ЧТО ТАКОЕ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ?
С.А. КРЯТ, начальник отдела
методологии налогообложения
доходов и прибыли МНС
С 1 января 2004 г. вступает в силу Налоговый кодекс Республики
Беларусь (Общая часть) (далее - Налоговый кодекс) - основной
нормативный правовой акт, устанавливающий систему налогов, сборов
(пошлин), взимаемых в бюджет Республики Беларусь, основные принципы
налогообложения в республике и отношения, возникающие в процессе
исполнения налогового обязательства.
Со вступлением в силу данного законодательного акта будет
связано применение в налоговых отношениях ряда новых терминов,
установленных Налоговым кодексом, определяющих понятия, которые
станут неотъемлемыми элементами налогообложения.
Одним из таких элементов является налоговый учет.
В государствах - участниках СНГ (в частности, в Казахстане,
Кыргызстане, Молдове, Российской Федерации) использование в целях
налогообложения принципа налогового учета операций, связанных с
деятельностью налогоплательщика, является одной из новаций последних
лет.
Применительно к налоговой системе Республики Беларусь
налоговый учет впервые вводится в практику налогообложения и
закрепляется на уровне законодательного акта.
В ст. 62 Налогового кодекса даны определение налогового учета,
его цели и принцип ведения.
Исходя из определения налогового учета его целью является
обеспечение правильного исчисления налогов.
Необходимость использования в целях налогообложения налогового
учета вызвана прежде всего тем, что порядок налогообложения не может
основываться исключительно на данных бухгалтерского учета,
полученных путем бухгалтерских проводок, поскольку бухгалтерский
учет в данном случае отражает только суть и характер хозяйственных
операций, проводимых в процессе осуществления хозяйственной
деятельности, а порядок и особенности определения основных элементов
налога, в частности объекта налогообложения и налоговой базы,
регулируются актами налогового законодательства.
Таким образом, основной задачей налогового учета является учет
объектов налогообложения и достоверное определение налоговой базы,
принимаемой для исчисления соответствующих налогов исходя из
требований специальных актов налогового законодательства.
Наиболее актуальным для ведения налогового учета является учет
в целях налогообложения операций, связанных с доходами и расходами
(затратами) налогоплательщика. Это те случаи, когда, например, в
бухгалтерском учете отдельные виды доходов признаются доходами от
внереализационных операций (в частности, доходы от сдачи имущества в
аренду), а в целях налогообложения (в частности, для целей
исчисления НДС, оборотных платежей с выручки) они должны учитываться
в составе выручки от реализации.
Можно привести противоположный пример. Проценты, начисленные
банком, включаются в состав доходов от внереализационных операций,
соответствующим образом отражаются в бухгалтерском учете и,
соответственно, учитываются для определения налогооблагаемой прибыли
при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем Законом от 22 декабря
1991 г. «О налогах на доходы и прибыль» проценты банка, полученные
некоммерческими организациями от хранения денежных средств,
полученных в виде вступительных, паевых, членских взносов, а также
безвозмездно полученных по целевому назначению, в состав доходов от
внереализационных операций для целей налогообложения не включаются,
т.е. не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.
Приведенные примеры показывают, что действующие акты
налогового законодательства уже предусматривают некоторые элементы
налогового учета, точнее, отдельные нормы специальных актов
налогового законодательства дают основание корректировать в целях
налогообложения (определения налоговой базы) соответствующие
результаты деятельности организаций, отраженные в бухгалтерском
учете, в рассмотренном случае - доходы (обороты).
Однако нельзя одновременно в бухгалтерском учете одни и те же
операции квалифицировать по-разному, а порядок ведения
бухгалтерского учета (имеется в виду отражение соответствующих
операций на счетах) не может являться основанием для определения
налоговой базы для соответствующих видов налогов согласно налоговому
законодательству.
Исходя из этого расчет налоговой базы в рамках ведения
налогового учета должен достигаться посредством расчетных
корректировок данных бухгалтерского учета, непосредственно влияющих
на величину налоговой базы. Правовым основанием для таких
корректировок, как уже говорилось выше, должны являться положения
специальных актов налогового законодательства, которые устанавливают
особенности определения налоговой базы для соответствующего вида
налога.
Следует отметить, что необходимость осуществления налогового
учета возрастает в связи с предстоящим введением в республике (с 1
января 2004 г.) разработанного в соответствии с международными
стандартами Типового плана счетов бухгалтерского учета,
утвержденного постановлением Министерства финансов от 30 мая 2003 г.
№ 89 (далее - Типовой план счетов).
В связи с этим вопрос ведения налогового учета становится
наиболее актуальным в отношении налогообложения прибыли. Это
обусловлено тем, что Типовой план счетов в отличие от ныне
действующего направлен на определение реальной прибыли организации с
учетом всех видов затрат, в том числе тех, которые не связаны
непосредственно с производством и реализацией товаров (работ,
услуг).
И поскольку это так, то финансовый результат организаций,
определенный в рамках Типового плана счетов, уже не будет
соответствовать результату, принимаемому для налогообложения в
соответствии с общепринятыми принципами исчисления налога на
прибыль. То есть решение данной задачи должен обеспечить именно
налоговый учет в соответствии с теми принципами, которые определены
в ст. 62 Налогового кодекса.
В частности, Типовой план счетов предусматривает возможность
отнесения в состав затрат на производство расходов, связанных с
содержанием объектов социально-культурной сферы, находящихся на
балансе организаций.
Очевидно, что исходя из общепринятых принципов налогообложения
такого рода расходы не должны учитываться в составе затрат,
принимаемых к вычету, для определения налогооблагаемой прибыли. В
данном случае возникает необходимость для определения
налогооблагаемой базы посредством налогового учета корректировать
сумму затрат (в сторону уменьшения) и, соответственно, показатель
финансового результата (в сторону увеличения), отраженных
соответствующим образом в бухгалтерском учете, поскольку
вышеуказанные расходы не могут приниматься для целей
налогообложения.
В данном примере представлен только один из возможных случаев
корректировки данных бухгалтерского учета в части состава расходов
только применительно к одному из видов затрат.
Аналогичным образом вопрос налогового учета должен решаться и
в отношении корректировки других видов затрат, если в результате
деятельности организации будет иметь место расхождение между данными
бухгалтерского учета и требованиями налогового законодательства.
Например, не исключено, что вследствие введения Типового плана
счетов в рамках бухгалтерского учета будет изменен подход к
ограничению отнесения в состав затрат на производство ряда расходов,
которые в настоящее время подлежат нормированию (реклама,
информационные и консультационные услуги, расходы на подготовку
кадров и т.п.).
Поэтому если согласно данным бухгалтерского учета
вышеуказанные расходы будут включаться в состав затрат на
производство в полном объеме без каких-либо ограничений, то для
целей налогообложения в любом случае сохранится необходимость
нормирования данных расходов и отнесение их в состав затрат,
принимаемых для определения налогооблагаемой прибыли (налоговой
базы), в пределах установленных норм.
С учетом вышеприведенных примеров вполне логичен вопрос о
наличии правовых оснований для осуществления налогового учета
посредством корректировок соответствующих элементов затрат.
Безусловно, если говорить о корректировке состава затрат,
такими основаниями должны стать прежде всего соответствующие
положения, закрепленные на уровне законодательного акта.
В связи с этим необходимо отметить, что в целях обеспечения
правовых условий для ведения налогового учета в части корректировки
состава затрат с будущего года в Закон «О налогах на доходы и
прибыль» планируется включить положения, устанавливающие состав
затрат, не учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.
Соответствующий законопроект подготовлен и внесен в установленном
порядке для рассмотрения.
Что касается налогового учета хозяйственных операций в целом,
то более конкретный порядок его ведения будет установлен отдельным
нормативным правовым актом, разработкой которого по поручению
Правительства занимаются Министерство финансов и Министерство по
налогам и сборам.
Предполагается, что данный документ определит механизм
реализации налогового учета, который будет заключаться в
установлении общих положений, касающихся порядка его ведения, а
также состава и содержания документов, на основании которых должен
строиться налоговый учет. Впоследствии на основе данного документа
планируется определить особенности налогового учета по конкретным
видам налогов, прежде всего по налогу на прибыль и налогу на
добавленную стоимость.
Более четкое представление о деталях налогового учета дает
практика его ведения в государствах - участниках СНГ. Возможно,
именно с учетом этого опыта и будет строиться система налогового
учета в Республике Беларусь.
Так, в отношении налога на прибыль данные налогового учета
должны отражать:
порядок формирования суммы доходов и расходов;
порядок определения доли расходов, учитываемых для целей
налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на
расходы в следующих налоговых периодах;
порядок формирования сумм создаваемых резервов;
сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета, как правило, являются
следующие документы:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения
налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в
обязательном порядке должны содержать: наименование регистра; период
(дату) составления; измерители операции в натуральном (если это
возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных
операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за
составление указанных регистров.
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы
систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый)
период без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета,
сгруппированных в соответствии с требованиями соответствующего
специального акта налогового законодательства, устанавливающего
особенности определения налоговой базы.
Данные налогового учета - это сведения, которые учитываются в
разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах
налогоплательщика, группирующих информацию об объектах
налогообложения.
Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период,
являющийся выходным документом налогового учета, составляется исходя
из данных налогового учета.
Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:
- период, за который определяется налоговая база;
- сумму доходов от реализации, полученных в отчетном
(налоговом) периоде (как правило, в разрезе видов доходов);
- сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом)
периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;
- прибыль (убыток) от реализации;
- сумму внереализационных доходов;
- сумму внереализационных расходов;
- прибыль (убыток) от внереализационных операций;
- налоговую базу за отчетный (налоговый) период.
Таким образом, расчет налоговой базы, являющийся по сути
выходным документом налогового учета, будет служить документальным
основанием для составления расчета налога (налоговой декларации),
что еще раз подтверждает конечную цель налогового учета.
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН, начальник
управления методологии налогообложения
юридических лиц МНС)
20.10.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 38, с.41
