ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
Ю.А. ВЕРЕМЕЙКО, ведущий
юрисконсульт отдела
исковой работы и
систематизации
законодательства юридического
управления Министерства
по налогам и сборам
Республики Беларусь
РЕЦЕНЗЕНТ Э.А. СЕЛИЦКАЯ,
начальник юридического
управления Министерства
по налогам и сборам
Республики Беларусь
Пунктом 1 ст. 24 Общей части Налогового кодекса Республики
Беларусь (далее - НК) установлено, что плательщик может участвовать
в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через своего
законного или уполномоченного представителя, если иное не
предусмотрено НК.
Следует отметить, что и до вступления в силу НК данный
институт представительства присутствовал в налоговых отношениях.
Так, например, такой вид субъектов права, как юридические лица,
являются участниками различных правоотношений, в том числе и
налоговых. При этом юридическое лицо в силу объективных причин не
является субъектом, который может самостоятельно участвовать в таких
отношениях, в связи с чем оно действует через своих представителей:
директора, учредителей и других уполномоченных лиц. НК лишь закрепил
на законодательном уровне право плательщиков участвовать в
отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через своего
законного или уполномоченного представителя.
Уполномоченные и законные представители плательщика вправе
выступать в любых налоговых правоотношениях наряду с плательщиком,
если только самим НК не предусмотрено, что в них должен участвовать
плательщик лично. Так, например, в соответствии с п. 2 ст. 37 НК
исполнение налогового обязательства должно осуществляться
непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в
соответствии с налоговым или таможенным законодательством исполнение
его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо.
Таким образом, налоговое обязательство не может быть исполнено по
доверенности иным лицом.
Законными представителями плательщика-организации признаются
лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании
актов законодательства или учредительных документов. Законными
представителями плательщика - физического лица признаются лица,
выступающие в качестве его представителей в соответствии с
законодательством.
Согласно п. 3 ст. 24 НК полномочия представителя подлежат
документальному подтверждению в порядке, установленном
законодательством.
При законном представительстве, основанном на законе,
полномочия представителя установлены законодательством, и
единственным его условием является документальное подтверждение
статуса законного представителя. В отношении руководителя
организации такими документами являются удостоверение, выданное в
установленном законодательством порядке, приказ о назначении на
должность руководителя организации, выписка из решения общего
собрания, правления или иного органа управления юридического лица,
трудовой договор (контракт) или гражданско-правовой договор.
Организации, кроме того, могут иметь законных представителей,
полномочия которых основаны на учредительных документах этой
организации. К учредительным документам юридического лица относятся
устав и (или) учредительный договор. В этом случае законный
представитель плательщика обязан представить те из учредительных
документов, которые подтверждают его статус. Принимая во внимание
то, что в большинстве случаев налоговые правоотношения возникают
между плательщиком и уполномоченными государственными органами,
необходимо учитывать, что довольно часто учредительные документы уже
имеются у государственного органа. Например, в инспекции
Министерства по налогам и сборам учредительные документы могут быть
представлены при постановке плательщика на учет. В таких случаях
истребование документов не производится, так как оно будет
повторным: у налогового органа уже имеются все необходимые
документы, подтверждающие статус законного представителя
плательщика.
В отношении законных представителей плательщиков - физических
лиц действуют те же правила, что и в отношении законных
представителей-организаций, уполномоченных представлять их на
основании актов законодательства: само право представлять
плательщика предоставлено законом, а статус представителя
подтверждается соответствующими документами.
Так, брачно-семейное законодательство предусматривает, что
защита прав и законных интересов несовершеннолетних детей
возлагается на их родителей. При этом родители являются законными
представителями своих несовершеннолетних детей и выступают в защиту
их прав и интересов во всех учреждениях, в том числе в судах, без
специальных полномочий. Согласно части третьей ст. 73 Кодекса
Республики Беларусь о браке и семье (далее - КоБС) свои полномочия
на защиту прав и интересов детей родители подтверждают документами
об отцовстве и материнстве - свидетельством о рождении ребенка, а
также своим паспортом.
Кроме того, ст. 119 КоБС предусмотрено, что усыновление
(удочерение) представляет собой основанный на судебном решении
юридический акт, в силу которого между усыновителем и усыновленным
возникают такие же права и обязанности, как между родителями и
детьми. Иными словами, усыновители (удочерители) также являются
законными представителями несовершеннолетних усыновленных
(удочеренных) лиц. Они могут подтверждать свои полномочия в том
числе и свидетельством об усыновлении.
Согласно ст. 32 Гражданского кодекса Республики Беларусь
(далее - ГК) над малолетними, а также над гражданами, признанными
судом недееспособными вследствие психического расстройства (душевной
болезни или слабоумия), устанавливается опека. Опекуны являются
представителями подопечных в силу закона (законными представителями)
и совершают от их имени и в их интересах все необходимые сделки. В
отличие от опекунов попечители в соответствии со ст. 33 ГК законными
представителями не являются, но оказывают подопечным содействие при
осуществлении ими своих прав и выполнении обязанностей, а также
охраняют их от злоупотреблений со стороны третьих лиц. Таким
образом, действия попечителей, направленные на охрану своих
подопечных от злоупотреблений со стороны третьих лиц, также являются
правомерными и подлежат юридической оценке компетентными органами, в
том числе и налоговыми.
На основании решения органа опеки и попечительства о
назначении гражданина опекуном или попечителем ему выдается
удостоверение на право представления интересов подопечного в
порядке, определенном законодательством Республики Беларусь. Данный
документ подтверждает статус опекуна и попечителя.
В связи с особым правовым статусом законных представителей ст.
26 НК установлено, что действия (бездействие) законных
представителей организации, совершенные в связи с участием этой
организации в отношениях, регулируемых налоговым законодательством,
признаются действиями (бездействием) этой организации. Так,
бездействие директора предприятия в случае обязанности последнего
представить налоговую декларацию признается бездействием самого
предприятия, как следствие к ним может быть применена
ответственность, установленная законодательством: к юридическому
лицу - экономическая, к директору - административная.
Уполномоченным представителем плательщика признается
физическое или юридическое лицо, уполномоченное плательщиком
представлять его интересы в отношениях, регулируемых налоговым
законодательством. Уполномоченный представитель плательщика-
организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности,
выдаваемой в порядке, установленном актами законодательства.
Уполномоченный представитель плательщика - физического лица
осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной
доверенности.
В отличие от законного представителя плательщика
уполномоченный представляет собой лицо, которому плательщик
предоставил право действовать от его имени. Полномочие такого
представителя должно быть подтверждено специальным документом -
доверенностью.
В соответствии с п. 5 ст. 186 ГК доверенность от имени
юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного
лица, уполномоченного на это его учредительными документами,
скрепленной печатью этой организации. При этом доверенность от имени
юридического лица, основанного на собственности Республики Беларусь
или собственности административно-территориальной единицы, на
получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна
быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.
Уполномоченный представитель плательщика - физического лица,
принимая во внимание требования части второй п. 2 ст. 27 НК,
осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выданной
физическим лицом, которая, кроме того, должна быть нотариально
удостоверена.
При этом следует иметь в виду, что к нотариально
удостоверенным доверенностям в соответствии с п. 3 ст. 186 ГК
приравниваются:
1) доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на
излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных
учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его
заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;
2) доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации
воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений,
где нет нотариальных контор и других органов, совершающих
нотариальные действия, также доверенности работающих в этих частях,
соединениях, учреждениях, заведениях рабочих и служащих, членов их
семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром
(начальником) этой части, соединения, учреждения или заведения;
3) доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы,
удостоверенные начальником места лишения свободы;
4) доверенности совершеннолетних дееспособных граждан,
находящихся в учреждениях социальной защиты населения,
удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем
(его заместителем) соответствующего органа социальной защиты
населения.
Следует обратить внимание на то, что правовые последствия
действий (бездействия) уполномоченных представителей НК не
определены. Однако в силу того, что понятие представительства
заимствовано из гражданского законодательства, можно сказать, что
действие уполномоченного представителя будет порождать правовые
последствия для представляемого. Так, субъект хозяйствования вправе
заключить договор на ведение бухгалтерской и налоговой отчетности и
выдать другому субъекту доверенность на право направления в
инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
расчетов по почте. При этом полученные налоговым органом по почте
расчеты будут влечь для доверителя такие же последствия, как в
случае, если бы они были представлены им самим. Что касается
административной или экономической ответственности, то ее в данном
случае в отличие от ситуации с невыполнением обязанностей законным
представителем всегда будет нести доверитель (его должностные лица),
а не уполномоченное лицо. Например, в случае несвоевременного
представления таких расчетов. Обусловлено это тем, что институт
представительства заимствован из гражданской отрасли права и должен
использоваться в НК в том значении, в каком он используется в
гражданском праве, если только иное не установлено самим НК.
Согласно же гражданскому законодательству доверенностью признается
письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для
представительства перед третьими лицами. Иными словами, сама по себе
выдача доверенности не влечет каких-либо обязательств со стороны
доверенного лица. Она лишь изменяет его статус: лицо становится
уполномоченным представлять доверителя, но не обязано этого делать.
Как следствие, вести речь о применении ответственности к доверенному
лицу нельзя. Но все сказанное не исключает случаев гражданско-
правовой ответственности. Так, если доверенность была выдана в целях
представительства интересов наряду с заключением договора, то в
случае неисполнения или недобросовестного исполнения обязательств,
предусмотренных договором, доверитель вправе потребовать возмещения
убытков, понесенных вследствие неисполнения договора.
Как было указано выше, участие плательщика в отношениях,
регулируемых налоговым законодательством, через своего законного или
уполномоченного представителя допускается во всех случаях, когда
иное не предусмотрено самим НК. В тех случаях, когда НК, и только
им, предусмотрено, что плательщик должен участвовать в налоговом
правоотношении лично, он не может передать свои полномочия
доверенному лицу. Так, например, в соответствии с п. 2 ст. 37 НК
исполнение налогового обязательства осуществляется непосредственно
плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с
налоговым или таможенным законодательством исполнение его налогового
обязательства возлагается на иное обязанное лицо. При этом
необходимо учитывать, что сама по себе уплата налога (как простое
перечисление денежных средств) может быть осуществлена и
представителем. Соблюдение п. 2 ст. 37 НК должно заключаться в
данном случае в том, чтобы перечисляемые средства являлись
средствами плательщика. Так, согласно п. 4 ст. 46 НК уплата налога,
сбора (пошлины) представителем плательщика от имени представляемого
им плательщика, если иное не установлено налоговым или таможенным
законодательством, производится только за счет средств этого
плательщика. Особое внимание необходимо обратить на тот факт, что
запрет на перечисление налога представителем плательщика не может
быть установлен подзаконными актами. В данном случае как иное
рассматривается возможность установления налоговым или таможенным
законодательством случаев уплаты налога представителем плательщика
не за счет средств плательщика. При этом не исключается возможность
установления такого запрета декретами или указами Президента
Республики Беларусь.
В отличие от запрета на участие в налоговых отношениях через
представителя может быть установлен не только НК, но и другими
актами налогового или таможенного законодательства.
Участие представителя в отношениях, регулируемых налоговым
законодательством, не лишает самого плательщика права на личное
участие в указанных правоотношениях. В связи с этим следует обратить
внимание на ситуацию, когда действия будут совершены и
представителем, и представляемым по одному и тому же факту. В такой
ситуации инспекцией должно приниматься во внимание первое действие,
независимо от того, кто его совершил, представитель или
представляемый. В некоторых случаях второе действие также может
влечь юридические последствия. Так, если рассмотреть данную ситуацию
с использованием вышеприведенного примера, то при подаче расчетов в
государственную налоговую инспекцию самим плательщиком (законным
представителем), а затем его уполномоченным представителем инспекция
принимает расчет плательщика, а расчет, представленный
представителем, принимается как уточненный. Так это допускается
налоговым законодательством. Но второе действие не всегда будет
влечь юридические последствия. Например, при возврате инспекцией
документов, представленных для проведения проверки: если документы
уже были получены по доверенности представителем, сам плательщик не
вправе потребовать повторного их возврата, так как правом получения
документов уже воспользовался представитель, а инспекция выполнила
возложенную на нее обязанность.
17.04.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 14, с.76
