ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ УКАЗА № 36
В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ
Со вступлением 27.01.2004 г. в силу Указа Президента
Республики Беларусь от 22 января 2004 г. № 36 «О дополнительных
мерах по регулированию налоговых отношений» (далее - Указ) у
субъектов предпринимательской деятельности и налоговых органов в
сфере налоговых правоотношений возникло достаточное количество
вопросов в части применения налогового законодательства, в частности
Указа.
Вопрос:
Применяется ли с момента вступления в силу Общей части
Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - ОЧНК)
ответственность за сокрытие (занижение) объекта налогообложения в
соответствии с п. 5 ст. 9 Закона Республики Беларусь «О налогах и
сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (далее - Закон)?
Ответ:
С момента вступления в силу ОЧНК Закон действительно признан
утратившим силу, за исключением ст. 9, которая продолжает
действовать и в настоящее время. Принимая во внимание данные
обстоятельства, экономические санкции за сокрытие налоговой базы
могут быть применены и после вступления в силу ОЧНК.
При этом необходимо иметь в виду, что период применения
ответственности в соответствии с п. 5 ст. 9 Закона ограничен 27
января 2004 г. С этого момента при совершении правонарушений
ответственность должна применяться согласно Указу.
Так, согласно подп. 1.7 п. 1 Указа неуплата или неполная
уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора
(пошлины), совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы,
влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере
40 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее двух
базовых величин, на юридическое лицо - в размере 40 % от
неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 10 базовых
величин.
Пунктом 5 ст. 9 Закона установлено, что за сокрытие, занижение
объектов налогообложения с плательщика взыскивается штраф в 3-
кратном размере общей суммы налогов или сборов, исчисленных из
сокрытых, заниженных объектов налогообложения.
Принимая во внимание то обстоятельство, что санкции,
предусмотренные п. 5 ст. 9 Закона и подп. 1.7 п. 1 Указа,
применяются при условии сокрытия за правонарушения, совершенные
после 26.01.2004 г. и подпадающие под действие обеих норм,
ответственность применяется только в соответствии с подп. 1.7 п. 1
Указа.
Кроме того, можно обратить внимание на то, что подп. 1.6 п. 1
Указа установлена ответственность за неуплату налога при отсутствии
факта сокрытия (занижения) налоговой базы. Данный вид
ответственности предусмотрен законодательством Республики Беларусь
впервые, в связи с чем применяться может только за правонарушения,
совершенные после 26 января 2004 г.
Вопрос:
Инспекция Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
проводила проверку финансово-хозяйственной деятельности и соблюдения
налогового законодательства общества с ограниченной ответственностью
за период 2003 г. В ходе проверки было установлено несколько фактов
занижения объектов налогообложения. Допричисление сумм налогов в
результате исчисления полного объекта налогообложения повлекло
уменьшение сумм других налогов. При этом, как следствие,
образовалась переплата. Должны ли учитываться суммы таких переплат
при применении ответственности?
Ответ:
При применении экономических санкций за подобные нарушения
необходимо учитывать, что с момента вступления в силу Указа
предусмотрена экономическая ответственность за неуплату или неполную
уплату плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора
(пошлины), совершенную путем занижения, сокрытия налоговой базы.
Данное нарушение влечет наложение штрафа на индивидуального
предпринимателя в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, сбора
(пошлины), но не менее двух базовых величин, на юридическое лицо - в
размере 40 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не
менее 10 базовых величин.
При исчислении и применении данной санкции излишне уплаченные
суммы налогов не учитываются. Сумма экономической санкции будет
рассчитана из суммы сокрытого объекта независимо от того, что это
повлекло уменьшение других налогов. При этом сами излишне уплаченные
суммы налогов будут зачтены в счет уплаты допричисленных налогов или
примененных экономических санкций.
Единственное исключение из этого правила может иметь место в
случае, если излишне уплаченная сумма налога была направлена в счет
исполнения налогового обязательства в порядке, предусмотренном ОЧНК.
При этом следует иметь в виду, что экономические санкции за
правонарушения, совершенные до вступления в силу Указа, применяются
в соответствии с подп. 1.7 п. 1 Указа (норма Указа имеет обратную
силу) только в том случае, если их размер меньше нежели размер
санкций, рассчитанных в соответствии с п. 5 ст. 9 Закона. Расчет и
применение экономической санкции согласно с п. 5 ст. 9 Закона
производятся с учетом переплат.
Вопрос:
Указом определено, что повторное в течение года нарушение
плательщиком установленного срока представления в налоговый орган
налоговой декларации влечет наложение более строгой ответственности.
Каким образом определяется повторность при неумышленном
непредставлении расчета, ведь в таком случае должностное лицо
предприятия не осознает повторности нарушения?
Ответ:
Деяние, предусмотренное частью первой подп. 1.4 пункта 1
Указа, а именно нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным
обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган
налоговой декларации (расчета), совершенное повторно в течение
одного года после привлечения к экономической ответственности за
такое же нарушение, влечет наложение штрафа на юридическое лицо в
размере 25 % от суммы налога, сбора (пошлины), подлежащей уплате на
основании этой декларации (расчета), но не менее 10 базовых величин.
Подпункт 2.4 п. 2 Указа за совершение повторно данного нарушения
предусматривает административную ответственность в виде штрафа на
должностных и иных физических лиц, не являющихся индивидуальными
предпринимателями, в размере от 4 до 20 базовых величин.
При привлечении к административной и (или) экономической
ответственности должностных лиц предприятия и самого юридического
лица необходимо обращать особое внимание на то, что повторность
правонарушения может иметь место только в том случае, если к
должностному или юридическому лицу соответственно уже применялась
административная или экономическая ответственность. В случае если
проводится проверка, в ходе которой выявлено несколько фактов
несвоевременного представления декларации (расчета), но
ответственность к должностному или юридическому лицу за это ранее не
применялась, повторность не образуется, и ответственность
применяется, как за правонарушение, совершенное впервые.
Более того, как повторное правонарушение может быть
квалифицировано только в том случае, если с момента привлечения к
ответственности за предыдущее нарушение прошло не более года. По
истечении данного срока правонарушение считается совершенным
впервые, даже если ранее к правонарушителю и применялась
ответственность.
Вопрос:
Подпунктами 1.6 и 1.7 п. 1, а также подп. 2.6 и 2.7 п. 2 Указа
предусмотрена экономическая и административная ответственность за
нарушения, состоящие в неуплате налогов. Может ли применяться
ответственность в соответствии с данными подпунктами Указа
одновременно, ведь при неуплате налога путем сокрытия налоговой базы
(подп. 1.7 п. 1 и подп. 2.7 п. 2 Указа) имеет место и просто
неуплата налога (подп. 1.6 п. 1 и подп. 2.6 п. 2 Указа)?
Ответ:
В соответствии с подп. 1.6 п. 1 (подп. 2.6 п. 2 для
административной ответственности) Указа неуплата или неполная уплата
в установленный срок плательщиком, иным обязанным лицом суммы
налога, сбора (пошлины) влечет наложение штрафа на индивидуального
предпринимателя в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, сбора
(пошлины), но не менее двух базовых величин, на юридическое лицо - в
размере 20 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не
менее 10 базовых величин.
Состав правонарушения, предусмотренный подп. 1.7 п. 1 (подп.
2.7 п. 2 для административной ответственности) Указа, является
специальным по отношению к составу, предусмотренному подп. 1.6 п.1
(подп. 2.6 п. 2) Указа. Согласно подп. 1.7 п. 1 Указа неуплата или
неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога,
сбора (пошлины), совершенная путем занижения, сокрытия налоговой
базы, влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в
размере 40 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не
менее двух базовых величин, на юридическое лицо - в размере 40 % от
неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 10 базовых
величин.
Одновременно как экономическая, так и административная
ответственность за данные нарушения не могут применяться, так как
это привело бы к нарушению основного принципа юридической
ответственности - применению ее дважды за одно и то же нарушение. В
случае если к юридическому или физическому лицу уже применена
ответственность за неуплату налога, применение ответственности за
неуплату налога, совершенную путем сокрытия налоговой базы, приведет
к тому, что ответственность за неуплату налога будет применена
дважды. Принимая во внимание данные обстоятельства, в таких
ситуациях (при наличии признаков сокрытия (занижения) налоговой
базы) ответственность должна применяться только в соответствии с
подп. 1.7 п. 1 Указа. В случае же, если была применена
ответственность согласно подп. 1.6 п. 1 (подп. 2.6 п. 2) Указа, а
впоследствии выяснилось, что неуплата налога была совершена путем
сокрытия (занижения), решение о применении экономических санкций к
юридическому лицу (постановление о привлечении к административной
ответственности к физическому лицу) должно быть отменено и вынесено
новое, соответствующее законодательству.
Вопрос:
Общество с ограниченной ответственностью проверяется на
предмет соблюдения налогового законодательства за период
осуществления деятельности в 2004 г. В ходе проверки были
установлены факты несвоевременного представления расчета по налогу
на прибыль в инспекцию Министерства по налогам и сборам. Каким
образом исчисляются и применяются экономические санкции при том, что
суммы, причитающиеся к уплате по каждому факту несвоевременного
представления расчета, были незначительны?
Ответ:
В соответствии с подп. 1.4 п. 1 Указа нарушение плательщиком,
налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока
представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета)
влечет наложение штрафа на юридическое лицо в размере 10 % от суммы
налога, сбора (пошлины), подлежащей уплате на основании этой
декларации (расчета), но не менее 10 базовых величин.
При исчислении экономической санкции за совершение данного
правонарушения, как и некоторых других, предусмотренных Указом,
необходимо учитывать то, что она определена довольно специфичным
способом: при крупной сумме налога, подлежащей уплате на основании
несвоевременно представленной декларации, ее размер зависит от
размера налога, в случае же, если размер подлежащего уплате налога
менее 10 базовых величин, санкция составляет жестко определенную
сумму в 10 базовых величин и не может быть ниже ее.
Принимая во внимание данные обстоятельства, при применении
ответственности необходимо учитывать особенности, предусмотренные
Положением о применении экономических санкций (далее - Положение),
утвержденным постановлением Государственного налогового комитета
Республики Беларусь от 31 мая 2000 г. № 50 (в редакции постановления
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 4 марта 2004
г. № 36).
Согласно части второй п. 3 Положения по каждому из видов
экономических правонарушений, предусмотренных подп. 1.4, 1.6, 1.7,
1.9, 1.11, 1.12 п. 1 Указа, экономическая санкция применяется исходя
из определенных за весь проверяемый период сумм налогов, подлежащих
уплате на основании налоговой декларации (расчета), неуплаченных
плательщиком (иным обязанным лицом), не перечисленных налоговым
агентом, не поступивших вследствие нарушения банком, иной
уполномоченной организацией порядка и сроков исполнения поручений на
перечисление налога, пени, а также решений о взыскании налога, пени
либо неисполнения указанных документов, перечисленных банком при
наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций
по счетам. Сумма налога, применяемая для расчета санкции,
исчисляется по каждому факту отдельно. Иными словами, если
плательщик несколько раз несвоевременно представил расчет по налогу,
сумма налога определяется по каждому факту непредставления расчета.
В случае если исчисленные суммы налога незначительны и в общем по
всем фактам непредставления расчетов составляют менее 10 базовых
величин, применяется установленный Указом минимальный размер санкции
в 10 базовых величин. Во всех остальных случаях санкция
рассчитывается в зависимости от суммы налога, даже если по отдельным
фактам нарушений она и менее 10 базовых величин.
Вопрос:
При проведении проверки общества с дополнительной
ответственностью было установлено несколько фактов нарушений подп.
1.5 п. 1 Указа. Каким образом исчисляется размер штрафа и какая
максимальная сумма его может быть применена в соответствии с Указом
за данные нарушения, принимая во внимание тот факт, что их несколько
(10 и более)?
Ответ:
Согласно подп. 1.5 п. 1 Указа нарушение плательщиком, иным
обязанным лицом правил учета доходов (расходов) и (или) иных
объектов налогообложения, а также отсутствие у налогового агента
учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, если эти деяния
не повлекли за собой неуплату или неполную уплату налогов, сборов
(пошлин), влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя
в размере от 4 до 20 базовых величин, на юридическое лицо - от 10 до
80 базовых величин.
Деяния, предусмотренные частью первой подп. 1.5 п. 1 Указа,
повлекшие сокрытие, занижение налоговой базы, влекут наложение
штрафа на индивидуального предпринимателя в размере от 20 до 50
базовых величин, на юридическое лицо - от 10 до 120 базовых величин.
При применении ответственности за данные нарушения учитывается
принцип, схожий с принципом, предусмотренным Кодексом Республики
Беларусь об административных правонарушениях, ст. 35 которого
установлено, что привлечение к ответственности за совершение
нескольких правонарушений осуществляется с применением санкции в
пределах санкции, предусмотренной за это правонарушение.
Схожий принцип закреплен и в Положении. Согласно части третьей
п. 3 Положения экономические санкции, предусмотренные частями первой
или второй подп. 1.5 п. 1 Указа, применяются по итогам проверки
однократно независимо от количества допущенных в проверяемом периоде
нарушений правил учета доходов (расходов) и (или) иных объектов
налогообложения.
Можно также отметить, что в случае выявления нарушений,
предусмотренных подп. 1.5 п. 1 Указа, при проведении перепроверки
при условии, что ранее в ходе предыдущей проверки за тот же период
они не были обнаружены, но экономические санкции в соответствии с
подп. 1.5 п. 1 Указа уже применялись, ответственность за
обнаруженные дополнительно факты нарушений также не применяется.
Вопрос:
Является ли достаточным основанием для неприменения
ответственности в соответствии с подп. 1.7 или 1.6 п. 1 Указа
простая уплата налога, сбора (пошлины)?
Ответ:
Действительно, Указ предусмотрел возможность избежания мер
ответственности при совершении правонарушения по неосторожности или
даже с умыслом, но с последующим прекращением правонарушения и
устранением последствий допущенного нарушения. Так, согласно подп.
1.8 п. 1 Указа экономические санкции, предусмотренные абзацем
вторым части первой подп. 1.6 и абзацем вторым подп. 1.7 п. 1 Указа,
не применяются, если плательщик, иное обязанное лицо внесли
изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) и (или)
уплатили причитающуюся сумму налога, сбора (пошлины) до назначения
налоговой проверки, в результате которой может быть обнаружена такая
неуплата или неполная уплата.
Принимая во внимание данные обстоятельства, плательщик, иное
обязанное лицо не освобождаются от ответственности, если уплаченная
ими сумма исходя из сведений, указанных в платежном поручении
(квитанции), не может быть отнесена к налогу и отчетному периоду, по
которым она причитается.
Вопрос:
Обществом с ограниченной ответственностью в 2003 г. допущено
нарушение законодательства, выраженное в занижении объекта
налогообложения. Выявлено данное нарушение было только в 2004 г.,
после вступления в силу Указа. В соответствии с каким нормативным
актом должна применяться ответственность к предприятию: согласно п.
5 ст. 9 Закона либо в соответствии с подп. 1.7 п. 1 Указа?
Ответ:
Статья 9 Закона, предусматривающая ответственность за
нарушения налогового законодательства, продолжает действовать и на
сегодняшний день. При этом применение ответственности в соответствии
с п. 5 ст. 9 Закона за правонарушения, выразившиеся в сокрытии
объекта налогообложения, после вступления в силу Указа неправомерно.
В этих случаях должны применяться нормы Указа.
Что касается правонарушений, совершенных в прошлом периоде, до
вступления в силу Указа, то в данном случае, принимая во внимание
сходность составов, предусмотренных Законом и Указом, необходимо
руководствоваться принципом обратной силы нормативного правового
акта, смягчающего ответственность.
Так, согласно п. 24 Порядка организации и проведения проверок
(ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения
экономических санкций (далее - Порядок), утвержденного Указом
Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 г. № 673 (в
редакции Указа Президента Республики Беларусь от 6 декабря 2001 г. №
722), акты законодательства, смягчающие или отменяющие
ответственность за экономические правонарушения, имеют обратную
силу, т.е. распространяются на правонарушения, совершенные до
вступления этих актов в законную силу, за которые не были применены
экономические санкции. Акты законодательства, устанавливающие или
усиливающие ответственность за экономические правонарушения,
обратной силы не имеют.
Правомерность такого подхода была закреплена нормативно в
Положении. Согласно части третьей п. 2 Положения подп. 1.7 п. 1
Указа распространяется на правонарушения, совершенные до 27 января
2004 г., за которые не были применены экономические санкции, если
экономическая санкция, исчисленная в соответствии с названным
подпунктом Указа и Положением, является меньшей по размеру, чем
экономическая санкция, исчисленная в соответствии с
законодательством, действовавшим во время совершения правонарушения.
Принимая во внимание данные обстоятельства, для правомерного
применения ответственности за правонарушения, совершенные до
вступления в силу Указа, но обнаруженные после этого, необходимо
исчислить экономическую санкцию и в соответствии с п. 5 ст. 9
Закона, и в соответствии с подп. 1.7 п. 1 Указа. Применена должна
быть та санкция, размер которой окажется меньшим.
Вопрос:
Указом предусмотрена ответственность за неуплату налогов. С
какого момента подлежит применению данный вид ответственности к
юридическому лицу?
Ответ:
Действительно, согласно подп. 1.6 п. 1 Указа неуплата или
неполная уплата в установленный срок плательщиком, иным обязанным
лицом суммы налога, сбора (пошлины) влечет наложение штрафа на
индивидуального предпринимателя в размере 20 % от неуплаченной суммы
налога, сбора (пошлины), но не менее двух базовых величин, на
юридическое лицо - в размере 20 % от неуплаченной суммы налога,
сбора (пошлины), но не менее 10 базовых величин. Причем
экономические санкции, установленные абзацем вторым части первой
подп. 1.6 п. 1 Указа , не применяются в случае своевременного
направления плательщиком, иным обязанным лицом без последующего
отзыва поручения банку на перечисление причитающейся суммы налога,
сбора (пошлины), не исполненного банком по причине отсутствия на
счете плательщика, иного обязанного лица средств, достаточных для
исполнения этого поручения в полном объеме.
Согласно ст. 65 Закона Республики Беларусь «О нормативных
правовых актах Республики Беларусь» указы Президента Республики
Беларусь, постановления Совета Министров Республики Беларусь и иные
нормативные правовые акты, за исключением указанных в частях первой
и третьей ст. 65 (декреты и законы), вступают в силу со дня
включения их в Национальный реестр правовых актов Республики
Беларусь, если в этих актах не установлен иной срок. Пунктом 8 Указа
предусмотрено, что он вступает в силу со дня его официального
опубликования, за исключением п. 7, который вступает в силу со дня
подписания Указа. Таким образом, совершение бездействия,
предусмотренного подп. 1.6 п. 1 Указа, принимая во внимание то, что
Указ был опубликован и соответственно вступил в силу 27.01.2004 г.,
образует состав правонарушения с 27 января 2004 г.
При этом следует иметь в виду, что экономические санкции за
правонарушения, предусмотренные Указом, должны применяться в
соответствии с нормативными предписаниями Порядка. Согласно п. 24
данного нормативного акта экономические санкции применяются к
субъектам предпринимательской деятельности за правонарушения,
совершенные по истечении 10 дней после вступления в силу
соответствующих актов законодательства, устанавливающих
экономическую ответственность.
Принимая во внимание изложенное, экономические санкции за
правонарушение, предусмотренное подп. 1.6 п. 1 Указа, могут быть
применены к плательщику только в том случае, если неуплата налога
осуществляется после 06.02.2004 г.
Ю.А.Веремейко,
ведущий юрисконсульт отдела исковой работы
и систематизации законодательства
юридического управления Министерства
по налогам и сборам Республики Беларусь
РЕЦЕНЗЕНТ Т.Н. САПЕГА,
начальник отдела исковой работы и систематизации
законодательства юридического управления
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
31.05.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 20, с.62
