству  позволяет  избежать трудностей в распределении  доходов
между  двумя юрисдикциями и избавляет от необходимости разрабатывать
конкретные правила для определения налогооблагаемой прибыли.
     Например,  авиакомпания,  резидент Германии,  имеет  постоянное
представительство   в  Республике  Беларусь,  которое   осуществляет
продажу  билетов  на  самолеты  своей компании.  Беларусь  с  учетом
Соглашения  между  СССР и ФРГ об избежании двойного  налогообложения
доходов  и  имущества  от 24 ноября 1981 г., которое  применяется  в
настоящее  время  Республикой  Беларусь,  не  имеет  права  облагать
налогом    такую   прибыль,   полученную   через   это    постоянное
представительство.
     Более    того,    предприятия,   осуществляющие   международные
перевозки, обычно открывают постоянные представительства  во  многих
странах,  и  вопрос  отнесения прибыли к  многочисленным  постоянным
представительствам  такого  предприятия  на  практике   представляет
большие сложности.
     Хотелось   бы  обратить  внимание  на  те  перевозки,   которые
осуществляются  предприятием одного государства исключительно  между
пунктами, расположенными в другом договаривающемся государстве.
     Предприятие,   зарегистрированное   в   Украине,   осуществляет
перевозки  автомобильным транспортом между  пунктами  на  территории
Республики Беларусь. В соответствии с соглашением с Украиной  термин
«международная перевозка» означает всякую перевозку морским,  речным
или    воздушным    судном,    дорожным   транспортным    средством,
осуществляемую   предприятием  договаривающегося   государства,   за
исключением  случаев,  когда  перевозки  осуществляются  лишь  между
пунктами,  расположенными  в  другом  договаривающемся  государстве.
Исходя   из  такого  определения  международных  перевозок  прибыль,
полученная украинским предприятием от оказания услуг по перевозке на
территории Беларуси, не будет рассматриваться в качестве прибыли  от
международных  перевозок и Украина не будет обладать  исключительным
правом налогообложения таких доходов. Это вовсе не означает, что для
украинского    предприятия    такая   деятельность    не    является
международными  перевозками,  соглашение  лишь  ограничивает   право
Украины  облагать  налогом  такие  доходы.  Право  облагать  налогом
доходы,   полученные   данным  предприятием,   будет   предоставлено
Беларуси,  если  такая деятельность осуществляется через  постоянное
представительство.
     Согласно   большинству  соглашений  прибыль  от   международных
перевозок состоит в основном из прибыли, полученной предприятием  от
перевозки  пассажиров и грузов. Например, соглашения со  Швейцарией,
Китаем,  Чехией,  Австрией под прибылью от  международных  перевозок
рассматривают   только  прибыль  от  непосредственной   эксплуатации
морских  и  воздушных  судов.  Тем не  менее  существует  целый  ряд
дополнительных    операций,   тесно   связанных   с    эксплуатацией
транспортных средств. Это продажа билетов от имени других  компаний,
эксплуатация  автобусной  линии,  связывающей  город  с  аэропортом,
реклама. Прибыль, полученная от этих видов деятельности, может также
включаться в прибыль от международных перевозок, если это  оговорено
в соглашении.
     Например,   соглашение  с  Объединенными  Арабскими   Эмиратами
включает  в  понятие  прибыли от международных перевозок  не  только
прибыль непосредственно от эксплуатации морских или воздушных  судов
в  международных  перевозках,  но и инвестиционный  доход  от  сумм,
полученных  непосредственно от эксплуатации  морских  или  воздушных
судов  в  международных перевозках, прибыль и доходы  от  инженерных
услуг третьей стороне, от продажи билетов от имени другой компании.
     Подобные положения содержатся и в соглашении с Индией.
     Необходимо  отдельно  отметить  прибыль,  которая  может   быть
получена  от сдачи в аренду различных видов транспорта. Транспортные
средства  могут  сдаваться в аренду как по полностью  оборудованному
чартеру,   снабженному   экипажем,   так   и   на   основе    судна,
зафрахтованного без экипажа.
     Прибыль,  полученная  от сдачи в аренду  транспортных  средств,
зафрахтованных без экипажа, как правило, не рассматривается в рамках
статьи «Международные перевозки».
     Только  когда  деятельность  по  сдаче  в  аренду  транспортных
средств   является  для  предприятия,  занимающегося  международными
перевозками,   второстепенной  и  прибыль,   полученная   от   такой
деятельности,  является непостоянным источником дохода  предприятия,
такая   прибыль  может  рассматриваться  как  прибыль  от  перевозки
пассажиров и грузов.
     Например,  в  соглашении  с Румынией  прибыль  от  эксплуатации
транспортных средств в международных перевозках включает  доходы  от
аренды  на  основе  судна  без  экипажа  морских,  воздушных  судов,
железнодорожного   и   автомобильного   транспорта.   Поэтому    при
налогообложении   прибыли,  полученной  румынским  предприятием   от
международных   перевозок,  необходимо  рассматривать   в   качестве
международных перевозок не только непосредственно эксплуатацию  того
или иного вида транспорта, но и сдачу в аренду транспортных средств,
если  такая  сдача  в аренду не является единственным  и  постоянным
источником  дохода  предприятия. Аналогичный  подход  применяется  в
соглашениях с Индией, Словакией, Бельгией, Кипром, Монголией и рядом
других стран.
     Таким  же  образом необходимо рассматривать прибыль, полученную
от  сдачи  в аренду контейнеров. В настоящее время «контейнеризация»
играет  значительную  роль  в международных  перевозках.  Контейнеры
используются  при перевозках различными видами транспорта.  Прибыль,
получаемая    предприятием,   которое   занимается    международными
перевозками, от сдачи в аренду контейнеров в дополнение или в  связи
с международной перевозкой, попадает в сферу действия вышеупомянутой
статьи.
     В   ином  случае  доходы  от  аренды  транспортных  средств  не
рассматриваются  в  рамках  статьи «Международные  перевозки».  Если
транспортные  средства  сдает  в аренду  (наем,  лизинг)  лизинговая
компания,  то  к  доходам, получаемым такой  компанией,  применяются
положения  статьи  «Прибыль  от  коммерческой  (предпринимательской)
деятельности» или статьи «Роялти».


26.12.2001 г.


Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2001 г., № 48, с.49