Ответы на вопросы, заданные в ходе прямой линии по теме: Налогообложение операций с ценными бумагами
Ответы на вопросы, заданные в ходе «прямой линии» по теме:
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
12 ноября 2001 г. в редакции журнала «Вестник Министерства по
налогам и сборам Республики Беларусь» состоялась «прямая линия» с
участием начальника отдела методологии налогообложения доходов и
прибыли Министерства по налогам и сборам Эмилии Ивановны Чугуновой
по теме: «Налогообложение операций с ценными бумагами».
В ходе «прямой линии» были освещены вопросы налогообложения
процентного вознаграждения по векселю; включения в состав балансовой
прибыли убытка, полученного в результате реализации векселей;
включения в налогооблагаемую базу биржевого сбора и вознаграждения
брокеру и др.
В 1996 году предприятием приобретены акции банка - резидента
Республики Беларусь. В 2001 году получено сообщение банка об
увеличении уставного фонда банка путем увеличения номинальной
стоимости акций за счет нереализованной курсовой разницы от
переоценки иностранной валюты, внесенной ранее в уставный фонд, и
остатков средств переоценки основных фондов.
Вопрос:
Какой порядок налогообложения данной операции предприятием-
инвестором?
Ответ:
В процессе деятельности акционерного общества может быть
принято решение об увеличении или уменьшении номинальной стоимости
акций.
При соблюдении банком пропорциональности распределения
дополнительно выпущенных акций имущественные права инвесторов не
изменяются, следовательно, увеличение номинальной стоимости акций не
может рассматриваться как дивиденды, подлежащие обложению налогом на
доходы по ст. 2 Закона от 22 декабря 1991 г. № 1330-ХII «О налогах
на доходы и прибыль». Согласно названному Закону в случае изменения
доли хотя бы одного акционера (пайщика) подобные выплаты будут
рассматриваться как дивиденды, часть которых должна быть удержана
источником выплаты в виде налога на доходы по ставке 15 процентов.
Наличие акций определяет право инвестора на определенную долю
имущества предприятия, чьи акции приобретены. Увеличение уставного
фонда банка путем увеличения номинальной стоимости акций без
изменения процентных долей участия в нем ни одного из акционеров по
своей сути не увеличивает имущественных прав инвестора, несмотря на
увеличившийся уровень доходности каждой отдельно взятой акции.
Согласно ст. 19 Закона от 18 октября 1994 г. № 3321-ХII «О
бухгалтерском учете и отчетности» в бухгалтерском учете инвестора
финансовые вложения отражаются в сумме фактических затрат.
В настоящее время нормативные документы не содержат требования
по отражению в учете инвестора увеличения номинальной стоимости
ценных бумаг, произведенного эмитентом, кроме ценных бумаг с
установленными доходностью и сроками погашения.
В соответствии со ст. 26 вышеназванного Закона предприятиям
дано право проведения переоценки активов и пассивов. Увеличение
стоимости имущества (в том числе ценных бумаг), произведенное в
случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь,
зачисляется на пополнение источников собственных средств
предприятия. Переоценка (дооценка и уценка) в других случаях
зачисляется на результаты финансовой деятельности. Налогообложение
полученных таким образом внереализационных доходов производится в
общем порядке.
В случаях, когда увеличение уставного фонда произведено
эмитентом за счет направления доходов (дивидендов) инвесторов (по их
поручению) на цели реинвестирования, в бухгалтерском учете делаются
записи по дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или
дебету счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и кредиту счета
80 «Прибыли и убытки».
Наше предприятие выполнило работы на 840,0 тыс. руб. Дебитор
рассчитался частями: 240,0 тыс. руб., а также передал процентный
вексель номинальной стоимостью 600,0 тыс. руб. с обязательством
перечислить оставшуюся сумму через 90 дней. По истечении этого срока
на наш расчетный счет поступила сумма дебиторской задолженности
600,0 тыс. руб. и 18,0 тыс. руб. - процентное вознаграждение по
векселю.
Вопрос:
Подлежит ли сумма процентного дохода обложению налогом на
доходы?
Ответ:
В соответствии с Указом Президента от 19 ноября 1998 г. № 553
«О регулировании вексельного обращения в Республике Беларусь»
юридические лица и граждане Республики Беларусь вправе обязываться
по переводному и простому векселю в соответствии с законодательством
Республики Беларусь.
Задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и
другими дебиторами, обеспеченная полученными векселями, отражается
предприятиями в соответствии с Порядком бухгалтерского учета
векселей юридическими лицами, являющимися коммерческими
организациями (кроме банков), и индивидуальными предпринимателями,
утвержденным приказом Министерства финансов от 15 декабря 1999 г. №
361.
В данном случае вексель выступает средством расчета за товары
(работы, услуги) и его передача не является реализацией для целей
исчисления налога на доходы.
Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность
покупателя (заказчика), предусмотрен процент, его поступление
отражается по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» в составе
внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль в
общеустановленном порядке.
Из-за отсутствия денежных средств покупатель рассчитывается за
товар векселями по номинальной стоимости на сумму задолженности.
Наше предприятие составляет договор купли-продажи этих векселей на
основании банковского индоссамента.
Вопрос:
Разница между номинальной стоимостью и стоимостью,
перечисленной банком, является дисконтом или убытком?
Ответ:
Декретом Президента от 23 декабря 1999 г. № 43 «О
налогообложении доходов, полученных в отдельных сферах деятельности»
установлено, что доходы банков, небанковских кредитно-финансовых
учреждений, страховых и перестраховочных организаций, а также доходы
иных юридических лиц от операций с ценными бумагами облагаются
налогом на доходы. Объектом налогообложения для юридических лиц
(кроме банков и страховых учреждений), осуществляющих операции с
ценными бумагами, является общая сумма доходов от реализации
(погашения) ценных бумаг в налоговом периоде.
В соответствии с подпунктом 1.1 п. 1 Указа Президента от 19
ноября 1998 г. № 553 «О регулировании вексельного обращения в
Республике Беларусь» юридические лица и граждане Республики Беларусь
вправе обязываться по переводному и простому векселю в соответствии
с законодательством Республики Беларусь.
Погашение задолженности, обеспеченной вексельными
обязательствами, в том числе операции учета (дисконта) векселей,
отражаются в соответствии с Порядком бухгалтерского учета векселей
юридическими лицами, являющимися коммерческими организациями (кроме
банков), и индивидуальными предпринимателями, утвержденным приказом
Министерства финансов от 15 декабря 1999 г. № 361. Отнесение
предприятием учетного процента (дисконта) на счета учета затрат
правомерно при заключении с банком договора учета векселей, срок
платежа по которым еще не наступил, с оформлением передаточной
надписи (индоссамента). Кроме того, закрытие предприятием операции
дисконтирования векселя правомерно при наличии извещения банка об
оплате дисконтированного векселя векселедателем.
Под операциями с ценными бумагами понимаются сделки по
реализации ранее приобретенных ценных бумаг и выплата доходов
эмитентом при их погашении. Передача ценных бумаг в качестве
предметов гражданско-правовых сделок купли-продажи является их
реализацией.
Убыток, полученный предприятием в результате реализации
векселей по договору купли-продажи до момента их погашения по
стоимости ниже номинальной, отражается в составе балансовой прибыли
как финансовый результат от реализации прочих активов и в
соответствии с подпунктом 1.2 п. 1 вышеуказанного Декрета не влечет
уменьшения балансовой прибыли при исчислении налога на прибыль.
Эмитент провел индексацию простых акций путем увеличения их
номинальной стоимости за счет фондов переоценки статей баланса в
процессе увеличения уставного фонда. Доля инвестора в уставном фонде
эмитента при этом не изменилась.
Вопросы:
Обязан ли инвестор дооценивать покупную стоимость этих акций
до номинальной?
В случае проведения такой дооценки в учете инвестора куда
следует относить разницу между покупной и новой номинальной
стоимостью акций?
Следует ли эту разницу облагать налогом на прибыль, налогом на
добавленную стоимость, местными налогами?
Наше предприятие является акционером «Белбизнесбанка». В
августе 2001 года согласно решению собрания акционеров было
зарегистрировано изменение номинальной стоимости акций и сообщено о
том, что доли участия в уставном фонде не изменены ни у одного из
акционеров.
Вопрос:
Как отразить увеличение номинальной стоимости принадлежащих
нам акций?
Ответы:
Наличие акций определяет право инвестора на определенную долю
имущества предприятия, чьи акции приобретены. Увеличение эмитентом
уставного фонда путем увеличения номинальной стоимости акций за счет
фондов переоценки статей баланса (переоценки основных средств,
незавершенного строительства и неустановленного оборудования) без
изменения процентных долей участия в нем ни одного из акционеров не
увеличивает имущественных прав инвестора, несмотря на увеличившийся
уровень доходности каждой принадлежащей ему акции.
Номинальная стоимость акции - это официальная цена акции,
указываемая на ее лицевой стороне, устанавливаемая создателями
акционерного общества в момент утверждения устава общества.
Согласно ст. 19 Закона от 18 октября 1994 г. № 3321-ХII «О
бухгалтерском учете и отчетности» в бухгалтерском учете инвестора
финансовые вложения отражаются в сумме фактических затрат. Инвестор
имеет право увеличить по своему балансу сумму финансовых вложений по
счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в связи с изменением
номинальной стоимости акций либо увеличением их количества, но
переоценка в данном случае должна быть произведена в соответствии со
ст. 26 указанного Закона с отнесением суммы дооценки в кредит счета
80 «Прибыли и убытки». Налогообложение полученных таким образом
внереализационных доходов производится в общем порядке.
Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» (в
редакции Закона от 16 ноября 1999 г. № 324-З) (с изменениями и
дополнениями) объектами налогообложения признаются обороты по
реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь,
за исключением операций, перечисленных в ст. 3 настоящего Закона.
Указанной статьей установлено, что не признаются объектами
налогообложения и не подлежат налогообложению обороты по первичному
размещению ценных бумаг эмитентами, осуществляемые в соответствии с
законодательством, за исключением их размещения по ценам,
превышающим номинальную стоимость.
В соответствии с подпунктом 2.20 п. 2 ст. 3 Закона
освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории
Республики Беларусь ценных бумаг и финансовых инструментов срочного
рынка (форвардных и фьючерсных контрактов, опционов и иных
аналогичных финансовых инструментов срочного рынка).
Исчисление местных налогов производится в соответствии с
положениями, разработанными местными органами власти.
Предприятием приобретен вексель в банке стоимостью 20 млн.
руб. за 16,6 млн. руб., которым рассчиталось с поставщиком за
полученный товар.
Вопрос:
Является ли данная операция реализацией и какие исчисляются
налоги?
Ответ:
Декретом Президента от 23 декабря 1999 г. № 43 «О
налогообложении доходов, полученных в отдельных сферах деятельности»
установлено, что объектом налогообложения для юридических лиц (кроме
банков и страховых учреждений), осуществляющих операции с ценными
бумагами, является общая сумма доходов от реализации (погашения)
ценных бумаг в налоговом периоде. Таким образом, под операциями с
ценными бумагами понимаются сделки по реализации ранее приобретенных
ценных бумаг и выплата доходов эмитентом при их погашении. Согласно
подпункту 1.3 п. 1 настоящего Декрета налогооблагаемый доход для
рассматриваемых юридических лиц определяется как разница между ценой
реализации (погашения) ценных бумаг в налоговом периоде и ценой их
приобретения с учетом затрат на приобретение и реализацию.
В момент приобретения векселя и его оприходования за 16,6 млн.
руб. предприятием еще не получен доход, так как отражение в
бухгалтерском учете финансовых вложений в ценные бумаги по
фактическим затратам (кроме ценных бумаг с установленными
доходностью и сроками погашения) определено ст. 19 Закона от 18
октября 1994 г. № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности».
Объектом обложения налогом на доходы будет являться
положительная разница между суммой кредиторской задолженности и
балансовой стоимостью векселя, приобретенного ранее и переданного в
счет оплаты за полученный товар.
Статьей 3 Закона «О налоге на добавленную стоимость» (в
редакции Закона от 16 ноября 1999 г. № 324-З) (с изменениями и
дополнениями) установлено, что не признаются объектами
налогообложения и не подлежат налогообложению обороты:
- по реализации на территории Республики Беларусь ценных бумаг
и финансовых инструментов срочного рынка;
- по первичному размещению ценных бумаг эмитентами,
осуществляемые в соответствии с законодательством, за исключением их
размещения по ценам, превышающим номинальную стоимость.
Таким образом, обороты по реализации векселей освобождаются от
налога на добавленную стоимость. Вместе с тем необходимо учитывать
положения названного Закона в части сумм налога, предъявленных
продавцом.
Затраты на приобретение и реализацию ценных бумаг учитываютcя
при определении налогооблагаемой базы при исчислении налога на
доходы.
Вопрос:
Включаются ли в их состав биржевой сбор и вознаграждение
брокеру при покупке и продаже ГКО, а также НДС, включенный биржевым
брокером за услуги при выполнении операций по купле-продаже ГКО?
Ответ:
Сумма комиссионного вознаграждения брокера по покупке и
продаже облигаций (в том числе предъявленный им налог на добавленную
стоимость) относится согласно Положению о порядке определения затрат
по операциям с ценными бумагами для юридических лиц (за исключением
банков, небанковских кредитно-финансовых учреждений, страховых и
перестраховочных организаций), утвержденному постановлением
Министерства финансов от 23 августа 2000 г. № 89, к прямым затратам
по операциям с ценными бумагами.
За выполненные предприятием услуги получены векселя
Белтрансгаза. При продаже векселей банку до момента их погашения за
счет удержанного процента получена неполная стоимость векселей.
Вопрос:
За счет каких источников возмещается данный процент банку и
распространяется ли на такую операцию приказ Министерства финансов
от 15 декабря 1999 г. № 361?
Ответ:
Погашение задолженности, обеспеченной вексельными
обязательствами, в том числе операции учета (дисконта) векселей,
отражаются в соответствии с Порядком бухгалтерского учета векселей
юридическими лицами, являющимися коммерческими организациями (кроме
банков), и индивидуальными предпринимателями, утвержденным приказом
Министерства финансов от 15 декабря 1999 г. № 361. Отнесение
предприятием учетного процента (дисконта) на счета учета затрат
правомерно при заключении с банком договора учета векселей, срок
платежа по которым еще не наступил, с оформлением передаточной
надписи (индоссамента). Кроме того, закрытие предприятием операции
дисконтирования векселя правомерно при наличии извещения банка об
оплате дисконтированного векселя векселедателем.
Под операциями с ценными бумагами понимаются сделки по
реализации ранее приобретенных ценных бумаг и выплата доходов
эмитентом при их погашении. Передача ценных бумаг в качестве
предметов гражданско-правовых сделок купли-продажи является их
реализацией.
Следовательно, убыток, полученный предприятием от реализации
векселей по договору купли-продажи до момента их погашения,
отражается в составе балансовой прибыли как финансовый результат от
реализации прочих активов и в соответствии с подпунктом 1.2 п. 1
Декрета Президента от 23 декабря 1999 г. № 43 «О налогообложении
доходов, полученных в отдельных сферах деятельности», не влечет
уменьшения балансовой прибыли при исчислении налога на прибыль.
Анализируя поступающие в ходе «прямой линии» вопросы по
налогообложению ценных бумаг, хотелось бы отметить наиболее важные
аспекты, которыми следует руководствоваться при совершении операций
с ценными бумагами:
- виды ценных бумаг определены ст. 144 Гражданского кодекса
Республики Беларусь;
- при определении объектов обложения (налог на прибыль либо
налог на доходы) следует исходить из конкретных условий договора;
- приобретение ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете
по фактическим затратам;
- прибыль от операций с ценными бумагами следует отражать по
строке 6 расчета налога на прибыль, уменьшая тем самым прибыль,
облагаемую налогом на прибыль;
- полученные убытки по операциям с ценными бумагами в
результате их реализации (погашения) отражаются по строке 6 расчета
налога на прибыль и не уменьшают прибыль, облагаемую налогом на
прибыль.
19.12.2001 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2001 г., № 47, с.98
