Новая форма расчета налога на прибыль. Содержание и порядок составления
НОВАЯ ФОРМА РАСЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. СОДЕРЖАНИЕ
И ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ
С.А.КРЯТ, начальник
отдела методологии
налогообложения доходов
и прибыли МНС
Постановлением Министерства по налогам и сборам от 7 февраля
2003 г. № 7 были внесены изменения и дополнения в Инструкцию о
порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль,
утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам от 18
марта 2002 г. № 30 (далее - Инструкция).
Одним из существенных изменений, внесенных в Инструкцию,
является изменение формы расчета налога на прибыль (далее - расчет).
Поскольку составление расчета касается абсолютно всех
категорий плательщиков налога на прибыль, то данный вопрос, как
всегда, является актуальным и требует подробных комментариев.
Следует отметить, что новая форма расчета не изменяет
принципов исчисления налога, установленных Законом от 22 декабря
1991 г. «О налогах на доходы и прибыль». В данном случае речь может
идти только о совершенствовании порядка исчисления налога в рамках
Закона.
Исходя из этого новая форма расчета содержит в себе ряд
показателей, не имевших место в прежней форме расчета, но которые в
определенных случаях должны учитываться при определении
налогооблагаемой прибыли. Прежде всего это показатели, отражающие в
расчете суммы ошибок прошлых лет, выявленных как самостоятельно
налогоплательщиками, так и в результате проверок налоговыми
органами.
Несколько изменен (унифицирован) подход в отражении
показателей, принимаемых в расчете на этапе определения балансовой
прибыли. В частности, это касается показателя выручки, порядок
отражения которого в рамках прежнего расчета зависел от видов
деятельности, осуществляемых налогоплательщиком (выручка либо
валовой доход).
На этих и других изменениях расчета следует остановиться более
подробно, а в связи с изменением непосредственно формы расчета имеет
смысл осветить его содержание и порядок составления.
Необходимо сказать об алгоритме составления расчета, который
имеет определенную последовательность, обозначив при этом основные
этапы исчисления налога.
Следует напомнить, что условно данные этапы можно
классифицировать следующим образом:
I. Указание в расчете сведений о размере уставного фонда.
II. Определение базовых показателей, принимаемых при
определении финансового результата, - сумма доходов и сумма
расходов, связанных как с реализацией товаров (работ, услуг), так и
с внереализационными операциями.
III. Определение финансового результата деятельности
организации за отчетный период (балансовая прибыль либо убыток), в
зависимости от которого определяется наличие объекта
налогообложения.
IV. Определение сумм, подлежащих исключению из балансовой
прибыли (либо сумм, на которые увеличивается прибыль), при
определении налогооблагаемой базы (облагаемой налогом прибыли).
V. Определение налогооблагаемой базы (облагаемой налогом
прибыли) в целом по организации, в том числе в разрезе сумм прибыли,
подлежащей налогообложению по различным ставкам (если плательщиком
применяются различные ставки налога), в том числе в отношении
которой налог исчисляется, но остается в распоряжении
налогоплательщика в связи с льготным налогообложением.
VI. Расчет суммы налога по текущему расчету.
VII. Определение сумм налога, на которые сумма налога,
исчисленная по текущему расчету, уменьшается, либо сумм, на которые
налог увеличивается.
VIII. Расчет суммы налога для уплаты с учетом вычетов либо
увеличения.
IX. Определение суммы налога, исчисленного по расчету за
предыдущий месяц, на которую налог, исчисленный для уплаты по
текущему расчету, подлежит уменьшению при определении конечной суммы
налога, подлежащего уплате либо возврату за отчетный период (месяц).
X. Определение суммы налога, исчисленного в целом по расчету,
подлежащего уплате в бюджет либо возврату за отчетный месяц.
Исходя из вышеприведенной классификации рассмотрим
непосредственно содержание формы расчета в разрезе каждой из его
строк, а также порядок составления.
I. Строка 1 расчета - сведения о размере уставного фонда.
-------------T--------------------------------------¬
¦Номер строки¦ Показатели ¦
+------------+--------------------------------------+
¦ 1 ¦Уставный фонд (на 01.01.____г.) ¦
¦ ¦Вклады участников: ¦
¦ ¦белорусских ¦
¦ ¦иностранных ¦
L------------+---------------------------------------
Сведения о размере уставного фонда, в том числе о размерах
вкладов белорусских и иностранных участников, указываются в данной
строке в целях обоснования применения льготы по налогу на прибыль,
установленной п. 8 ст. 5 Закона «О налогах на доходы и прибыль»
(размер сформированного уставного фонда и размеры долей вкладов
участников, определенные Законом, являются обязательными условиями
для применения указанной льготы).
Так, п. 8 ст. 5 названного Закона установлено, что
освобождается от уплаты налога в течение трех лет с момента
объявления ими прибыли прибыль предприятий с иностранными
инвестициями, доля иностранного инвестора в уставном фонде которых
более 30 процентов, полученная от реализации продукции (работ,
услуг) собственного производства, кроме торговой и торгово-
закупочной деятельности.
Перечень продукции (работ, услуг), порядок ее отнесения к
собственным определяются Советом Министров или уполномоченным им
органом.
Право на получение льготы может быть реализовано предприятием
при представлении соответствующего документа о принадлежности
продукции (работ, услуг) к продукции (работам, услугам) собственного
производства.
Право на получение льготы может быть реализовано предприятием
при сформированном каждым участником в течение года со дня
регистрации уставном фонде в размере не менее 50 процентов от
предусмотренного учредительными документами. Документальным
подтверждением факта сформированного уставного фонда является
свидетельство, выданное в установленном законодательством порядке.
В случае невнесения вкладов в уставный фонд в полном объеме до
истечения двух лет со дня регистрации или в другой срок,
определенный в соответствии с частью седьмой п. 8 ст. 5 Закона,
налог на прибыль исчисляется в полном размере за весь период
деятельности предприятия. Налог на прибыль за второй год
деятельности уплачивается с применением финансовых санкций,
предусмотренных законодательством Республики Беларусь. При этом
льгота по налогу на прибыль прекращается и в дальнейшем не
возобновляется.
В случае, если предприятия с иностранными инвестициями
производят особо важную для республики продукцию, включенную в
перечень такой продукции, утверждаемый Советом Министров, в
отношении данных предприятий действуют еще на срок до трех лет
ставки налога на прибыль, уменьшенные на 50 процентов.
В случае создания предприятий с иностранными инвестициями,
учредительным договором которых предусмотрено осуществление
строительно-монтажных работ в качестве взноса в уставный фонд,
Совету Министров предоставляется право продлить сроки внесения
взносов в уставный фонд дополнительно на срок до двух лет.
Накопленные активы предприятий с иностранными инвестициями, за
исключением фондов, средства которых предназначены для материального
поощрения и социально-культурного развития, подлежат налогообложению
при ликвидации предприятия по их остаточной стоимости в порядке,
установленном для налогообложения дивидендов и приравненных к ним
доходов.
В случае ликвидации предприятия с иностранными инвестициями в
период освобождения от уплаты налога или на протяжении трех лет
после окончания срока освобождения от уплаты налогов предприятие
обязано уплатить налог на прибыль за тот период, на протяжении
которого оно было освобождено от налогов.
II. Строки 2-7 расчета - указываются базовые показатели,
принимаемые при определении финансового результата: - сумма доходов
и сумма расходов, связанных как с реализацией товаров (работ,
услуг), так и с внереализационными операциями.
В частности, данная часть расчета содержит следующие
показатели: выручка (товарооборот); покупная стоимость товара;
себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения;
отчисления, производимые в установленном законодательством порядке
на пополнение оборотных средств; налоги, уплачиваемые из выручки;
сальдо доходов и расходов от внереализационных операций.
-------T----------------------------------------------¬
¦ 2 ¦Выручка (товарооборот) от реализации товаров,¦
¦ ¦продукции (работ, услуг), основных средств и¦
¦ ¦прочих активов ¦
L------+-----------------------------------------------
В отличие от прежней формы расчета, в соответствии с которой
налогоплательщики в зависимости от осуществляемых ими видов
деятельности указывали в строке 2 показатель выручки либо валового
дохода (у торговых организаций), новая форма расчета содержит для
всех организаций единый показатель, отражаемый по строке 2, -
выручка (товарооборот).
Показатель выручки от реализации указывается с учетом всех
сумм налогов и сборов, уплачиваемых в установленном порядке из
выручки, которые в последующем при составлении расчета указываются
отдельно в строке 6 расчета и исключаются из выручки при определении
финансового результата.
-------T---------------------------------------------¬
¦ 3 ¦Покупная стоимость товаров (заполняется орга-¦
¦ ¦низациями, осуществляющими торговую деятель-¦
¦ ¦ность) ¦
+------+---------------------------------------------+
¦ 4 ¦Отчисления в размере 6 процентов валовых до-¦
¦ ¦ходов, направляемых в установленном порядке¦
¦ ¦на пополнение собственных оборотных средств ¦
L------+----------------------------------------------
Данные показатели характерны только для организаций,
осуществляющих торговую деятельность, отражаются в отношении
торговой деятельности и в том случае, если организация наряду с
торговой осуществляет иные виды деятельности.
-------T----------------------------------------------¬
¦ 5 ¦Себестоимость продукции (работ, услуг) (из-¦
¦ ¦держки обращения) ¦
L------+-----------------------------------------------
Согласно ст. 3 Закона «О налогах на доходы и прибыль»
себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой
стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции
(работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива,
энергии, основных фондов, нематериальных активов, трудовых ресурсов,
а также других затрат на ее производство и реализацию. При этом
материальные затраты оцениваются по стоимости фактических затрат на
них.
Детализация элементов себестоимости (состав затрат, включаемых
в себестоимость) определена Основными положениями по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными
Министерством экономики 26 января 1998 г. № 19-12/397, Министерством
финансов 30 января 1998 г. № 3, Министерством статистики и анализа
30 января 1998 г. № 01-21/8 и Министерством труда 30 января 1998 г.
№ 03-02-07/300 (с изменениями и дополнениями).
-------T----------------------------------------------¬
¦ 6 ¦Налоги, уплачиваемые из выручки ¦
L------+-----------------------------------------------
Указываются суммы налогов, сборов и отчислений, уплачиваемых в
2003 году с выручки, а именно:
- акцизы (для подакцизных товаров);
- целевые сборы в местные целевые бюджетные фонды стабилизации
экономики производителей сельскохозяйственной продукции и
продовольствия, жилищно-инвестиционные фонды и целевой сбор на
финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом
жилищного фонда, уплачиваемые в соответствии со ст. 11 Закона от 28
декабря 2002 г. «О бюджете Республики Беларусь на 2003 год»;
- отчисления в республиканский фонд поддержки производителей
сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и
налог с пользователей автомобильных дорог, уплачиваемые в
соответствии со ст. 24 Закона «О бюджете Республики Беларусь на 2003
год»;
- налог с продаж автомобильного топлива;
- налог на добавленную стоимость.
Кроме того, следует учитывать и налог на продажу в розничной
торговой сети, устанавливаемый местными Советами депутатов в
соответствии со ст. 10 указанного Закона.
-------T----------------------------------------------------¬
¦ 7 ¦Сальдо доходов и расходов от внереализационных опе-¦
¦ ¦раций (дебетовое сальдо показывается со знаком "-") ¦
L------+-----------------------------------------------------
Согласно п. 2 ст. 2 Закона «О налогах на доходы и прибыль» в
состав доходов от внереализационных операций включаются доходы,
поступившие в собственность получателя от операций, непосредственно
не связанных с производством продукции (работ, услуг), включая
безвозмездно полученные денежные средства и иные ценности (в том
числе основные фонды, товарно-материальные ценности, нематериальные
активы, ценные бумаги), кроме передачи этих ценностей в пределах
одного собственника.
Кроме того, в отношении безвозмездного получения товарно-
материальных и финансовых средств сельскохозяйственными
предприятиями согласно Указу Президента от 11 сентября 1998 г. № 443
колхозы, совхозы, другие сельскохозяйственные предприятия,
крестьянские (фермерские) хозяйства освобождены от уплаты налогов в
части безвозмездно полученных (в порядке оказания помощи)
материально-технических и финансовых средств при условии направления
этих средств на развитие сельскохозяйственного производства.
Состав доходов и расходов от внереализационных операций
определен в главе 3 «Формирование финансовых результатов» Основных
положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг).
III. Строка 8 расчета - определение финансового результата
деятельности организации за отчетный период (балансовая прибыль либо
убыток), в зависимости от которого определяется наличие объекта
налогообложения.
-------T------------------------------------------------¬
¦ 8 ¦Балансовая прибыль (+) либо убыток (-) - всего ¦
¦ ¦(стр. 2 - стр. 3 - стр. 4 - стр. 5 - стр. 6¦
¦ ¦+ стр. 7) ¦
L------+-------------------------------------------------
Определение балансовой прибыли приведено в п. 2 ст. 2 Закона
«О налогах на доходы и прибыль», согласно которому балансовая
прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции,
товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные фонды,
товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги)
и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму
расходов по этим операциям.
Порядок определения финансового результата от реализации
продукции, товаров, работ, услуг указан в главе 3 «Формирование
финансовых результатов» Основных положений по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), а также в п. 17
главы 3 «Объекты налогообложения» Инструкции.
Так, Инструкцией определено, что прибыль (убыток) от
реализации продукции, товаров, работ, услуг определяется как разница
между выручкой от их реализации в отпускных ценах (валовым доходом)
и издержками производства (обращения) реализованной продукции,
товаров, работ, услуг, и суммами налогов, сборов и отчислений,
уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством
порядком из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг.
Таким образом, порядок определения балансовой прибыли (убытка)
в целях установления наличия объекта налогообложения, отраженный в
строке 8 расчета, в полной мере соответствует определению,
приведенному в Инструкции, и начисляется как разность строк 2, 3, 4,
5, 6 и сумма строки 7 расчета.
Строка 8 расчета содержит отдельные подстроки (подстроки
8.1-8.7), в которых указываются показатели (при их наличии у
налогоплательщика), с учетом которых формируется финансовый
результат. Необходимость выделения этих показателей в расчете в
составе балансовой прибыли обусловила соответственно их дальнейшее
участие в исчислении налога на прибыль.
-------T---------------------------------------------¬
¦ 8.1 ¦прибыль, полученная за рубежом ¦
L------+----------------------------------------------
Данный показатель указывается в целях устранения двойного
налогообложения, предусмотренного ст. 5 Закона от 20 декабря 1991 г.
«О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь».
Данной статьей Закона установлено, что сумма прибыли или
дохода, полученная за пределами республики, включается в общую сумму
прибыли или дохода, подлежащую налогообложению в Республике
Беларусь, и учитывается при определении размера налога, если иное не
установлено международными договорами, действующими для Республики
Беларусь.
Одновременно Законом установлено, что суммы налогов на прибыль
или доходы, полученные за пределами территории Республики Беларусь,
уплаченные предприятиями, объединениями и организациями за пределами
территории Республики Беларусь в соответствии с законодательством
других государств, засчитываются при уплате ими налогов с прибыли
или доходов в Республике Беларусь (данная сумма налога (налог на
прибыль либо доходы), уплаченная за рубежом и подлежащая зачету при
уплате налога на прибыль в Республике Беларусь, указывается в строке
19 расчета).
-------T----------------------------------------------¬
¦ 8.2 ¦прибыль, полученная от деятельности, налог на¦
¦ ¦прибыль по которой остается в распоряжении на-¦
¦ ¦логоплательщика в связи с льготным налогообло-¦
¦ ¦жением ¦
L------+-----------------------------------------------
В данной подстроке указывается часть прибыли (балансовой
прибыли), в отношении которой установлена льгота по налогу,
предусматривающая освобождение от уплаты налога.
Например, льгота такого характера установлена п. 5 ст. 5
Закона «О налогах на доходы и прибыль», в соответствии с которым
освобождаются от уплаты налога на прибыль предприятия, использующие
труд инвалидов, если численность инвалидов в них составляет более 50
процентов от списочной численности в среднем за период.
Сумма налога, высвобожденная от уплаты, подлежит использованию
на цели, определенные вышеназванным Законом. Поэтому налог на
прибыль исчисляется, но не уплачивается в бюджет.
Данная льгота не распространяется на прибыль, полученную от
торговой, торгово-закупочной и посреднической деятельности.
В связи с этим, если организации, использующие труд инвалидов,
одновременно с льготируемыми видами деятельности осуществляют
торговую, торгово-закупочную и посредническую деятельность, то в
отношении льготируемых видов деятельности производится раздельный
учет выручки и соответственно прибыли, полученной от таких видов
деятельности.
Сумма прибыли по льготируемым видам деятельности (в
совокупности), отражаемая в подстроке 8.2 расчета в составе
балансовой прибыли, указывается в целях ее увязки с суммой
налогооблагаемой прибыли в части этих же видов деятельности.
Налогооблагаемая прибыль в данном случае определяется
пропорционально доле прибыли, полученной по видам деятельности, в
отношении которых предоставляется льгота, в общей сумме балансовой
прибыли (см. комментарий к строке 14).
В последующем в расчете (подстрока 16.4.1) в данной части
прибыли указывается сумма исчисленного налога, освобожденного от
уплаты и подлежащего использованию по целевому назначению либо на
иные цели.
Таким образом, в расчете указывается как сумма налога,
освобожденного от уплаты и остающегося в распоряжении
налогоплательщика в связи с льготным налогообложением, так и сам
объект налогообложения (прибыль, полученная в данной части
деятельности).
Выше уже говорилось, что одним из существенных изменений в
форме расчета является наличие показателей, отражающих в расчете
суммы прибыли либо убытков прошлых лет. Необходимость включения в
расчет этих показателей вызвана тем, что прибыль либо убытки прошлых
лет независимо от того, при каких обстоятельствах они выявлены (при
проверке налоговых органов, аудиторских проверках либо
самостоятельно налогоплательщиком), в бухгалтерском учете относятся
на финансовый результат текущего периода, т.е. того периода, в
котором они выявлены, независимо от того, к какому периоду они
относятся.
Данный порядок следует из состава внереализационных доходов и
расходов, приведенного выше. Кроме того, порядок внесения
исправлений в бухгалтерский учет в случаях обнаружения искажений и
ошибок утвержден Министерством финансов 9 декабря 1996 г. № 15-
1/605, Главной государственной налоговой инспекцией при Кабинете
Министров 10 декабря 1996 г. № 05-130 и Аудиторской палатой 9
декабря 1996 г. № 01-1/165 (рег. № 8/5078 от 28.02.2001).
В частности, данный порядок определяет, что при выявлении
искажений и ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления в
учет вносятся в месяце, когда были обнаружены эти искажения,
независимо от того, в каком отчетном периоде эти искажения были
допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы).
При выявлении сокрытия или занижения прибыли (доходов) за
прошлые годы в результате отнесения на издержки производства не
связанных с ним затрат или затрат, подлежащих отнесению за счет
прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, исправления
отражаются как прибыль прошлых лет (по кредиту счета 80 «Прибыли и
убытки») в корреспонденции со счетами, по которым допущены
искажения.
При выявлении фактов занижения себестоимости за прошлые годы
исправления отражаются как убытки прошлых лет (по дебету счета 80
«Прибыли и убытки») в корреспонденции со счетами, по которым
допущены искажения.
Следует учитывать, что данный порядок касается прежде всего
отражения ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете.
Вместе с тем для целей налогообложения не во всех случаях
данные показатели могут учитываться при определении налогооблагаемой
прибыли текущего отчетного периода, в связи с чем данные показатели
в расчете выделены отдельными строками и в последующем показано, в
каком порядке при наличии этих показателей определяется
налогооблагаемая прибыль отчетного периода.
Показатели прибыли и убытков прошлых лет в зависимости от
обстоятельств, при которых они выявлены, указываются в подстроках
8.3-8.7.
-------T-------------------------------------------------¬
¦ 8.3 ¦прибыль по актам проверок налоговых органов, от-¦
¦ ¦несенная на финансовый результат отчетного года,¦
¦ ¦- всего ¦
+------+-------------------------------------------------+
¦ ¦в том числе: ¦
+------+-------------------------------------------------+
¦8.3.1 ¦за текущий отчетный период (год) ¦
+------+-------------------------------------------------+
¦8.3.2 ¦за прошлые отчетные периоды (годы) ¦
L------+--------------------------------------------------
Как видно, в данной части расчета отражается показатель
прибыли (сокрытой, неучтенной и т.п.), выявленной в результате
проверок, проведенных налоговыми органами. Данный показатель
отражается в разрезе показателей текущего года и прошлых лет.
Пример.
В марте 2003 года проведена проверка правильности исчисления и
уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль. В результате проверки
выявлена неучтенная прибыль в размере 100 тыс. руб., в том числе за
январь 2003 года - 10 тыс. руб., за 2001 год - 50 тыс. руб., за 2000
год - 40 тыс. руб.
Таким образом, при представлении расчета в апреле 2003 года за
март нарастающим итогом с начала года в подстроке 8.3.1 расчета
показывается 10 тыс. руб., а в подстроке 8.3.2 - 90 тыс. руб. (50 +
40).
Как известно, по результатам проверки плательщик в
установленный законодательством срок представляет уточненные расчеты
за соответствующие периоды и доплачивает по данным расчетам суммы
налога по ставкам, действовавшим в периодах, за которые неучтенная
прибыль выявлена.
Поэтому сумма прибыли прошлых лет (подстрока 8.3.2),
выявленная в результате проверок, проведенных налоговыми органами, и
отнесенная на финансовый результат текущего отчетного периода, во
избежание двойного налогообложения исключается из балансовой прибыли
при определении налогооблагаемой прибыли текущего года (строка 14).
Что касается прибыли, выявленной за текущий отчетный период,
то в силу того, что расчет налога на прибыль составляется
нарастающим итогом с начала года, данная сумма прибыли в последующем
будет учитываться в расчете при исчислении налога за текущий
отчетный период.
----------T-------------------------------------------------------¬
¦ 8.4 ¦прибыль по актам аудиторских проверок, а также ошибки¦
¦ ¦прошлых лет (прибыль), выявленные налогоплательщиком,¦
¦ ¦отнесенная на финансовый результат отчетного года, -¦
¦ ¦всего ¦
¦ ¦(стр. 8.4.1 + стр. 8.4.2 + стр. 8.4...) ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ ¦в том числе: ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 8.4.1 ¦ за _______________________________________ ¦
¦ ¦ (указать год, за который выявлена прибыль) ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 8.4.2 ¦ за _______________________________________ ¦
¦ ¦ (указать год, за который выявлена прибыль) ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 8.4... ¦ за _______________________________________ ¦
¦ ¦ (указать год, за который выявлена прибыль) ¦
L---------+--------------------------------------------------------
При наличии прибыли прошлых лет, выявленной в результате
аудиторских проверок либо самостоятельно налогоплательщиком,
законодательством не установлены требования по представлению
налогоплательщиком уточненных расчетов за те периоды, за которые
прибыль была выявлена. В этом смысле данные обстоятельства
(аудиторская проверка либо выявление ошибок самостоятельно), при
которых выявлена прибыль прошлых лет, являются тождественными.
Вместе с тем если в целом за прошедший период (год), за
который выявлена неучтенная прибыль, у налогоплательщика была
прибыль, то факт выявления неучтенной прибыли прошлых лет указывает
на недоначисление в части этой прибыли суммы налога за
соответствующий период.
В прошедших периодах существовало преимущественно два подхода,
применяемых при исчислении налога в части прибыли прошлых лет,
выявленной при рассматриваемых обстоятельствах.
В большинстве случаев при наличии прибыли текущего года налог
в части прибыли прошлых лет исчислялся в составе прибыли текущего
года. Вместе с тем если за текущий период у предприятия имелся
убыток, который соответственно не мог быть покрыт прибылью прошлых
лет, то налог в части неучтенной прибыли прошлых лет необходимо было
исчислять отдельно по ставке, действовавшей в том периоде, за
который была выявлена прибыль.
Однако в этом случае форма расчета не предусматривала
соответствующих позиций, которые могли быть использованы при
исчислении налога.
Если говорить о настоящем времени, то новая форма расчета
предусматривает исчисление налога в части прибыли прошлых лет
(выявленной в результате аудиторских проверок либо самостоятельно
налогоплательщиком) независимо от финансовых результатов текущего
периода отдельно, но в рамках текущего расчета по ставкам,
действовавшим в соответствующих периодах, за которые были выявлены
суммы прибыли (строка 18).
То есть в данном случае применяется подход в исчислении
налога, аналогичный порядку, применяемому в результате доначисления
налога при проверках, проводимых налоговыми органами. Разница
заключается лишь в том, что в отношении прибыли прошлых лет,
выявленной при проверках налоговыми органами, налог исчисляется по
уточненному расчету, а по прибыли прошлых лет, выявленной
налогоплательщиком самостоятельно либо в результате аудиторских
проверок, налог будет исчисляться также отдельно, но в расчете за
текущий отчетный период.
Исходя из этого суммы прибыли прошлых лет (подстрока 8.4),
выявленные в результате аудиторских проверок либо самостоятельно
налогоплательщиком и отнесенные на финансовый результат текущего
отчетного периода, аналогично как и показатель, отражаемый в
подстроке 8.3.2, исключаются из балансовой прибыли при определении
налогооблагаемой прибыли текущего года (строка 14).
Следует обратить внимание, что подстрока 8.4 содержит
дополнительные подстроки, которые должны использоваться в тех
случаях, если налогоплательщиком в течение текущего периода выявлены
суммы прибыли прошлых лет, относящиеся к различным периодам (годам).
В этих случаях в подстроке 8.4 показывается общая сумма прибыли
прошлых лет, отнесенная на финансовый результат текущего года, а в
дополнительных подстроках (8.4.1, 8.4.2 и т.д.) - в разрезе сумм,
относящихся к соответствующим периодам, с обязательным указанием
этих периодов (указывается год, за который выявлена прибыль).
Что касается убытков прошлых лет, то данные показатели
выделены в подстроках 8.5-8.7.
Характерным признаком данных показателей, в зависимости от
которого убытки прошлых лет должны учитываться либо не учитываться
при определении налогооблагаемой прибыли текущего года, является
течение срока, прошедшего с того периода, за который выявлена сумма
убытка.
В данном случае, поскольку отнесение убытков прошлых лет на
финансовый результат отчетного года влечет уменьшение
налогооблагаемой прибыли этого же периода, что фактически означает
возврат (зачет) в текущем периоде суммы налога в части неучтенного
убытка прошлых лет, срок, прошедший с периода, за который выявлен
убыток, не должен превышать одного года, что вытекает из требований
Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь».
Так, ст. 10 данного Закона установлено, что суммы налогов и
неналоговых платежей в бюджет, излишне поступившие в результате
неправильного их исчисления либо нарушения установленного порядка
взимания, по заявлению плательщика подлежат возврату либо зачету в
счет других причитающихся с плательщика сумм, если не истек годичный
или иной установленный законодательными актами Республики Беларусь
срок со дня их поступления.
--------T----------------------------------------------¬
¦ 8.5 ¦убыток по актам проверок налоговых органов,¦
¦ ¦отнесенный на финансовый результат отчетного¦
¦ ¦года, по которому не истек годичный срок (-) ¦
¦ ¦ ¦
L-------+-----------------------------------------------
Поскольку при выявлении в результате проверок налоговых
органов убытка прошлых лет, по которому не истек годичный срок,
плательщиком представляется уточненный расчет налога за
соответствующий период и по данному расчету сумма налога в части
неучтенного убытка возвращается либо производится зачет в счет
уплаты других налогов, показатель, отражаемый в подстроке 8.5
расчета, не должен учитываться при определении налогооблагаемой
прибыли текущего отчетного периода.
В связи с этим сумма убытка прошлых лет по актам проверок
налоговых органов, отнесенная на финансовый результат отчетного
года, по которому не истек годичный срок, исключается из суммы
балансовой прибыли при определении налогооблагаемой прибыли за
текущий год (строка 14).
--------T---------------------------------------------------------¬
¦ 8.6 ¦убыток по актам аудиторских проверок, а также ошибки про-¦
¦ ¦шлых лет (убыток), выявленные налогоплательщиком, отне-¦
¦ ¦сенные на финансовый результат отчетного года, по которо-¦
¦ ¦му не истек годичный срок (-) ¦
L-------+----------------------------------------------------------
Данная сумма убытка, отнесенная на финансовый результат
отчетного года, отражаемая по подстроке 8.6 расчета, учитывается при
определении налогооблагаемой прибыли этого же отчетного периода,
поскольку, как указывалось выше, имеются правовые основания для
возврата налога посредством уменьшения финансового результата
отчетного года, а следовательно, и налогооблагаемой прибыли за счет
убытка, выявленного за прошлый период, по которому не истек годичный
срок. То есть, как видно из расчета, данная сумма убытка не
исключается из балансовой прибыли.
--------T-----------------------------------------------------¬
¦ 8.7 ¦убыток по актам проверок, а также ошибки прошлых лет¦
¦ ¦(убыток), отнесенные на финансовый результат отчетно-¦
¦ ¦го года, по которому истек годичный срок (-) ¦
¦ ¦ ¦
L-------+------------------------------------------------------
Если с периода, за который выявлен неучтенный убыток прошлых
лет, истек годичный срок, то по основаниям ст. 10 Закона «О налогах
и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» показатель,
отражаемый в подстроке 8.7 расчета, независимо при каких
обстоятельствах выявлен убыток (при проверке налоговыми органами,
аудиторской проверке либо самостоятельно налогоплательщиком), не
должен учитываться при определении налогооблагаемой прибыли
отчетного года, в связи с чем сумма данного убытка исключается из
балансовой прибыли (строка 14).
IV. Строки 9-13 расчета - суммы, подлежащие исключению из
балансовой прибыли (либо суммы, на которые увеличивается прибыль)
при определении налогооблагаемой базы (облагаемой налогом прибыли).
К этим суммам, безусловно, относятся и показатели, отражаемые
в подстроке 8.3.2, строки 8.4, строках 8.5, 8.7, о которых
говорилось выше.
Кроме того, расчет содержит отдельные строки, в которых должны
отражаться соответствующие показатели.
-------T---------------------------------------------¬
¦ 9 ¦Средства, отнесенные на финансовый результат¦
¦ ¦и не включаемые в состав доходов от внереали-¦
¦ ¦зационных операций для целей налогообложения ¦
L------+----------------------------------------------
В п. 2 ст. 2 (подпункты 1-7) Закона «О налогах на доходы и
прибыль» определены случаи, при которых отдельные виды доходов не
включаются у организаций в состав доходов от внереализационных
операций для целей налогообложения.
В случаях если указанные средства в установленном порядке в
бухгалтерском учете относятся на финансовый результат, то для целей
налогообложения данные средства исключаются из балансовой прибыли
при определении налогооблагаемой прибыли.
Одним из возможных примеров являются средства, получаемые из
бюджета на покрытие убытков. При целевом использовании указанных
средств они относятся на счет «Прибыль и убытки», тем самым формируя
финансовый результат.
Вместе с тем Законом «О налогах на доходы и прибыль» (п. 2
ст. 2) установлено, что средства, поступающие из созданных в
соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и
бюджета Республики Беларусь и использованные по целевому назначению,
не включаются для целей налогообложения.
На основании этого соответствующая сумма средств, полученная
из бюджета и отнесенная на финансовый результат, отражается в строке
9 расчета и в последующем исключается из балансовой прибыли при
определении налогооблагаемой прибыли (строка 14).
--------T---------------------------------------------¬
¦ 10 ¦Расходы (убытки), не учитываемые при опреде-¦
¦ ¦лении налогооблагаемой прибыли (-) ¦
L-------+----------------------------------------------
Что касается показателей, отражаемых в данной строке, то их
наличие в расчете также увязывается с вышеприведенным примером и
вытекает из положений подпункта 19.1 Инструкции, согласно которым
средства, полученные из бюджета и фондов, а также расходы (убытки)
организаций, покрытые за счет данных средств, не учитываются при
определении облагаемой налогом прибыли.
На основании этого из балансовой прибыли исключается сумма
убытка, покрытая за счет бюджетных средств, отражаемая в строке 10
расчета (строка 14).
Данный случай показан в примере, приведенном в подпункте 19.1
Инструкции.
--------T---------------------------------------------¬
¦ 11 ¦Прибыль от дивидендов и приравненных к ним¦
¦ ¦доходов, а также прибыль от других видов де-¦
¦ ¦ятельности (в том числе прибыль (+) либо убы-¦
¦ ¦ток (-), полученные от операций с ценными бу-¦
¦ ¦магами), доходы от которых облагаются налогом¦
¦ ¦на доходы (стр. 11.1 + стр. 11.2 + стр.¦
¦ ¦11...) - всего ¦
+-------+---------------------------------------------+
¦ ¦в том числе: ¦
+-------+---------------------------------------------+
¦ 11.1 ¦ ¦
+-------+---------------------------------------------+
¦ 11.2 ¦ ¦
+-------+---------------------------------------------+
¦ 11... ¦ ¦
L-------+----------------------------------------------
Содержание показателей данной строки, как и подстроки 8.1
расчета, также обусловлено необходимостью устранения двойного
налогообложения, предусмотренного ст. 5 Закона «О налогах и сборах,
взимаемых в бюджет Республики Беларусь».
Данной статьей Закона, кроме сказанного выше, установлено, что
прибыль, получаемая от мероприятий, доходы от которых облагаются
налогом на доход, в составе налогооблагаемой прибыли не учитываются
и налогом на прибыль не облагаются. Аналогичные нормы одновременно
предусмотрены и специальными актами налогового законодательства, в
соответствии с которыми установлен тот или иной налог.
Как видно из наименования показателей, указанных в строке 7, к
данным мероприятиям относятся:
прибыль от дивидендов и приравненных к ним доходов (дивиденды
и приравненные к ним доходы подлежат обложению налогом на доход по
ставке 15 процентов и взимаются у источника дохода (ст.ст. 2, 4
Закона «О налогах на доходы и прибыль»). Прибыль от дивидендов и
приравненных к ним доходов определяется как разность между
дивидендами и приравненными к ним доходами и налогом на доход,
удерживаемым с этих видов дохода;
прибыль от других видов деятельности, доходы от которых
облагаются налогом на доходы. К таким видам деятельности относятся:
- лотерейная деятельность (налог на доходы от осуществления
лотерейной деятельности установлен Декретом Президента от 23 апреля
1999 г. № 19). В соответствии с данным Декретом средства, полученные
от организации лотерейного процесса, налогом на прибыль не
облагаются;
- игорный бизнес (налог на игорный бизнес установлен Декретом
Президента от 1 декабря 1998 г. № 21, ставки налога, порядок и сроки
уплаты установлены постановлением Совета Министров от 10 декабря
1999 г. № 1930). В соответствии с названным Декретом плательщики в
части доходов, полученных от игорного бизнеса, налог на прибыль не
уплачивают;
- операции юридических лиц (кроме банков, небанковских
кредитно-финансовых учреждений, страховых и перестраховочных
организаций) с ценными бумагами (доходы от данных операций
облагаются налогом на доходы по ставке 40 процентов, установленным
Декретом Президента от 23 декабря 1999 г. № 43 «О налогообложении
доходов, полученных в отдельных сферах деятельности»). Кроме того,
согласно названному Декрету наличие убытков от реализации
(погашения) ценных бумаг не влечет уменьшения балансовой прибыли при
исчислении налога на прибыль. То есть такие убытки не должны влиять
на прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль. Поэтому если в
процессе осуществления предпринимательской деятельности от операций
с ценными бумагами получен убыток, то в составе показателей строки
11 расчета указывается данный убыток, который в последующем
исключается из балансовой прибыли при определении налогооблагаемой
прибыли (строка 14). То есть налогооблагаемая прибыль увеличивается
на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
Необходимо обратить внимание, что строка 11 расчета содержит
дополнительные подстроки (11.1, 11.2 и т.д.), в которых указываются
отдельно соответствующие (при наличии нескольких) из вышеприведенных
показателей.
Пример.
Налогоплательщиком получены дивиденды в сумме 500 тыс. руб. и
убыток от операций с ценными бумагами (- 200 тыс. руб.).
Следовательно, в подстроке 11.1 указывается сумма полученных
дивидендов в размере 500 тыс. руб., в подстроке 11.2 - размер убытка
(- 200 тыс. руб.), а в строке 11 указывается сумма этих показателей
(300 тыс. руб. = 500 + (- 200)).
-------T------------------------------------------¬
¦ 12 ¦Налог на недвижимость (в части налога на¦
¦ ¦основные производственные и непроизводс-¦
¦ ¦твенные фонды, с зачетом налога, уплачен-¦
¦ ¦ного за рубежом) ¦
L------+-------------------------------------------
В соответствии со ст. 2 Закона «О налогах на доходы и прибыль»
облагаемая налогом прибыль уменьшается на сумму исчисленного налога
на недвижимость за основные фонды.
На основании приведенной нормы Закона в данной строке расчета
указывается сумма налога на недвижимость, подлежащего исключению из
балансовой прибыли при определении облагаемой налогом прибыли.
Следует обратить внимание, что налог на недвижимость с
незавершенного строительства в данном случае не указывается и,
следовательно, не учитывается при определении налогооблагаемой
прибыли.
-------T---------------------------------------¬
¦ 13 ¦Льготируемая прибыль - всего ¦
L------+----------------------------------------
В данной строке расчета указывается сумма уменьшения
облагаемой налогом прибыли при применении льгот по налогу на
прибыль, установленных п. 2 ст. 5 Закона «О налогах на доходы и
прибыль».
Если другими нормативными правовыми актами (декретами, указами
Президента Республики Беларусь) установлены льготы аналогичного
характера, предусматривающие уменьшение облагаемой налогом прибыли
на соответствующие суммы, то данные суммы также указываются в этой
же строке расчета.
V. Строки 14, 15 расчета - определение налогооблагаемой базы
(облагаемой налогом прибыли) в целом по организации, в том числе в
разрезе сумм прибыли, подлежащей налогообложению по различным
ставкам (если плательщиком применяются различные ставки налога), в
том числе в отношении которой налог исчисляется, но остается в
распоряжении налогоплательщика в связи с льготным налогообложением.
---------T--------------------------------------------------------¬
¦ 14 ¦Облагаемая налогом прибыль - всего ¦
¦ ¦(стр. 8 - стр.8.3.2 - стр. 8.4 - стр. 8.5 - стр. 8.7 -¦
¦ ¦стр. 9 - стр. 10 - стр. 11 - стр. 12 - стр. 13) ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ ¦В том числе: ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ 14.1 ¦по ставке 24 процента ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ 14.2 ¦по ставке 15 процентов ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ 14.3 ¦по ставкам, сниженным в установленном законодательством¦
¦ ¦порядке: ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ 14.3.1 ¦по ставке _____________________________________________ ¦
¦ ¦ (указать размер ставки) ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ 14.3.2 ¦по ставке _____________________________________________ ¦
¦ ¦ (указать размер ставки) ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ 14.4 ¦прибыль от деятельности, облагаемая налогом, остающимся¦
¦ ¦в распоряжении налогоплательщика в связи с льготным на-¦
¦ ¦логообложением: ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ 14.4.1 ¦ по ставке ____________________________________________ ¦
¦ ¦ (указать размер ставки) ¦
¦ ¦подлежащим использованию по целевому назначению ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ 14.4.2 ¦ по ставке ____________________________________________ ¦
¦ ¦ (указать размер ставки) ¦
¦ ¦подлежащим использованию на иные цели ¦
L--------+---------------------------------------------------------
Порядок определения облагаемой налогом прибыли в целом по
предприятию (облагаемая налогом прибыль - всего).
Как видно, налогооблагаемая прибыль определяется как разность
между балансовой прибылью (строка 8) и соответствующими
показателями, которые не учитываются при определении
налогооблагаемой прибыли. Если подвести краткий итог значению данных
показателей, то на этапе определения налогооблагаемой базы
(облагаемой налогом прибыли) в целом по организации из балансовой
прибыли исключаются:
- сумма прибыли прошлых лет, отнесенная на финансовый
результат отчетного года в результате проверок налоговыми органами
(подстрока 8.3.2);
- сумма прибыли прошлых лет, отнесенная на финансовый
результат отчетного года, выявленная в результате аудиторских
проверок либо самостоятельно налогоплательщиком (подстрока 8.4);
- сумма убытка прошлых лет, по которой не истек годичный срок,
отнесенная на финансовый результат отчетного года в результате
проверок налоговыми органами (подстрока 8.5);
- сумма убытка прошлых лет, по которому истек годичный срок,
отнесенная на финансовый результат отчетного года, независимо от
обстоятельств, при которых данная сумма выявлена (подстрока 8.7);
- сумма средств, отнесенная на финансовый результат и не
включаемая в состав доходов от внереализационных операций для целей
налогообложения (строка 9);
- сумма расходов (убытков), не учитываемая при определении
налогооблагаемой прибыли (строка 10);
- сумма прибыли, полученной от дивидендов и приравненных к ним
доходов, облагаемых налогом на доходы, и определяемой как разность
между начисленными дивидендами и приравненными к ним доходами и
налогом на доходы (строка 11);
- сумма прибыли, полученной от осуществления лотерейной
деятельности (строка 11);
- сумма прибыли, полученной от игорного бизнеса (строка 11);
- сумма прибыли (убытка), полученной от реализации (погашения)
ценных бумаг (строка 11);
- сумма налога на недвижимость (в части налога на основные
производственные и непроизводственные фонды, с зачетом налога,
уплаченного за рубежом) (строка 11);
- сумма льготируемой прибыли в связи с применением льгот по
налогу (строка 11).
Прибыль, облагаемая налогом по различным ставкам.
1. Прибыль, облагаемая:
а) по ставке 24 процента - общая ставка налога, установленная
п. 8 ст. 4 Закона «О налогах на доходы и прибыль»;
б) по ставке 15 процентов облагаются предприятия (кроме
предприятий розничной торговли), балансовая прибыль которых
составляет в год не более 5000 базовых величин со среднегодовой
численностью работающих на них: в промышленности - до 200 человек; в
науке и научном обслуживании - до 100 человек; в строительстве и
других отраслях производственной сферы, общественном питании и
бытовом обслуживании - до 50 человек; в других отраслях
непроизводственной сферы - до 25 человек (часть вторая п. 8 ст. 4
Закона «О налогах на доходы и прибыль»).
Следует отметить, что ставка налога в размере 15 процентов не
распространяется на организации розничной торговли.
Порядок определения критериев, при соблюдении которых
предприятие имеет право на применение ставки 15 процентов, приведен
в п. 29 Инструкции;
в) по ставкам, сниженным в установленном законодательством
порядке.
Согласно ст. 4 Закона «О налогах на доходы и прибыль» Совет
Министров вправе снизить (но не более чем в два раза) ставки налога
на прибыль, полученную от реализации продукции (работ, услуг)
собственного производства (кроме торговой и торгово-закупочной
деятельности) предприятиями, включенными в перечень
высокотехнологичных предприятий, утверждаемый Советом Министров.
В соответствии с Указом Президента от 24 января 1997 г. № 101
«О поддержке экспортной деятельности предприятий строительного
комплекса Республики Беларусь» прибыль, полученная от прироста
реализации объемов строительных работ на экспорт, облагается налогом
по ставкам, сниженным в два раза.
При составлении расчета в подстроках 14.3.1 и 14.3.2
указывается размер ставок налога, по которым облагается прибыль
(либо часть прибыли), в отношении которой снижена ставка налога, а
также сумма прибыли, облагаемая по данным ставкам.
2. Прибыль от деятельности, облагаемая налогом, остающимся в
распоряжении налогоплательщика в связи с льготным налогообложением.
Указывается сумма облагаемой налогом прибыли, в отношении
которой установлена льгота по налогу, предусматривающая освобождение
от уплаты налога. В отношении данной части прибыли налог
исчисляется, но не уплачивается. При этом применяется та ставка
налога, которая применялась бы организацией в своей деятельности при
отсутствии данной льготы.
В подстроке 14.4.1 указывается сумма прибыли, облагаемая
налогом по соответствующей ставке, остающимся в распоряжении
налогоплательщика и подлежащим использованию по целевому назначению.
В подстроке 14.4.2 - сумма прибыли, облагаемая налогом, остающимся в
распоряжении налогоплательщика, подлежащим использованию на иные
цели (т.е. по усмотрению налогоплательщика, в связи с тем, что
законодательством при применении отдельных льгот по налогу не
устанавливаются цели использования высвобожденных сумм налога).
Порядок определения сумм прибыли, облагаемой по различным
ставкам.
В случае если применяются различные ставки налога на прибыль,
в том числе по прибыли, полученной от деятельности, облагаемой
налогом, остающимся в распоряжении налогоплательщика в связи с
льготным налогообложением, в строке 14 расчета в соответствующих
подстроках указываются суммы прибыли, облагаемой налогом по
различным ставкам.
Для этого производится расчет доли прибыли, полученной по
отдельным видам деятельности, облагаемой налогом по различным
ставкам (в том числе налогом, остающимся в распоряжении
налогоплательщика в связи с льготным налогообложением) в сумме
налогооблагаемой прибыли, полученной в целом по юридическому лицу.
Форма и порядок данного расчета приведены в приложении 2 к
Инструкции.
В данном приложении приводятся четыре возможных варианта,
которые могут быть использованы на практике при определении сумм
прибыли, полученной по отдельным видам деятельности. В связи с этим
следует обратить внимание, что в основе данного расчета (приложение
2 к Инструкции) лежат следующие основные подходы:
- при определении сумм налогооблагаемой прибыли, подлежащих
обложению по различным ставкам (24 (15) процентов; по ставкам,
сниженным в установленном законодательством порядке; по ставкам, по
которым исчисляется налог, остающийся в распоряжении
налогоплательщика в связи с льготным налогообложением), общая сумма
налогооблагаемой прибыли, полученная в целом по предприятию,
распределяется на прибыль, облагаемую по соответствующим ставкам
пропорционально доле прибыли, облагаемой по этим же ставкам, в
балансовой прибыли;
- если в целом по деятельности юридического лица получен
убыток и, следовательно, отсутствует объект налогообложения, расчет
доли прибыли, облагаемой налогом по различным ставкам, не
производится, даже если по одному или нескольким видам деятельности
получена прибыль, облагаемая по соответствующим ставкам налога;
- если при наличии балансовой прибыли по одному из видов
деятельности, подлежащих обложению налогом по одной из установленных
ставок, получена прибыль, а по остальным (при наличии нескольких)
либо другому виду деятельности, облагаемым по иным ставкам, -
убыток, то сумма налогооблагаемой прибыли, полученной в целом по
юридическому лицу, облагается налогом по ставке, соответствующей
виду деятельности, по которому получена прибыль;
- если при наличии балансовой прибыли по одним (более одного)
из осуществляемых видов деятельности получена прибыль, облагаемая по
соответствующим ставкам налога, а по другим (либо одному) видам
деятельности, прибыль от которых должна облагаться по другим из
установленных ставок, - убыток, доля сумм прибыли, облагаемых по
различным ставкам, определяется в процентах к балансовой прибыли,
принимаемой к расчету этой доли без учета убытков, полученных от
видов деятельности, соответствующих другим ставкам налога.
-------T---------------------------------------------¬
¦ 15 ¦Сумма прибыли, облагаемой налогом по основа-¦
¦ ¦ниям, предусмотренным пунктом 2 євЄ статьи 5¦
¦ ¦Закона Республики Беларусь "О налогах на до-¦
¦ ¦ходы и прибыль" ¦
L------+----------------------------------------------
В данной строке расчета указывается сумма прибыли, в отношении
которой налог не исчислялся и не уплачивался в связи с применением
льготы, связанной с направлением прибыли на финансирование
капитальных вложений.
Пунктом 2 «в» ст. 5 Закона «О налогах на доходы и прибыль»
определены основания, при которых плательщик утрачивает право на
льготу, в связи с чем у него возникают обязательства по уплате
налога в части прольготированной ранее прибыли.
В частности, п. 2 «в» ст. 5 вышеназванного Закона установлено,
что при реализации, безвозмездной передаче (за исключением
безвозмездной передачи в пределах одного собственника по его решению
или решению уполномоченного им органа), ликвидации, сдаче в аренду
(иное возмездное и безвозмездное пользование) объектов основных
фондов и объектов, не завершенных строительством (либо их части), в
течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по
которым была предоставлена льгота по налогу на прибыль, льгота
прекращается и налог на прибыль, не уплаченный в связи с ее
предоставлением, подлежит внесению в бюджет с уплатой пени за период
с момента предоставления льготы по день уплаты налога включительно.
В данном случае необходимо учитывать, что налогообложению
подлежит прольготированная ранее прибыль, соответствующая стоимости
основных средств, которые до истечения двух лет со дня их
приобретения или сооружения реализованы, ликвидированы, сданы в
аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование).
То есть если льгота была предоставлена в связи со
строительством здания в пределах имеющегося источника (прибыли), а
до истечения двух лет со дня сооружения здания часть помещений сдана
в аренду, то налогообложению подлежит часть прольготированной ранее
прибыли, пропорциональная стоимости сданных в аренду помещений в
общей стоимости здания на момент возникновения обязательств по
уплате налога в связи с утратой права на льготу.
VI. Строки 16, 17, 18 - расчет суммы налога за отчетный
период.
----------T-------------------------------------------------------¬
¦ 16 ¦Налог на прибыль - всего ¦
¦ ¦(стр. 16.1 либо стр. 16.2 + стр. 16.3.1 + стр. 16.3.2 +¦
¦ ¦стр. 16.4.1 + стр. 16.4.2) ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ ¦В том числе: ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 16.1 ¦по ставке 24 процента (стр. 14.1 х 24 : 100) ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 16.2 ¦по ставке 15 процентов (стр. 14.2 х 15 : 100) ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 16.3 ¦по ставкам, сниженным в установленном законодательством¦
¦ ¦порядке ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ ¦в том числе: ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 16.3.1 ¦по ставке ____________________________________________ ¦
¦ ¦ (указать размер ставки) ¦
¦ ¦(стр. 14.3.1 х (размер ставки) : 100) ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 16.3.2 ¦по ставке _____________________________________________¦
¦ ¦ (указать размер ставки) ¦
¦ ¦(стр. 14.3.2 х (размер ставки) : 100) ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 16.4 ¦сумма налога, остающегося в распоряжении налогоплатель-¦
¦ ¦щика в связи с льготным налогообложением ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ ¦в том числе: ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 16.4.1 ¦по ставке _____________________________________________¦
¦ ¦ (указать размер ставки) ¦
¦ ¦подлежащего использованию по целевому назначению ¦
¦ ¦(стр. 14.4.1 х (размер ставки) : 100) ¦
+---------+-------------------------------------------------------+
¦ 16.4.2 ¦по ставке _____________________________________________¦
¦ ¦ (указать размер ставки) ¦
¦ ¦подлежащего использованию на иные цели ¦
¦ ¦(стр. 14.4.2 х (размер ставки) : 100) ¦
L---------+--------------------------------------------------------
В строке 16 указывается сумма налога, исчисленная по
соответствующим ставкам, в том числе от прибыли, в отношении которой
налог исчисляется, но остается в распоряжении налогоплательщика в
связи с льготным налогообложением.
Исчисление указанных сумм налога, как видно, производится в
соответствующих подстроках (16.1, 16.2, 16.3.1, 16.3.2, 16.4.1,
16.4.2) строки 16 от суммы налогооблагаемой прибыли, отражаемой в
строке 14, в разрезе сумм прибыли, отражаемых в соответствующих
подстроках данной строки (14.1, 14.2, 14.3.1, 14.3.2, 14.4.1,
14.4.2).
VII. Строки 17 - 19 расчета - расчет сумм налога, на которые
сумма налога, исчисленная по текущему расчету, уменьшается либо
увеличивается.
-------T-----------------------------------------------¬
¦ 17 ¦Сумма налога на прибыль, исчисленного по осно-¦
¦ ¦ваниям, предусмотренным пунктом 2 "в" статьи 5¦
¦ ¦Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы¦
¦ ¦и прибыль" по ставке (указать размер ставки,¦
¦ ¦применявшейся в период предоставления льго-¦
¦ ¦ты)(указать дату предоставления льготы) (стр.15¦
¦ ¦х (размер ставки) : 100) ¦
L------+------------------------------------------------
В связи с утратой права на льготу по основаниям,
предусмотренным п. 2 «в» ст. 5 Закона «О налогах на доходы и
прибыль», налог исчисляется в части прибыли, отражаемой в строке 15,
по ставке, действовавшей в том периоде, в котором плательщиком
применялась льгота в связи с финансированием капитальных вложений.
В связи с тем, что согласно Закону при прекращении льготы
налог, не уплаченный в связи с применением льготы, подлежит внесению
в бюджет с уплатой пени за период с момента ее предоставления по
день уплаты налога включительно, для целей исчисления пени по данной
сумме налога налогоплательщик обязан указать дату предоставления
льготы непосредственно в строке 17.
---------T--------------------------------------------------------¬
¦18 ¦Сумма налога на прибыль, исчисленная в части прибыли по¦
¦ ¦актам аудиторских проверок, а также по ошибкам прошлых¦
¦ ¦лет, выявленным налогоплательщиком, всего* ¦
¦ ¦(стр. 18.1 + стр. 18.2 + стр. 18...) ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ ¦В том числе: ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦18.1 ¦по ставке ___________________________________________ ¦
¦ ¦(указать размер ставки, действовавшей в период, за кото-¦
¦ ¦ рый выявлена прибыль) ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦ ¦(стр.8.4.1 х (размер ставки) : 100) ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦18.2 ¦по ставке ____________________________________________ ¦
¦ ¦(указать размер ставки, действовавшей в период, за кото-¦
¦ ¦ рый выявлена прибыль) ¦
¦ ¦(стр.8.4.2 х (размер ставки) : 100) ¦
+--------+--------------------------------------------------------+
¦18... ¦по ставке ____________________________________________ ¦
¦ ¦(указать размер ставки, действовавшей в период, за кото-¦
¦ ¦ рый выявлена прибыль) ¦
¦ ¦(стр.8.4... х (размер ставки) : 100) ¦
L--------+---------------------------------------------------------
Как уже говорилось выше, налог в части прибыли прошлых лет,
выявленной в результате аудиторских проверок либо самостоятельно
налогоплательщиком, независимо от финансовых результатов текущего
периода исчисляется в рамках текущего расчета отдельно, но по
ставкам, действовавшим в соответствующих периодах, за которые были
выявлены суммы прибыли.
Необходимо учитывать, что строка 18, как и подстрока 8.4
расчета, содержит дополнительные подстроки, которые должны
использоваться в тех случаях, когда в течение отчетного периода
суммы прибыли выявлены за разные периоды (года), когда действовали
различные ставки налога. В связи с этим сумма прибыли прошлых лет,
указываемая в подстроке 8.4 расчета, облагается
в разрезе сумм прибыли, выявленных за разные периоды и по
соответствующим ставкам.
При этом, поскольку в соответствующих подстроках подстроки 8.4
расчета указывается период (год), за который выявлена прибыль, на
сумму налога, исчисленного в подстроках строки 18, должна быть
начислена пеня за соответствующий период.
Вместе с тем следует учитывать, что согласно Инструкции
(примечание к форме расчета) при наличии убытка, полученного в целом
по итогам соответствующего периода (года), за который выявлена
прибыль прошлых лет, не перекрываемого данной суммой прибыли, налог
в части указанной прибыли, отнесенной в бухгалтерском учете на
финансовый результат текущего года и отраженной в соответствующей
подстроке подстроки 8.4, не исчисляется и не уплачивается.
Пример.
В текущем отчетном периоде выявлена неучтенная прибыль в сумме
100 тыс. руб. за март 2001 года. В целом по данным бухгалтерского
учета за 2001 год предприятие получило убыток в сумме 300 тыс. руб.
Таким образом, если бы в 2001 году сумма прибыли, выявленная в
текущем отчетном периоде, была бы учтена, то финансовым результатом
в целом за 2001 год явился бы также убыток, но в сумме 200 тыс.
руб.= (300 + (-100)), что также указывает на отсутствие объекта
налогообложения за данный период.
В данном случае прибыль, выявленная в текущем отчетном периоде
в сумме 100 тыс. руб. за 2001 год, отнесенная на финансовый
результат, указывается в соответствующей подстроке подстроки 8.4,
налог по ней не исчисляется и не уплачивается, но данная сумма (100
тыс. руб.) исключается из балансовой прибыли при определении
налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период.
-------T--------------------------------------------------¬
¦ 19 ¦Налог на прибыль, уплаченный за рубежом, не превы-¦
¦ ¦шающий сумму налога на прибыль, подлежащую уплате¦
¦ ¦в Республике Беларусь в отношении прибыли, полу-¦
¦ ¦ченной за пределами Республики Беларусь ¦
L------+---------------------------------------------------
Указывается сумма налога на прибыль либо налога на доходы,
уплаченного за рубежом и подлежащего зачету при уплате налога на
прибыль в Республике Беларусь (сумма прибыли либо дохода, полученные
за рубежом, в отношении которых уплачен налог, указанный в данной
строке расчета, отражается в подстроке 8.1 расчета отдельной строкой
в составе балансовой прибыли (см. комментарий к подстроке 8.1).
Согласно ст. 5 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет
Республики Беларусь» размер засчитываемых сумм налога, уплаченного
за рубежом, не может превышать сумму налога на прибыль (доход),
подлежащую уплате в Республике Беларусь в отношении прибыли
(дохода), полученной за пределами республики.
С учетом действия данной нормы Закона сумма налога на прибыль
либо доходы, уплаченного за рубежом, указывается в строке 19 расчета
в сумме, подлежащей зачету при уплате налога на прибыль в Республике
Беларусь, исчисленного по расчету.
VIII. Строка 20 расчета - расчет суммы налога для уплаты.
-------T-------------------------------------------------------¬
¦ 20 ¦Налог на прибыль по расчету, исчисленный для уплаты в¦
¦ ¦Республике Беларусь ¦
¦ ¦(стр. 16 - стр. 16.4.1 - стр. 16.4.2 + стр. 17 + стр.18¦
¦ ¦- стр. 19) ¦
L------+--------------------------------------------------------
Указывается сумма налога, исчисленная с учетом сумм, на
которые уменьшается либо увеличивается сумма налога, указываемая в
строке 16 расчета.
С учетом вышесказанного для определения суммы налога,
отражаемой в строке 20 расчета для уплаты за отчетный период с
начала года, сумма налога на прибыль, указываемая в строке 16
расчета при наличии соответствующих обстоятельств:
уменьшается на сумму налога, остающегося в распоряжении
налогоплательщика в связи с льготным налогообложением (подстроки
16.4.1, 16.4.2);
увеличивается на сумму налога, исчисленного по основаниям,
предусмотренным п. 2 «в» ст.5 Закона «О налогах на доходы и прибыль»
(строка 17);
увеличивается на сумму налога, исчисленную в части прибыли по
актам аудиторских проверок, а также по ошибкам прошлых лет,
выявленным налогоплательщиком (строка 18);
уменьшается на сумму налога на прибыль либо доходы,
уплаченного за рубежом, не превышающего сумму налога на прибыль,
подлежащую уплате в Республике Беларусь в отношении прибыли,
полученной за пределами Республики Беларусь (строка 19).
IX. Строка 21 расчета - отражение суммы налога, на которую
сумма налога, исчисленного для уплаты в Республике Беларусь (строка
20), подлежит уменьшению при определении конечной суммы налога,
подлежащего уплате либо возврату за отчетный период.
-------T-----------------------------------------------¬
¦ 21 ¦Налог на прибыль по предыдущему расчету ¦
L------+------------------------------------------------
Указывается сумма налога на прибыль, исчисленного по расчету
за предыдущий отчетный месяц нарастающим итогом с начала года.
В случае если в текущем отчетном периоде была проведена
документальная проверка налоговыми органами, по результатам которой
за этот же отчетный период (с начала года) была доначислена сумма
налога по уточненному расчету, то с учетом наличия показателей
подстроки 8.3.1 расчета в строке 21 указывается как сумма налога по
предыдущему текущему расчету, так и сумма налога, доначисленная за
этот же отчетный период по уточненному расчету, представленному в
результате проведенной проверки.
X. Строка 22 расчета - определение суммы налога, исчисленного
в целом по расчету, подлежащего уплате в бюджет либо возврату за
отчетный месяц.
--------T--------------------------------¬
¦ 22 ¦Налог к начислению ¦
¦ ¦(стр. 20 - стр. 21) ¦
L-------+---------------------------------
Поскольку расчет налога производится ежемесячно нарастающим
итогом с начала года, то для определения суммы налога, подлежащего
уплате за отчетный месяц, сумма налога, исчисленного по расчету
(строка 20), подлежит уменьшению на сумму налога, исчисленного по
предыдущему расчету (строка 21). При этом следует учитывать, что
строка 21 текущего расчета содержит показатель строки 20 предыдущего
расчета, т.е. суммы налога, исчисленного с нарастающим итогом с
начала года за предыдущий отчетный период.
Новая форма расчета содержит дополнительные строки 23 и 24.
--------T----------------------------------------------¬
¦ 23 ¦Сумма налога, исчисленная за текущий отчетный¦
¦ ¦период (год) по актам проверок налоговых орга-¦
¦ ¦нов ¦
+-------+----------------------------------------------+
¦ 24 ¦Сумма налога, исчисленная за прошлые отчетные¦
¦ ¦периоды (годы) по актам проверок налоговых ор-¦
¦ ¦ганов ¦
L-------+-----------------------------------------------
Основанием для заполнения данных строк должны являться
показатели сумм налога, исчисленные по уточненным расчетам в
результате проверок, проведенных налоговыми органами в текущем
отчетном периоде как за прошлые отчетные периоды, так и за отдельные
месяцы текущего.
Заключительная часть расчета - содержит справочные данные,
которые также обязательны для заполнения.
Справочно указываются следующие сведения.
1. Амортизационный фонд, начисленный на 1-е число месяца.
2. Сумма налога, уплаченная за рубежом.
3. Списочная численность в среднем за период.
4. Основной вид деятельности за отчетный период.
5. Сумма налога на прибыль, остающаяся в распоряжении
плательщика в связи с льготным налогообложением и подлежащая
использованию по целевому назначению (за текущий и прошлые годы),
всего, в том числе использовано по целевому назначению.
6. Выручка от реализации товаров, продукции (работ, услуг),
сальдо доходов и расходов от внереализационных операций.
7. Начислено к уплате в бюджет налогов и сборов нарастающим
итогом с начала года (за исключением подоходного налога с физических
лиц, налога на доходы от дивидендов и приравненных к ним доходов,
отчислений в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и
социальной защиты, налога на доходы иностранных юридических лиц,
финансовых санкций и пени (примечание: по налогу на добавленную
стоимость берется сумма, подлежащая уплате в бюджет).
8. Номинальная налоговая нагрузка, в процентах ((п. 7 / п. 6) х
100).
Порядок и сроки уплаты налога на прибыль.
В заключение следует напомнить, что порядок и сроки уплаты
налога на прибыль, как и налога на доходы, установлены
постановлением Кабинета Министров от 26 июля 1996 г. № 492 «О
вопросах взимания налогов на доходы и прибыль» (с учетом изменений и
дополнений, внесенных постановлениями Совета Министров от 16 июня
1997 г. № 724, от 23 июля 1999 г. № 1137, от 23 февраля 2000 г.
№ 245, от 16 апреля 2001 г. № 527, от 26 июня 2002 г. № 855).
Согласно данному постановлению налог на прибыль уплачивается
плательщиками ежемесячно не позднее 22-го числа каждого месяца,
следующего за отчетным, кроме налога на прибыль иностранных
юридических лиц, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь
через постоянное представительство, налога на прибыль от реализации
цветов и декоративных растений (за исключением налогоплательщиков
системы Министерства жилищно-коммунального хозяйства), а также
продукции пушного звероводства.
Плательщики налога ежемесячно не позднее 20-го числа месяца,
следующего за отчетным, представляют налоговым органам по месту
своего нахождения расчеты налога на прибыль нарастающим итогом с
начала года, а также расчеты, необходимые для предоставления льгот
по налогам.
Налог на прибыль от реализации цветов и декоративных растений,
а также продукции пушного звероводства уплачивается не позднее 15-го
числа каждого месяца колхозами, совхозами, крестьянскими
(фермерскими) хозяйствами, межхозяйственными предприятиями и
организациями, сельскохозяйственными кооперативами и подсобными
сельскими хозяйствами предприятий и организаций, другими
сельскохозяйственными формированиями (за исключением
налогоплательщиков системы Министерства жилищно-коммунального
хозяйства) авансовыми платежами в размере 1/3 квартальной плановой
суммы налога.
Уплата налога на прибыль за полугодие указанными
сельскохозяйственными формированиями производится исходя из выручки
от реализации цветов и декоративных растений, а также продукции
пушного звероводства, за исключением налогов и отчислений,
уплачиваемых из выручки, и плановых затрат на производство.
Сельскохозяйственные формирования представляют налоговым
органам по месту своего нахождения расчеты плановой суммы налога на
прибыль в двух экземплярах. В случае изменения плана прибыли и суммы
налога в пятидневный срок представляется уточненный расчет по налогу
на прибыль.
12.05.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 18, с.38
Приложение №2 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 5, с.80
