Заблуждения налогоплательщика в базе для исчисления налога на добавленную стоимость
ЗАБЛУЖДЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАЗЕ
ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Майна КЛИМЕНКОВА, судья
Высшего Хозяйственного Суда
Василий ПРИЩЕПА, экономический
советник Председателя
Высшего Хозяйственного Суда
Наталия СКОБЛИК, судья
хозяйственного суда
Гомельской области
Открытое акционерное общество (далее - ОАО) "А" одного из
районов Беларуси (далее - истец) с упорством, достойным другого
применения, обжалует постановление кассационной инстанции
хозяйственного суда области, отменившей решение суда первой
инстанции, которым был удовлетворен его иск к инспекции
Министерства по налогам и сборам по месту регистрации (далее -
ИМНС или ответчик) о признании недействительным решения ИМНС о
применении экономических санкций за нарушение налогового
законодательства. В чем суть затянувшейся судебной тяжбы?
На основании акта проверки правильности исчисления и
уплаты налогов ИМНС приняла решение применить к истцу
экономические санкции, так как он занизил налогооблагаемую базу
для исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и
налога на прибыль.
Как в исковом заявлении, так и в жалобах на постановление
кассационной инстанции, истец считает, что суммы, поступившие
ему за выполненные по договорам услуги по предпродажной
подготовке и гарантийному обслуживанию тракторов от
республиканского унитарного предприятия "МТЗ", не
являются налогооблагаемой базой для исчисления НДС, потому что
они поступили как предоплата (аванс). При этом он ссылается на
подпункт 1.1 статьи 2 Закона Республики Беларусь от 19 декабря
1991 года № 1319-ХII "О налоге на добавленную стоимость" (в
редакции Закона от 16 ноября 1999 года № 324-3 с изменениями и
дополнениями, зарегистрировано в НРПА Республики Беларусь 15
марта 2001 года № 2/313, далее - Закон), в котором предусмотрено,
что объектами налогообложения признаются "обороты по реализации
товаров (работ, услуг)... на территории Республики Беларусь...",
но не предоплата, и на пункт 1 статьи 6, которым предусмотрено,
что налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости
от особенностей реализации произведенных или приобретенных им
товаров (работ, услуг).
Обосновывая свою позицию о том, что суммы, полученные за
гарантийный ремонт, не являются налогооблагаемой базой для НДС,
истец отмечает следующее. Гарантийный ремонт выполняется им в
течение года со дня продажи тракторов РУН "МТЗ" (в момент
заключения договоров - ПО "МТЗ") по отдельным договорам в
соответствии с подпунктом 3.2 Положения "О гарантийном сроке
эксплуатации сложной техники и оборудования", утвержденного
постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 8 ноября
1995 года № 617 (зарегистрировано в НРПА Республики Беларусь 28
августа 2001 года № 5/7858) с изменениями и дополнениями (далее -
Положение № 617).
В договоре консигнации на поставку техники между истцом и
РУП "МТЗ" предусмотрено, что гарантийное и предпродажное
обслуживание тракторов будет осуществляться по отдельному
договору с истцом с возложением на последнего ответственности за
организацию технического обслуживания тракторов.
В соответствии с пунктом 3.9 Положения № 617
"восстановление продукции, вышедшей из строя в гарантийный срок
эксплуатации по вине изготовителя ... проводится изготовителем
... за счет собственных сил и средств...".
Согласно подпунктам 2.2.1 и 2.3.2 Основных положений по
составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг), утвержденных Министерством экономики Республики Беларусь
21 января 1998 года № 19-12/397, Министерством статистики и
анализа Республики Беларусь 30 января 1998 года № 01-21/8,
Министерством финансов Республики Беларусь 30 января 1998 года №
03-07/300 и Министерством труда Республики Беларусь 30 января
1998 года № 3 (регистрационный № 8/4116 от 12 сентября 2000 года)
с изменениями и дополнениями (далее - Основные положения по
составу затрат) затраты на гарантийный ремонт и гарантийное
обслуживание в период гарантийного срока службы отражаются в
фактической себестоимости произведенной продукции у поставщика.
Поэтому истец утверждает, что у него, как исполнителя этих услуг,
нет оснований для отнесения затрат по гарантийному ремонту,
возмещаемых поставщиком товара, на свою себестоимость. Такое
утверждение истца приводит к смешению понятий: объема оказанных
услуг, которые ему оплачивает поставщик товара в соответствии с
договорами, и собственно его затратами при оказании этих услуг.
Понесенные истцом при оказании услуг затраты будут составлять
себестоимость оказанных им услуг и они влияют лишь на результат
деятельности истца, а получатель услуг включает в свои затраты их
тариф (стоимость), определяемую в соответствии с Положением о
порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденным
постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 22
апреля 1999 года № 43 (регистрационный № 8/316 от 30 апреля 1999
года) с изменениями и дополнениями (далее - Положение № 43).
Подпунктом 2.1 Положения № 43 предусмотрено, что "отпускные цены
на продукцию... и тарифы на услуги (работы) формируются на основе
плановой себестоимости, всех видов установленных налогов и
неналоговых платежей в соответствии с налоговым и бюджетным
законодательством, прибыли, необходимой для воспроизводства,
определяемой с учетом качества продукции (товаров, работ, услуг)
и конъюнктуры рынка. Затраты, включаемые в себестоимость
продукции (товаров, работ, услуг), рассчитываются по нормам,
утверждаемым руководителем предприятия, и нормативам,
определяемым в установленном порядке".
Используя в своей жалобе в порядке надзора, поданной в
Высший Хозяйственный Суд Республики Беларусь, ответ на вопрос № 6
(382), помещенный в журнале "Вестник Министерства по налогам и
сборам Республики Беларусь", 2002 год № 33 (стр. 87 - 89), истец,
со ссылкой на пункт 3.9 Положения № 617, утверждает, что "в
течение гарантийного срока, установленного на товар, обслуживание
производится за счет изготовителя, кроме случаев, если: купленный
товар эксплуатировался с нарушением требований руководства по
эксплуатации; нарушена пломбировка; товар преднамеренно
поврежден".
Фактически этот пункт имеет следующую редакцию:
"Восстановление продукции, вышедшей из строя в гарантийный срок
эксплуатации по вине изготовителя, продавца (поставщика),
производится изготовителем, продавцом (поставщиком) за счет
собственных сил и средств в 14-дневный срок со дня направления
ему приобретателем сообщения в соответствии с пунктом 3.1
настоящего Положения. В периоды выполнения в колхозах, совхозах и
других сельскохозяйственных предприятиях, крестьянских
(фермерских) хозяйствах посевных и уборочных работ (с апреля по
октябрь включительно) продукция, вышедшая из строя в гарантийный
срок эксплуатации по вине изготовителя, продавца (поставщика),
восстанавливается изготовителем, продавцом (поставщиком) в
технически возможные сроки, но не более чем за 5 дней.
Приобретатель может при получении письменного согласия
изготовителя, продавца (поставщика) или по истечении указанных в
абзаце первом настоящего пункта сроков устранения выявленных
дефектов произвести восстановление продукции собственными силами
за счет средств изготовителя, продавца (поставщика)".
Совет Министров Республики Беларусь постановлением от 27
июля 2000 года № 1147 "Об отнесении отдельными организациями на
себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты услуг других
организаций по предпродажной подготовке и гарантийному
обслуживанию техники" (регистрационный № 5/3723 от 2 августа 2000
года) (далее - постановление № 1147) установил, что "организации,
находящиеся в ведении Министерства промышленности и Министерства
сельского хозяйства и продовольствия, производящие автомобили,
тракторы, иную технику на их базе, а также комбайны,
сельскохозяйственные, землеройные, мелиоративные и дорожно-строи-
тельные машины и продающие указанную технику колхозам, совхозам,
крестьянским (фермерским) хозяйствам, другим сельскохозяйственным
и обслуживающим сельское хозяйство организациям республики и в
страны Содружества Независимых Государств, относят на
себестоимость продукции (работ, услуг) оплату услуг других
организаций по предпродажной подготовке и гарантийному
обслуживанию этой техники (в процентах к ее стоимости)".
При этом Министерству экономики, Министерству статистики и
анализа, Министерству финансов, Министерству труда было поручено
внести изменения в Основные положения по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), а
Министерству экономики, Министерству финансов, Министерству
промышленности, Министерству сельского хозяйства и продовольствия
разработать и утвердить в установленном порядке методику
определения затрат на гарантийное обслуживание техники. Оба
поручения были выполнены.
Согласно подпункту 2.2.22 Основных положений по составу
затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются
"затраты, связанные с ... оплатой в соответствии с заключенными
договорами комиссии и поручения вознаграждения...", а также
оплата услуг других организаций по предпродажной подготовке
автомобилей, тракторов и т.п. организациями, производящими и
продающими эту технику.
Постановлением Министерства экономики, Министерства
финансов, Министерства промышленности, Министерства сельского
хозяйства и продовольствия от 25 августа 2000 года № 171/93/2/17
"Об утверждении Положения о методике определения затрат на
гарантийное обслуживание техники" (регистрационный № 8/4067 от 8
августа 2000 года) было установлено, что затраты на предпродажную
подготовку и гарантийное обслуживание сложной техники не должны
превышать 6 процентов ее стоимости. Таким образом, приведенными
выше нормативными актами был установлен источник возмещения и
предельный размер затрат на предпродажную подготовку и
гарантийное обслуживание сложной техники.
Из анализа пунктов 4.1 и 4.2 договоров, предметом которых
является выполнение работ по предпродажной подготовке и
гарантийному обслуживанию трактора, следует, что договорами
предусмотрена оплата РУП "МТЗ" истцу данных услуг, а не
возмещение стоимости затрат истца, понесенных при их оказании.
Таким образом, выполняя работы по предпродажной подготовке и
гарантийному обслуживанию тракторов, истец оказывал РУП "МТЗ"
именно услуги, которые ему оплачивал последний. В соответствии с
пунктом 1.11 статьи 2 Закона "объектами налогообложения
признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), ... на
территории Республики Беларусь (за исключением операций,
указанных в статье 3 настоящего Закона)".
Статья 3 Закона содержит исчерпывающий перечень оборотов по
реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от
налогообложения. В этом перечне обороты по реализации услуг по
предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию отсутствуют.
Поэтому выручка, полученная истцом от реализации услуг по
предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию тракторов,
подлежит обложению НДС в обязательном порядке.
Рассматривая жалобу истца на постановление кассационной
инстанции хозяйственного суда области по существу, Высший
Хозяйственный Суд Республики Беларусь отметил, что в соответствии
со статьей 203 Хозяйственного процессуального кодекса Республики
Беларусь (далее - ХПК) основанием к применению протеста в порядке
надзора на судебный акт являются существенные нарушения норм
материального и (или) процессуального права. Изучение материалов
и доводов истца, изложенных в жалобе, показало, что кассационной
инстанцией хозяйственного областного суда не допущены
существенные нарушения норм материального или процессуального
права, которые могли повлиять на законность и обоснованность
принятого ею постановления.
Как усматривается из материалов дела, ИМНС по месту
регистрации истца проведена выездная проверка исчисления полноты
и своевременности уплаты истцом налогов и неналоговых платежей в
бюджет, государственные целевые бюджетные фонды, целевые
бюджетные и внебюджетные фонды. В результате проверки
установлено, что истцом недоплачен НДС и налог на прибыль, что
нашло отражение в актах проверок и оспариваемого решении в
применении экономических санкций.
Как уже отмечалось выше, согласно статье 2 Закона объектами
налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ,
услуг) на территории Республики Беларусь. В соответствии со
статьей 7 Закона налогооблагаемая база при реализации товаров
(работ, услуг) определяется с учетом положения пункта 4 статьи 6
Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг). Пунктом 5
статьи Закона установлено, что при осуществлении посреднической
деятельности налоговая база определяется как сумма, полученная в
виде вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам
поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным
договорам. Поэтому стоимость реализованных истцом услуг по
предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию тракторов
является налоговой базой для исчислений НДС.
Обороты по реализации услуг согласно Закону подлежат
налогообложению НДС у того субъекта предпринимательской
деятельности, который их оказывает. Истец, являясь в соответствии
с Законом налогоплательщиком и имея объект налогообложения, в
2000 - 2001 годах не уплачивал НДС с оборотов по реализации услуг
по предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию
тракторов. Поэтому ИМНС правомерно применила к истцу
экономические санкции.
Суд первой инстанции необоснованно применил постановление №
1147 и Основные положения по составу затрат, так как указанные
нормативные акты не регулируют исчисление и уплату НДС. Вывод
суда о том, что оснований для взыскания НДС с истца нет,
поскольку РУП "МТЗ" при формировании отпускных цен на тракторы
включает в них затраты на услуга по предпродажной подготовке и
гарантийному обслуживанию, а затем начисляет на отпускную цену
НДС, который после реализации тракторов уплачивает в бюджет,
поэтому доначисление ИМНС НДС на услуги истца противоречит статье
5 Закона Республики Беларусь от 20 декабря 1991 года № 1323-II "О
налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" с
изменениями и дополнениями, ибо влечет за собой двойное обложение
НДС одного и того же объекта, является необоснованным и
противоречит особенностям действующего Закона о НДС.
Так, согласно пункту 5 статьи 12 Закона сумма налога,
подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, определяется как
разница между общей суммой налога, исчисленной по итогам
налогового периода, и суммами налоговых вычетов (статья 16
настоящего Закона), приходящихся на данный налоговый период.
В соответствии с подпунктом 2.1 статьи 16 Закона вычету
подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику
при приобретении им товаров (работ, услуг). Согласно пункту 5
этой же статьи Закона "вычету подлежат фактически уплаченные
налогоплательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ,
услуг)... после отражения их в бухгалтерском учете".
Истец, реализуя свои услуги по предпродажной подготовке и
гарантийному обслуживанию тракторов РУП "МТЗ", обязан согласно
Закону предъявлять стоимость услуг с выделением НДС. С учетом
соблюдения требований Закона исключается двойное обложение НДС
одного и того же объекта (услуг по предпродажной подготовке и
гарантийному обслуживанию тракторов).
Материалы дела также свидетельствуют о том, что истец
получал доходы в размере 0,2 процента за отсрочку платежа при
реализации тракторов по договорам поставки. Истец считает, что
данные платежи не подлежат обложению НДС, так как не являются ни
санкцией, ни наценкой, а являются полученным процентом для
компенсации ему затрат за отпущенный товар с отсрочкой платежа в
виде коммерческого товарного займа.
Однако, согласно части 3 статьи 8 Закона, налогооблагаемая
база, определенная в соответствии со статьей 7 Закона,
увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары
(работы, услуги) сверх цены их реализации либо иначе связанные с
оплатой реализованных товаров (работ, услуг), за исключением
операций, освобожденных от налогообложения.
В соответствии с данной нормой полученные истцом по
договорам поставки проценты за отсрочку платежа согласно статей
762 и 770 Гражданского кодекса Республики Беларусь
непосредственно связаны с оплатой реализованных тракторов и
данные доходы не освобождены от уплаты НДС.
С учетом изложенного выше, Высший Хозяйственный Суд
Республики Беларусь отказал истцу в принесении протеста.
Хочется надеяться, что в этом затяжном споре поставлена
точка, а субъекты предпринимательской деятельности извлекут для
себя предметный урок по начислению и внесению в бюджет НДС.
