ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ РАСЧЕТНОЙ СТАВКИ
НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
О.А.БУРДЮК, главный государственный
налоговый инспектор отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС
Специфика работы предприятий розничной торговли и
общественного питания определила особенности не только
бухгалтерского учета их деятельности, но и исчисления налога на
добавленную стоимость. Прежде всего следует отметить отсутствие у
большинства предприятий розничной торговли и общественного
питания количественного учета реализуемых товаров. При этом в
Законе «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции от 16
ноября 1999 г.) не установлено никаких особенностей в исчислении
налога на добавленную стоимость для указанных предприятий.
В п. 15 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Государственного налогового комитета от 29 июня 2001 г. № 94, с
изменениями и дополнениями, внесенными постановлением
Министерства по налогам и сборам от 17 июня 2002 г. № 63 (далее -
Инструкция), указаны ставки налога, которыми облагаются обороты
по реализации товаров (работ, услуг). При этом в соответствии с
подпунктом 15.6 Инструкции налогообложение оборотов по реализации
товаров (работ, услуг) по ставкам, указанным в п. 15,
производится только при условии наличия раздельного учета
оборотов по реализации таких товаров (работ, услуг). То есть для
применения налогоплательщиком различных ставок налога необходим
отдельный учет стоимости реализованных товаров (работ, услуг),
облагаемых по различным ставкам.
В противном случае в соответствии с подпунктом 15.6 п. 15
Инструкции налогообложение оборотов по реализации товаров (работ,
услуг) производится по ставке 20 процентов, за исключением
исчисления налога по расчетной ставке в порядке, установленном
главой 8 Инструкции.
Глава 8 Инструкции определяет порядок исчисления налога на
добавленную стоимость организациями розничной торговли и
общественного питания, не имеющими количественного учета
реализованных товаров, т.е. не имеющими возможности обеспечить
наличие раздельного учета оборотов по реализации таких товаров,
как этого требуют положения подпункта 15.6 п. 15 Инструкции.
С учетом вышеизложенного предприятия розничной торговли и
общественного питания могут исчислять налог на добавленную
стоимость тремя способами:
1) при наличии количественно-суммового учета реализуемых
товаров - исходя из фактических ставок, установленных
законодательством;
2) при выполнении требований, установленных главой 8
Инструкции, можно определить расчетную ставку НДС и исчислять
налог исходя из расчетной ставки;
3) при невозможности либо нежелании налогоплательщика
обеспечивать раздельный учет товаров, облагаемых по различным
ставкам, и выполнять требования главы 8 Инструкции исчисление НДС
производится по ставке 20 процентов.
Остановимся подробнее на исчислении налога на добавленную
стоимость по расчетной ставке.
Согласно п. 41 Инструкции исчисление налога по товарам,
реализуемым по свободным и регулируемым (фиксированным) розничным
ценам, организации розничной торговли и общественного питания
могут производить исходя из расчетной ставки, определенной
делением суммы налога по товарам, имеющимся в отчетном налоговом
периоде, на стоимость этих товаров (с учетом всех налогов, сборов
и отчислений, взимаемых при реализации товаров (продукции),
включая товары, освобожденные от налога.
Из указанного положения Инструкции можно сделать несколько
выводов.
1. Расчетная ставка налога на добавленную стоимость
определяется только в отношении товаров, реализуемых по свободным
и регулируемым (фиксированным) розничным ценам. То есть не имеет
значения, кому (юридическим или физическим лицам) реализуются
товары, а также как производится реализация (поштучно, мелким или
крупным оптом); основным условием для включения товаров в расчет
расчетной ставки является их реализация по розничным ценам.
2. В расчет расчетной ставки не могут быть включены обороты
по реализации основных средств и прочих активов.
3. Для определения расчетной ставки налога должен быть
обеспечен учет товаров по ценам реализации. При этом в цену
реализации для определения расчетной ставки налога на добавленную
стоимость включаются все налоги, сборы и отчисления, взимаемые
при реализации товаров (продукции).
4. При определении расчетной ставки налога в общую
стоимость товаров, принимаемую для определения расчетной ставки,
включаются товары, освобожденные от налога на добавленную
стоимость. В результате включения в расчет расчетной ставки
товаров, освобожденных от налога, уменьшается размер расчетной
ставки и у предприятия отсутствует выручка (оборот),
освобождаемая от НДС.
5. Для определения расчетной ставки налога на добавленную
стоимость необходим отдельный учет сумм НДС, включенных в цену
товаров.
Фактически расчетная ставка - это доля налога на
добавленную стоимость в продажной стоимости товаров, имеющихся у
налогоплательщика.
Организации розничной торговли и общественного питания
учитывают реализуемые товары (продукцию) по продажным ценам. То
есть при формировании продажной стоимости товаров (продукции)
организации розничной торговли и общественного питания должны
включить в стоимость товаров сумму налога на добавленную
стоимость.
Указанное выше положение п. 41 Инструкции позволяет
включать в стоимость товаров сумму налога на добавленную
стоимость исходя из фактической ставки налога при отсутствии
раздельного учета товаров, облагаемых по разным ставкам. Это
значит, что п. 41 позволяет исчислять налог на добавленную
стоимость не по ставке 20 процентов (поскольку отсутствует
раздельный учет), а по ставкам, установленным по товарам
законодательством. Кроме того, из п. 41 следует, что по
освобождаемым от налога товарам не нужен отдельный учет их
стоимости, чтобы не включать в цену налог на добавленную
стоимость.
Включение в стоимость товаров сумм налога на добавленную
стоимость производится при формировании продажной цены товаров в
общеустановленном порядке.
Например, цена приобретения товара 120 руб., в том числе
НДС 20 руб. При торговой наценке 10 процентов цена реализации
товара составит 132 руб. (100 х 1,1 х 1,2 = 132), в том числе НДС
22 руб. (100 х 1,1 х 0,2 = 22).
Как было указано выше, включение налога на добавленную
стоимость в цену товаров производится по фактической ставке. То
есть если цена приобретения составила 110 руб., в том числе НДС
10 руб., то при той же величине торговой наценки цена реализации
товара составит 121 руб. (100 х 1,1 х 1,1 = 121), в том числе НДС
11 руб. (100 х 1,1 х 0,1 = 11).
Если товар освобожден от налога на добавленную стоимость,
то при цене приобретения в 100 руб. и том же размере торговой
наценки цена реализации составит 110 руб. (100 х 1,1 = 110). В
том случае, если освобождаемый от НДС товар приобретен
предприятием розничной торговли или общественного питания с НДС,
то эта предъявленная к оплате продавцом сумма налога на
добавленную стоимость относится на увеличение стоимости
приобретенного товара. Так, в случае приобретения освобождаемого
от НДС в соответствии с законодательством Республики Беларусь
товара за 120 руб., в том числе НДС 20 руб., при торговой наценке
в 10 процентов цена реализации составит 132 руб. (120 х 1,1 =
132). Данное положение вытекает из п. 20 Инструкции, согласно
которому налогоплательщики, занимающиеся продажей товаров, ранее
приобретенных для продажи (в том числе для последующей передачи в
аренду по договору аренды), освобождаемых в соответствии с
законодательством от налога, суммы налога, уплаченные (подлежащие
уплате) при приобретении таких товаров, в том числе при их
таможенном оформлении, относят на увеличение стоимости товаров на
дату принятия товаров на учет.
Предприятия общественного питания включение налога на
добавленную стоимость в цену продукции производят аналогичным
образом.
В соответствии с Временным порядком ценообразования на
продукцию предприятий общественного питания, утвержденным
Министерством экономики, Министерством финансов и Государственным
налоговым комитетом 2 февраля 2000 г., формирование цен на
продукцию общественного питания производится исходя из стоимости
набора сырья (продовольственных товаров) в розничных ценах с
учетом налога на добавленную стоимость по установленным ставкам
на конкретный вид продовольственных товаров и предусмотренных для
предприятий общественного питания наценок.
Следовательно, наценка, предусмотренная для предприятий
общественного питания, включает в себя налог на добавленную
стоимость и выделение налога из наценки производится исходя из
действующих ставок: при ставке 10 процентов сумма налога равна
сумме наценки, умноженной на 10 и деленной на 110; при ставке 20
процентов сумма налога равна сумме наценки, умноженной на 20 и
деленной на 120.
Например, если в стоимость готовой продукции входит сырье,
имеющее ставки НДС 10 и 20 процентов и освобожденное от НДС, то
при цене приобретения каждого по 100 руб. (без НДС), торговой
наценке 10 процентов и наценке общественного питания 50 процентов
цена реализации составит 544,5 руб. (100 х 1,1 х 1,5 х 1,1 + 100
х 1,1 х 1,5 х 1,2 + 100 х 1,1 х 1,5).
В случае использования для изготовления освобожденной от
налога продукции сырья, облагаемого налогом на добавленную
стоимость, уплаченные при приобретении сырья суммы налога вычету
не подлежат и относятся на увеличение стоимости приобретенного
сырья.
Например, если в стоимость готовой продукции, освобождаемой
от НДС, входит сырье, имеющее ставки НДС 10 и 20 процентов и
освобожденное от НДС, то при цене приобретения каждого по 100
руб. (без НДС), торговой наценке 10 процентов и наценке
общественного питания 50 процентов цена реализации составит 544,5
руб. (110 х 1,1 х 1,5 + 120 х 1,1 х 1,5 + 100 х 1,1 х 1,5).
Следует отметить, что в соответствии п. 42 Инструкции
исчисление налога при реализации товаров, приобретенных у
налогоплательщиков, исчисляющих налог по расчетной ставке,
производится по расчетной ставке, указываемой такими
налогоплательщиками в первичных учетных документах. То есть
предприятия общественного питания, приобретающие товары у
предприятий розничной торговли, исчисляющих налог на добавленную
стоимость по расчетной ставке, например по ставке 14,5623
процента, эту же ставку применяют для включения суммы налога в
розничную цену товара и выделения налога из наценки,
предусмотренной для предприятий общественного питания (далее -
наценка общественного питания). При этом выделение налога из
данной наценки производится путем умножения наценки на 14,5623 и
деления на 100, а определение розничной цены продукции -
умножением розничной цены без НДС на 100 и делением на 85,4377
(100 - 14,5623). Сумма налога на добавленную стоимость,
включенная в розничную цену продукции, определяется путем
умножения розничной цены продукции на 14,5623 и деления на 100.
Например, при приобретении товара у предприятия розничной
торговли за 200 руб., в том числе НДС по ставке 14,5623 процента,
стоимость товара без НДС составит 170,9 руб. (200 - 200 х
14,5623/100), а сумма НДС - 29,1 руб. (200 х 14,5623/100). При
торговой наценке 10 процентов и наценке общественного питания 50
процентов цена реализации составит 330 руб. (170,9 х 1,1 х 1,5 х
100/(100 - 14,5623)). Сумма НДС будет равна 48,1 руб. (330 х
14,5623/100).
Основная ошибка, которую допускают налогоплательщи при
определении суммы налога на добавленную стоимость, приходящейся
на конечную стоимость товаров, вызвана тем, что сумма наценки
общественного питания определяется путем умножения процента
наценки на розничную цену товара, в которую уже включен налог на
добавленную стоимость. В результате налогоплательщики забывают
выделить из суммы наценки сумму налога на добавленную стоимость.
Например, если розничная цена товара составляет 132 руб., в
том числе НДС 22 руб., то при наценке общественного питания 50
процентов сумма НДС в наценке общественного питания будет
составлять 11 руб. (132 х 50% х 20/120). Конечная цена товара
составит 198 руб., в том числе НДС 33 руб. Не увеличивая общую
сумму налога, включенную в розничную цену товара, на сумму НДС,
рассчитанную из суммы наценки общественного питания (оставляя НДС
в сумме 22 руб., не увеличивая на 11 руб.), предприятие занижает
НДС, что приводит к занижению расчетной ставки и как следствие к
санкциям.
Одним из основных требований, которые предъявляются к
налогоплательщикам, исчисляющим налог на добавленную стоимость по
расчетной ставке, является отдельный учет сумм налога, включенных
в цену товара. Делением этой суммы налога на стоимость имеющихся
в отчетном налоговом периоде товаров определяется расчетная
ставка. Поэтому от своевременного и полного учета сумм НДС,
включенных в цену товаров (продукции), зависит правильность
определения расчетной ставки.
Умножением расчетной ставки на налоговую базу определяется
исчисленная сумма налога на добавленную стоимость, которая
отражается в первом разделе налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость.
В соответствии с п. 41 Инструкции налоговой базой является
стоимость реализованных товаров (продукции) (с учетом всех
налогов, сборов и отчислений, включаемых в цену). Соответственно
и пятипроцентный налог на продажу товаров в розничной торговой
сети включается в налоговую базу для исчисления налога на
добавленную стоимость по расчетной ставке.
Формирование цены товара производится в общеустановленном
порядке. То есть в первую очередь в цену включается налог на
добавленную стоимость, а потом - налог на продажу товаров в
розничной торговой сети. При этом следует учитывать, что базой
для расчета пятипроцентного налога является выручка с учетом
этого налога, а не без налога, как при включении в цену налога на
добавленную стоимость. Поэтому особым образом производится
включение в продажную цену товара пятипроцентного налога.
Налог на добавленную стоимость включается в цену по
следующей формуле:
Н = Б х С/100,
где Н - исчисленная сумма налога;
Б - налоговая база (стоимость товара без налога на
добавленную стоимость);
С - ставка налога на добавленную стоимость.
Налог на продажу товаров в розничной торговой сети
включается в цену как, например, акциз по следующей формуле:
Н = Б х С/(100 - С),
где Н - исчисленная сумма налога;
Б - налоговая база (стоимость товара с налогом на
добавленную стоимость, но без налога на продажу товаров в
розничной торговой сети);
С - ставка налога на продажу товаров в розничной торговой
сети.
Например, цена приобретения товара 360 руб., в том числе
НДС 60 руб. При торговой наценке 7 процентов и при ставке налога
на продажу товаров 5 процентов цена реализации составит 405,5
руб. (300 х 1,07 х 1,2 х 100 /(100 - 5)). При этом сумма НДС,
подлежащая включению в розничную цену товара, составит 64,2 руб.
(300 х 1,07 х 0,2), а сумма налога на продажу товаров - 20,3 руб.
(300 х 1,07 х 1,2 х 5/(100 - 5) или (405,5 х 5/100)).
Для организации, приобретающей товар у плательщика налога
на продажу товаров, сумма налога на продажу товаров является
затратами по приобретению товара. Это означает, что при
реализации этого товара в дальнейшем налог на добавленную
стоимость будет начисляться на сумму налога на продажу товаров.
Например, цена приобретения товара 405,5 руб., в том числе
НДС 64,2 руб. и налог на продажу товаров 20,3 руб. При списании
этого товара за счет прибыли, остающейся в распоряжении,
налоговая база будет равна цене приобретения без НДС 341,3 руб.
(405,5 - 64,2), а сумма НДС, подлежащая исчислению, - 68,26 руб.
(341,3 х 20/100). В итоге получается, что при списании за счет
прибыли, остающейся в распоряжении, товара, приобретенного с
налогом на продажу товаров, покупатель товара должен доплатить в
бюджет сумму НДС, равную 20 процентам от суммы налога на продажу.
В практике работы предприятий розничной торговли и
общественного питания возникает необходимость реализации товаров
по различным ценам, т.е. с применением скидок и нацен ок. Пунктом
43 Инструкции установлено, что в случае изменения стоимости
товара соответственно корректируется сумма налога, включенная в
цену. При отсутствии данных о сумме налога, приходящейся на сумму
скидки или наценки, такая сумма налога определяется исходя из
доли налога, включенного в цену товаров, имеющихся в отчетном
налоговом периоде, в стоимости этих товаров. При определении
удельного веса принимается первоначальная стоимость товаров (без
учета скидок и наценок).
Например, при реализации товаров в отчетном периоде была
сделана скидка 150 руб. Для заполнения расчета ставки и суммы
НДС, подлежащей уплате по реализации товаров по розничным ценам,
необходимо составить предварительный расчет.
-----------T--------T----------T----------T-----------------------T------------T---------T----------¬
¦Показатели¦ Сальдо ¦НДС по по-¦Предвари- ¦ Стоимость товара ¦ Расчетная ¦ НДС на ¦ НДС, ис- ¦
¦ ¦по счету¦ступившим ¦ тельное +--------T-------T------+ ставка ¦ остаток ¦численный ¦
¦ ¦42 (НДС)¦ товарам ¦сальдо по ¦Реализо-¦Остаток¦Итого ¦НДС(гр. 4 х ¦ товаров ¦по реали- ¦
¦ ¦ ¦(оборот по¦НДС на ко-¦вано за ¦товара ¦(гр. 5¦ 100/гр. 7) ¦(гр. 6 х¦зации то- ¦
¦ ¦ ¦ кредиту ¦нец месяца¦ месяц ¦на ко- ¦ + ¦ ¦ гр. ¦ варов в ¦
¦ ¦ ¦ счета 42 ¦ (гр. 2 + ¦ ¦нец ме-¦гр. 6)¦ ¦ 8/100) ¦ розницу ¦
¦ ¦ ¦ НДС) ¦ гр. 3) ¦ ¦ сяца ¦ ¦ ¦ ¦ (гр. 4 - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (счет ¦ ¦ ¦ ¦ гр. 9) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 41) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+--------+----------+----------+--------+-------+------+------------+---------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦
+----------+--------+----------+----------+--------+-------+------+------------+---------+----------+
¦План ¦ 85 ¦ 180 ¦ 265 ¦ 600 ¦ 1200 ¦ 1800 ¦ 14,7222 ¦ 176,667 ¦ 83,333 ¦
+----------+--------+----------+----------+--------+-------+------+------------+---------+----------+
¦Скидка ¦ ¦ ¦ ¦ - 150 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+--------+----------+----------+--------+-------+------+------------+---------+----------+
¦Налог ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от скидки ¦ ¦ - 22,083 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+--------+----------+----------+--------+-------+------+------------+---------+----------+
¦Факт ¦ 85 ¦ 157,917 ¦ 242,917 ¦ 450 ¦ 1200 ¦ 1650 ¦ 14,7222 ¦ 176,667 ¦ 66,250 ¦
L----------+--------+----------+----------+--------+-------+------+------------+---------+-----------
Налог, приходящийся на сумму скидки, определяется
умножением суммы скидки (стр. 2 гр. 5) на расчетную ставку налога
(стр. 1 гр. 8). Данные строки 4 используются для составления
расчета ставки и суммы налога на добавленную стоимость,
подлежащей уплате по реализации товаров по розничным ценам
(приложение 2 к Инструкции).
Есть необходимость отметить одну важную деталь, которая
ставит предприятия, исчисляющие расчетную ставку налога, в более
выгодное положение по сравнению с такими же предприятиями,
исчисляющими налог на добавленную стоимость по фактической
ставке.
Выше было указано, что предприятия, исчисляющие налог на
добавленную стоимость по расчетной ставке, включают в выручку,
облагаемую налогом по расчетной ставке, товары, освобожденные от
налога и реализуемые по розничным ценам. Следовательно, у
указанных предприятий отсутствует оборот по реализации,
освобожденный от налога. А это в свою очередь означает, что
предприятия, исчисляющие налог по расчетной ставке, не относят на
затраты суммы налоговых вычетов по общехозяйственным расходам и
на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов
суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при их
приобретении или ввозе на таможенную территорию Республики
Беларусь. Указанные действия в обязательном порядке производят
предприятия, отражающие оборот по реализации по строке 6
налоговой декларации. Впрочем, при возникновении у предприятий,
исчисляющих расчетную ставку, оборотов по реализации, отражаемых
по строке 6 налоговой декларации, распределение налоговых вычетов
производится в общеустановленном порядке.
Расчет суммы налога на добавленную стоимость, приходящейся
на реализованные товары, производится ежемесячно без нарастающего
итога в соответствии с расчетом ставки и суммы налога на
добавленную стоимость, подлежащей уплате по реализации товаров по
розничным ценам, приведенным в приложении 2 к Инструкции.
В гр. 2 данного расчета «Сальдо по счету 42 (НДС)»
отражается сумма налога по товарам, имеющимся в остатке на начало
отчетного налогового периода (месяца). В гр. 3 «НДС по
поступившим товарам (оборот по кредиту счета 42 НДС)» отражается
сумма налога по поступившим в отчетном налоговом периоде товарам,
т.е. сумма налога, включенная в цену товаров, поступивших в
отчетном месяце. Эта сумма налога уменьшается на суммы налога по
возвращенным покупателями в отчетном налоговом периоде товарам,
на суммы налога на добавленную стоимость по созданным резервам по
естественной убыли товаров, а также корректируется при дооценке
или уценке товаров.
В гр. 5 «Реализовано за месяц» отражается стоимость
реализованных товаров в отчетном налоговом периоде с учетом всех
налогов, сборов и отчислений, включаемых в цену. Эта сумма
уменьшается на стоимость возвращенных покупателями в отчетном
налоговом периоде товаров, а также корректируется при дооценке
или уценке товаров.
В этой же графе отражается стоимость недостающих товаров
сверх норм естественной убыли. Итоговая сумма по гр. 5 отражается
по стр. 4а гр. 2 налоговой декларации.
В гр. 6 «Остаток товара на конец месяца (счет 41)»
отражается стоимость товаров с учетом всех налогов, сборов и
отчислений, включаемых в цену, имеющихся в остатке на конец
отчетного налогового периода.
Стоимость товаров по гр. 5 и гр. 6 отражается в ценах
реализации, т.е. с учетом торговой наценки, наценки общественного
питания и всех налогов (в том числе НДС), сборов и отчислений,
включаемых в цену.
В гр. 8 «Расчетная ставка НДС» определяется расчетная
ставка налога. Данная ставка выделяется в документах по
требованию покупателей. В гр. 9 «НДС на остаток товаров»
отражается сумма налога, приходящаяся на стоимость товаров,
имеющихся в остатке на конец отчетного налогового периода. Данные
гр. 9 переносятся в гр. 2 расчета следующего налогового периода.
В гр. 10 «НДС, исчисленный по реализации товаров в розницу»
отражается сумма налога, исчисленная по реализации товаров по
розничным ценам. Итоговая сумма по гр. 10 отражается по стр. 4а
гр. 4 налоговой декларации.
03.03.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 9, с.57
