Сбор доказательств совершенного налогового правонарушения при выездной налоговой проверке юридического лица
СБОР ДОКАЗАТЕЛЬСТВ СОВЕРШЕННОГО НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ ПРИ
ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
В.Б.КАМЕНКО, заместитель Министра
по налогам и сборам
Из всех видов проверок, осуществляемых налоговыми органами,
выездная налоговая проверка юридического лица является наиболее
сложной. От проверяющего требуется не только знание всего объема
налогового законодательства (с учетом изменений, вносившихся в
периоде, подлежащем проверке), но и знание бухгалтерского учета (с
учетом особенностей деятельности налогоплательщика), а также
законодательства, регулирующего внешнеэкономическую деятельность,
ценообразование, порядок проведения расчетов между субъектами
предпринимательской деятельности, и целого ряда законодательных
актов, прямо или косвенно влияющих на размеры объектов
налогообложения, а также контроль за исполнением которых возложен на
налоговые органы.
Таким образом, для надлежащей оценки соблюдения плательщиком -
юридическим лицом действующего налогового законодательства требуется
высокая профессиональная подготовка, слагаемая из обширных
теоретических познаний, умения применять на практике эти познания, а
также знание методов проведения налоговых проверок. Кроме того,
важным моментом в налоговой проверке является умение проверяющего
систематизировать выявленные нарушения путем составления акта
проверки, ясно, точно и просто отразить факт выявленного нарушения
со ссылкой на соответствующие пункты и статьи законодательных актов,
положения которых были нарушены налогоплательщиком. В последние два
года отработке изложения выявленных фактов в акте проверки уделялось
достаточное внимание, что привело к разработке целого набора
примерных форм актов и справок проверок налоговых органов. В то же
время в связи с ежегодным увеличением числа судебных споров с
участием налоговых органов практика контрольной работы поставила
новую задачу - повышение качества доказательной базы в целях
закрепления факта нарушения, отражаемого в акте проверки.
Доказательства должны быть достаточными и имеющими отношение к
отраженным в акте фактам и в практике контрольной работы
подразделяются на физические, документальные, свидетельские и
аналитические.
Физические доказательства получают при осмотре
производственных и иных помещений проверяющими. Такие доказательства
могут быть задокументированы актами осмотра, фотографиями,
рисунками, диаграммами, картами или представлены в натуральных
образцах.
Документальные доказательства закрепляются либо ссылками на
конкретные документы оперативного и бухгалтерского учетов
плательщика, либо их приложением к акту проверки в результате
изъятия из учетов плательщика в порядке, установленном действующим
законодательством.
Свидетельские доказательства получают путем опроса, беседы или
проведения анкетирования. Свидетельские доказательства прилагаются к
акту проверки в виде объяснений физических лиц, анкет, заполненных
работниками проверенного налогоплательщика, служебных записок
проверяющих о проведенном собеседовании. Что касается анкетирования,
то данная форма сбора доказательств успешно применяется для
одновременного письменного опроса наемных работников
негосударственных организаций и индивидуальных предпринимателей о
размере заработка, получаемого за выполняемую работу.
Аналитические доказательства включают расчеты, сравнения и
чаще применяются при расчетном методе определения объектов
налогообложения по причине отсутствия бухгалтерского учета у
плательщика.
Целью настоящей статьи является рассмотрение основных методов
проведения выездной налоговой проверки и требований по закреплению
доказательствами выявленного проверяющим налогового правонарушения.
Прежде всего выясним, какие методы проверки применяются в
практике выездных налоговых проверок. Обратившись к п. 5 Порядка
организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной
деятельности и применения экономических санкций, утвержденного
Указом Президента от 15 ноября 1999 г. № 673 (в редакции от 6
декабря 2001 г. № 722), а также к п. 5 Положения о порядке
организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденного
приказом Государственного налогового комитета от 30 декабря 1999 г.
№ 326 (в редакции от 29 июля 2002 г. № 79), констатируем, что в
практике контрольной работы различаются два основных вида
контрольных мероприятий - документальный и фактический контроль, при
которых используются различные методы проверки.
Документальный контроль заключается в использовании следующих
методов проверки:
- проверка документов бухгалтерского учета и других документов,
связанных с исчислением и уплатой налогов;
- анализ документов;
- сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учетов;
- расчетный метод определения налогооблагаемых объектов.
Второй, фактический, контроль, заключается в использовании
следующих методов проверки:
- назначение инвентаризации имущества налогоплательщика;
- контрольный запуск сырья и материалов в производство;
- контрольный анализ сырья, материалов и готовой продукции;
- контрольный обмер объемов выполненных работ;
- встречная проверка;
- осмотр используемых для осуществления деятельности территорий
или помещений налогоплательщика;
- истребование письменных объяснений от налогоплательщика или
его представителей.
Рассмотрим, в чем должны заключаться конкретные действия,
выполняемые проверяющими при использовании того или иного метода
проверки, а также случаи из практики контрольной работы по
применению этих методов в целях сбора доказательств совершенного
нарушения налогового законодательства.
При проверке документов проверяющий должен убедиться в
реальности определенного документа, проверить законность его выдачи,
соблюдение установленных норм оформления, формы документа и порядка
исправления ошибок, наличие необходимых данных, подписей. В этих
целях отдельные записи бухгалтерского учета прослеживаются вплоть до
первичного документа, подтверждающего реальность и целесообразность
отражения конкретной операции.
Пример.
При проверке предприятия «Альфа», проведенной инспекцией МНС
по Гродненской области, проверяющие обратили внимание, что по
накладной серии ИИ № 100200 предприятие в июне 2002 года отгрузило в
адрес покупателя партию вина плодового. Проверка по АС БДБ показала,
что данная накладная была приобретена предприятием в июле 2002 года.
Данный факт свидетельствует о заполнении предприятием накладной
задним числом и не отражает факта совершенной хозяйственной
операции, а является попыткой сокрытия фактических остатков товара,
образовавшихся на определенную дату.
На этом же предприятии установлено использование накладных
серии ИЖ, которые согласно данным АС БДБ данное предприятие не
приобретало. Сведения о накладных с подобной серией не были отражены
бухгалтером предприятия и в приходно-расходной книге по учету
бланков строгой отчетности. Проверяющие обоснованно подвергли
сомнению реальность осуществления операций по отгрузке продукции и
организовали проведение встречных проверок, материалы по которым
позволили скорректировать выручку и затраты, отраженные предприятием
в бухгалтерском учете.
Незаполнение реквизитов документа (номера, даты, места
погрузки, номера автомобиля, транспортировавшего груз и т.д.)
нередко связано со стремлением нарушителей затруднить проверяющему
оценку реальности отраженной в учете операции. Подчистки, помарки,
неоговоренные исправления часто возникают вследствие изменения
текста документа после того, как совершена операция, и указывают
внимательному проверяющему на сокрытие количества реализованного
товара или завышение (занижение) его стоимости. Исправленный
документ проверяющий должен рассматривать и на предмет
неоднократности его использования.
Кроме того, рассматривая первичный документ, необходимо
обращать внимание на однородность текста, внесенного в документ.
Так, если документ заполнялся под копирку и только отдельные данные
(количество отпущенного товара, его стоимость, адрес
погрузки/разгрузки и т.д.) вносились в документ без копирки, то
данный документ в большинстве случаев указывает на искажение
финансово-хозяйственной операции и на необходимость проведения
встречной проверки для сопоставления всех экземпляров проверяемого
документа и выявления искажений.
При проверке документов осуществляется также проверка
арифметических расчетов (пересчет, таксировка) в целях подтверждения
математической точности источников документов и бухгалтерских
записей, так как зачастую, чтобы не привлекать внимание проверяющих
подчистками и исправлениями, суммы незаконных операций просто не
включают в итоги ведомостей и книг.
Проверяющий должен убедиться в наличии документа по каждой
учетной записи, так как нередко при искажении финансово-
хозяйственных операций в учете могут значиться операции, не
подтвержденные документами. С другой стороны, наличие у бухгалтера
документов, не проведенных по учету, также может свидетельствовать о
сокрытии выручки.
В ходе анализа документов проверяющие выявляют необычные и
неверно отраженные в бухгалтерском учете факты хозяйственной
деятельности, а также выясняют причины ошибок и искажений,
осуществляют проверку соблюдения плательщиком правил учета отдельных
хозяйственных операций. Анализ внешних признаков и внутреннего
содержания документов первичного и бухгалтерского учетов
производится в целях проверки по существу хозяйственных операций
(проверка реальности совершенной операции, выявление бестоварных
операций и т.д.).
Пример.
При проверке предприятия со среднесписочной численностью
инвалидов свыше 50 процентов проверяющим обращено внимание, что
трудовые книжки инвалидов на предприятии отсутствовали. К тому же
отдельные граждане в силу заболевания являлись недвижимыми больными
и не могли выполнять работы, возлагавшиеся на них трудовыми
договорами (экспедитор, уборщица). Проведенный на дому этих граждан
опрос показал, что они не являлись работниками проверяемого
предприятия, а свои данные предоставили руководителю предприятия по
просьбе знакомых. По результатам проверки был доначислен налог на
прибыль, не уплаченный предприятием в связи с примененной льготой,
установленной для организаций, использующих труд инвалидов.
В другом случае, при проверке организации - импортера пива
солодового российского производства проверяющими было установлено,
что 85 процентов ввезенного пива было реализовано российским
организациям на территории Республики Беларусь либо возвращено
поставщику при наличии сертификата качества, выданного органами
Госстандарта Республики Беларусь в установленном порядке.
Проверяющими поставлен под сомнение факт вывоза пива и
организовано проведение опроса белорусских перевозчиков, которые
согласно выписанным накладным формы ТТН-1 осуществляли вывоз. По
ряду фактов установлен фиктивный возврат ввезенного пива
(перевозчики вывозили поддоны, следовали порожними в связи с тем,
что были зафрахтованы для доставки очередной партии пива от
поставщика). По результатам проверки была увеличена выручка на
количество фиктивно вывезенного пива в Российскую Федерацию.
Примеры.
Проверяющий произвел анализ предъявленных к проверке
документов, в результате которого выявилось фиктивное выполнение
договора по маркетинговому исследованию рынка.
Между директором организации «Стройтрест» и бухгалтером
Александровым И.И. этой же организации (Александров И.И.
одновременно зарегистрировался в качестве индивидуального
предпринимателя по оказанию информационных услуг) был заключен
договор на проведение маркетинга рынка в целях нахождения поставщика
промышленных насосов Кузнецкому металлургическому комбинату в обмен
на поставляемый металлопрокат. Проверяющим обращено внимание, что
спустя несколько дней после заключения договора был составлен акт
приема-сдачи выполненных работ, за выполненные работы директор выдал
простой вексель без указания срока оплаты на значительную сумму
(эквивалентную 1 млн. долларов США). «Оплата» за выполненную по
договору работу отнесена на себестоимость.
Встречной проверкой Кузнецкого металлургического комбината
было установлено, что поставка насосов производилась из г. Сумы
(Украина). Был направлен запрос налоговой полиции Украины с просьбой
опросить лиц Сумского завода, имевших отношение к поставке насосов,
выяснив прежде всего: известен ли им Александров И.И., какое
отношение он имеет к поставке насосов, когда и каким образом он
контактировал с работниками завода, по каким вопросам осуществлялся
контакт.
По результатам проверки установлено, что представителям
Сумского завода неизвестен гражданин Александров И.И. Всю информацию
об условиях поставки партии насосов Кузнецкому металлургическому
заводу узнал директор организации «Стройтрест» на международной
промышленной выставке, проходившей в г. Минске за полгода до
заключения договора маркетинга с Александровым И.И.
В суде представитель МНС попросил опросить Александрова И.И.,
предоставив список вопросов, уточняющих детали выполнения последним
договора маркетинга, заключенного с организацией «Стройтрест».
Добившись подробного объяснения деталей выполненной работы от
Александрова И.И., судье были представлены материалы опроса лиц
Сумского завода, что не позволило Александрову И.И. поменять
показания (судебное протоколирование), в связи с чем судом было
отказано в удовлетворении иска организации «Стройтрест» к МНС.
При проверке организации «Стройсервис» (г. Гомель) проверяющие
обратили внимание, что на всех актах приема-сдачи выполненных
строительных работ оттиски печати субподрядчика имеют необычайно
четкое воспроизведение, проставлены на всех листах актов
(составлявшихся в разное время) в одном и том же месте, под одним и
тем же наклоном. Дальнейшая проверка с привлечением
криминалистической экспертизы позволила установить, что
воспроизведение печати и подписи субподрядчика выполнено с
использованием компьютерных средств, а встречные проверки
организаций-субподрядчиков выявили, что они являются фирмами-
однодневками.
При проверке одной из организаций г. Минска проверяющим
обращено внимание на большое число командировок управленческого
персонала организации в г. Москву по разного рода вопросам
(переговоры с партнерами, консультации и т.д.). Отчеты по
результатам командировок носили формальный характер, практически
отсутствовали случаи заключения контрактов по результатам
командировок. Более тщательное исследование оправдательных
документов, прилагавшихся к авансовому отчету, показало нереальность
целого ряда поездок - время прибытия состава в г. Москву согласно
железнодорожному билету в ряде случаев совпадало со временем
заселения в гостиницу согласно приложенному счету гостиницы. Все эти
признаки в совокупности указывали на фальсификацию командировочных
расходов. Запрос в гостиницы позволил установить, что счета
выписывались другим лицам, не имеющим отношения к проверяемой
организации.
В результате корректировок записей в учете под фактически
совершенные операции люди могут допускать естественные логические
ошибки, вытекающие из забывчивости, неаккуратности, спешки и других
причин. Этому способствует и время, прошедшее с момента совершения
операции до момента решения сфальсифицировать условия совершенной
операции, что сказывается на точности воспроизведения фактов задним
числом.
Договоры могут быть не приняты во внимание проверяющим по
причине хронологических несовпадений: договор маркетинга или
оказания информационных услуг по поиску покупателя товара по датам
заключения может оказаться позднее даты реализации продукции;
подпись иностранного гражданина на документе, оформлявшемся в
Республике Беларусь, может по дате не совпадать с датами его
пребывания в Республике Беларусь (согласно информации пограничной
службы) и т.д.
Специалистам контролирующих и правоохранительных органов
известно, насколько распространены сделки с зачислением денежных
средств на счета подставных лиц (так называемых однодневок,
финкомпаний, помоек и др. обозначения одного и того же явления).
Целью подобных перечислений всегда является обмен безналичных
денежных средств на наличные между участниками теневого рынка.
Однако перечисление безналичных денежных средств маскируется под
приобретение товара, который числится только на бумаге. Таким
образом, проверяющий имеет дело с так называемой бестоварной
операцией. Опасность данного явления не только в его большой
распространенности и порождении неучтенных наличных денежных средств
на руках, но и в том, что стоимость «товара» уменьшает
налогооблагаемую прибыль, предъявленный к уплате «поставщиком» налог
на добавленную стоимость позволяет фальсифицировать налоговые
вычеты.
Поэтому проверяющий, проведя встречную проверку «поставщика»
товара и обнаружив его отсутствие либо отсутствие «покупателя»
товара (фиктивный товар реализуется по цене приобретения российским
однодневкам), должен принять меры по сбору доказательств совершения
бестоварной операции в целях уменьшения себестоимости на сумму такой
операции и непринятия к вычету суммы НДС, выставленной фиктивным
продавцом.
Для доказательства бестоварной операции следует на основании
анализа предъявленной транспортной накладной провести встречные
проверки наиболее существенных ее данных. Цель - доказать, что
данный товар никогда не поступал на склад проверяемой организации. В
частности, необходимо проверить: имелся ли склад по адресу, с
которого производилась отгрузка товара; имеется ли транспортное
средство, которое использовалось для транспортировки; действительно
ли транспортное средство в день, указанный в накладной, осуществляло
транспортировку товара, а также опросить водителя по всем
вышеуказанным вопросам; наряду с данными складского учета опросить
кладовщика; выявить лица, которые производили разгрузку товара и
т.д. Собранные данные проверяющим используются либо для непринятия
предъявленного документа, как не соответствующего требованиям
законодательства и не подтверждающего понесенные расходы, либо для
подготовки иска в суд о признании сделки мнимой.
Таким образом, внимательность проверяющих при анализе
документов, предъявленных к проверке, позволит выявить
фальсифицированные документы, которые наряду с результатами
встречных проверок и опросов лиц, имевших отношение к совершенным
сделкам, составят надлежащую доказательную базу выявленного
налогового нарушения.
Сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учетов
осуществляется в целях установления соответствия данных, отраженных
в книгах кассиров, в товарных чеках, книгах складского учета и
других документах первичного (оперативного) учета с данными,
отраженными в бухгалтерском учете.
Примеры.
При проведении проверки упоминавшегося предприятия «Альфа»
согласно главной книге остаток товара на 1 января 2003 г. составил
209,8 тыс. рублей, остаток тары - 1742,3 тыс. рублей. Согласно
документам первичного учета (карточкам складского учета) остаток
товара составлял 38876,5 тыс. рублей, остаток тары - 4615,3 тыс.
рублей, последнее движение товара на складе было в начале декабря
2002 года. В нарушение Закона «О бухгалтерском учете и отчетности»
(в редакции от 25 июня 2001 г.) предприятие не проводило
инвентаризацию имущества перед составлением годовой отчетности.
Назначенной инспекцией МНС по Гродненской области
инвентаризацией наличия товарно-материальных ценностей на складе не
установлено. В соответствии с п. 6 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 29 июня 2001 г. № 94, оборотами
по реализации признаются недостача, хищение и порча товаров, в связи
с чем по результатам проверки доначислено 7248,6 тыс. рублей налога
на добавленную стоимость.
В другом случае проверяющий инспекции МНС по Гродненской
области обратил внимание, что импортер сельскохозяйственной техники
понес значительные затраты по ее доукомплектованию. Встречная
проверка организации, поставившей детали и осуществившей работы по
доукомплектованию техники, показала, что она является фирмой-
однодневкой. Сравнив дату на акте приема-передачи выполненных работ
с датой на документах на отпуск сельскохозяйственной техники,
проверяющий установил, что техника покупателю была отпущена раньше,
чем принята от фирмы, «осуществлявшей» доукомплектование. Выявленные
противоречия позволили принять решение о проведении встречной
проверки покупателя сельхозтехники, запросить дополнительную
информацию от органов Государственного таможенного комитета и
Госстандарта (по вопросу, какая техника ввезена на территорию
республики - новая и укомплектованная или бывшая в употреблении и
требующая доукомплектования). Таким образом были собраны
доказательства о завышении затрат импортера на сумму оплаты
фиктивных работ по доукомплектованию импортной сельскохозяйственной
техники.
В третьем случае должностные лица все той же инспекции МНС по
Гродненской области прибегли к помощи специалиста при проверке факта
работ по доукомплектованию холодильного оборудования. Анализируя
перечень комплектующих, «использованных» для доукомплектования
оборудования, специалист сделал заключение о невозможности
использования предъявленного списка комплектующих по причине
несовместимости их с типом оборудования (комплектующие
предназначались для холодильного оборудования, работающего на
двухфазном электричестве, в то время как само оборудование
эксплуатируется с использованием трехфазного электричества), а также
того факта, что физические размеры комплектующих значительно
превышали размеры самого оборудования и не могли в нем поместиться.
Наряду с заключением специалиста были использованы материалы
встречных проверок и информация, предоставленная органами ГТК и
Госстандарта, что позволило установить факт фиктивного выполнения
работ по доукомплектованию холодильного оборудования.
Поскольку каждая финансово-хозяйственная операция в
бухгалтерском учете отражается в нескольких документах
бухгалтерского и оперативного учетов, то проверяющий имеет
возможность для их взаимного контроля.
Пример.
Сопоставив количество отгруженных товаров с расходом тары для
ее упаковки, проверяющий может установить, что по объему
использованной тары товаров могло быть отпущено в большем
количестве, чем фактически отражено в учете. Данное предположение
проверяется целым рядом контрольных действий - встречная проверка
документов, ведущихся на складе как у отправителя, так и у
получателя товаров, а также проверка четвертого экземпляра ТТН-1 у
грузоперевозчика, опрос водителя, назначение инвентаризации.
Кроме того, проверяющий должен учитывать, что материально
ответственные лица проверяемого плательщика всегда ведут более
точный учет, чем может отражаться в документах бухгалтерского учета.
Так, продавцам всегда ежедневно приходится подсчитывать товар,
который реализован за день, и тот, что находится в остатках,
аналогичные действия производят кладовщик, водитель и другие лица,
имеющие непосредственное отношение к выполнению финансово-
хозяйственной операции. Поэтому при сопоставлении документов
бухгалтерского учета с документами оперативного учета полезно
поинтересоваться у материально ответственного лица рабочими
записями, на основании которых составлялись документы оперативного
учета, в целях проверки их достоверности.
Расчетный метод определения налогооблагаемых объектов
осуществляется с использованием данных, имеющихся у налоговых
органов или характерных для других налогоплательщиков, занимающихся
аналогичными видами деятельности.
Обеспечение доказательной базы при применении расчетного
метода в данной статье не рассматривается, поскольку сбор
доказательств совершенного налогового правонарушения при отсутствии
у плательщика документов бухгалтерского учета - тема иного плана.
Действующее законодательство Республики Беларусь предоставляет
проверяющим также набор методов установления самого факта совершения
плательщиком конкретной финансовой или хозяйственной операции,
которые целесообразны к применению при выявлении в документах
бухгалтерского учета плательщика признаков их фальсификации.
Так, назначение инвентаризации позволяет получить точную
информацию о наличии имущества проверяемого плательщика и его
соответствия данным бухгалтерского учета на одну и ту же дату.
Инвентаризации подлежат не только имущество плательщика, но и его
финансовые обязательства, расчеты.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство
назначается для установления фактических норм расхода сырья и
материалов для изготовления единицы готовой продукции.
Пример.
При проверке организации, изготавливающей обувь, проверяющим
проведено аналитическое сравнение расхода кожи для изготовления
верха обуви с расходом другого предприятия, также выпускающего
обувь. Установлено, что на проверяемом предприятии расход кожи в
среднем на 12,5 процента превышал аналогичный показатель на
сравниваемом предприятии. С участием технологов другого предприятия
был произведен замер кожи, отпущенной в производство, и по
результатам выхода количества заготовок для обуви установлено
значительное сокращение расхода материалов по сравнению с данными
бухгалтерского и оперативного учетов. Результаты контрольного
запуска явились основанием для уменьшения затрат предприятия на
изготовление верха обуви за период, прошедший между датой установки
нового технологического оборудования и датой налоговой проверки.
Контрольный анализ сырья, материалов и готовой продукции
проводится проверяющими с привлечением экспертов для установления
причин низкого качества сырья и брака и проверки действительных
расходов сырья и материалов для изготовления единицы готовой
продукции.
Пример.
При проверке организации, осуществляющей выпуск безалкогольных
газированных напитков, было осуществлено изъятие образцов готовой
продукции и с помощью органов Госстандарта проведено лабораторное
исследование на содержание сахара. Установлено уменьшение количества
сахара по сравнению с утвержденной рецептурой. Результаты анализа
использованы для уменьшения затрат предприятия в связи с выведением
проверяющими фактического объема сахара, использованного на
производство продукции за период проверки.
Контрольный обмер объемов выполненных работ осуществляется
проверяющими с привлечением соответствующих специалистов в целях
сопоставления фактического объема работ с объемом, отраженным в
документах, послуживших основанием для оплаты этих работ.
Злоупотребления со стороны подрядной строительной организации
приводят к завышению стоимости и объемов материалов по сравнению с
фактически использованными. Делается это в целях хищения
строительных материалов. Кроме того, стоимость строительно-монтажных
работ завышается за счет необоснованного применения повышающих
коэффициентов, приписки работ, которые не выполнялись. Установить
подобные нарушения и уменьшить фактические затраты заказчика
позволяет проведение контрольного обмера объемов выполненных работ.
К данному методу проверки необходимо обращаться во всех случаях
выявления среди подрядных организаций подставных лиц (фирм-
однодневок).
Проведение встречных проверок осуществляется путем
сопоставления разных экземпляров одного и того же документа по
содержанию, а также имеющихся у проверяемого налогоплательщика
записей, документов и фактических данных с соответствующими
записями, документами и фактическими данными, находящимися в
различных подразделениях проверяемого плательщика и (или) у других
налогоплательщиков, от которых получены или которым выданы денежные
средства, материальные ценности и документы. Основанием для
проведения встречной проверки прежде всего являются недостатки в
бухгалтерском учете, выявленные в ходе проверки, анализа и
сопоставления документов.
В то же время зачастую в ходе встречных проверок
устанавливается отсутствие организации, совершавшей сделки с
проверяемым плательщиком, либо выясняется, что такая организация
существует, но проверяемые сделки не осуществляла. Данный факт
должен являться основанием для проведения дополнительных контрольных
мероприятий по выявлению фактического участника сделки, отраженной в
учете проверяемого плательщика.
Пример.
Растаможив ввезенные на территорию Республики Беларусь
реэкспортные автомобили «ВАЗ» из Германии, организация-получатель
(согласно предъявленному проверяющим договору и данным
бухгалтерского учета) реализовала их по цене приобретения фирме,
зарегистрированной в г. Москве. В ходе встречной проверки
установлено, что хотя в Москве такая фирма и существует, но
деятельность прекратила за два года до сделки по приобретению
автомобилей. Учредитель пояснил, что печать фирмы им была утеряна. У
проверяющих возникли сомнения в самом факте реализации автомобилей
за пределы республики. В целях выяснения фактического покупателя
автомобилей были выписаны номера кузовов ввезенных автомобилей из
инвойсов, прилагаемых к грузовым таможенным декларациям. На
основании запросов в областные управления ГАИ были установлены
покупатели этих автомобилей на территории республики и фирмы, через
которые была осуществлена реализация.
Проверяющие могут производить осмотр используемых для
осуществления деятельности территорий или помещений
налогоплательщика для определения соответствия фактических данных об
объектах налогообложения или объектах, используемых для
осуществления деятельности, документальным данным, представленным
налогоплательщиком. В ходе осмотра осуществляется сопоставление
наличия ТМЦ, фактического выполнения работ и других физических
объемов с данными бухгалтерского учета. Объектами осмотра могут быть
производственные, торговые, складские и подсобные помещения,
кабинеты и рабочие места лиц, работающих по найму у
налогоплательщика.
В случае несовпадения данных бухгалтерского и оперативного
учетов с фактическим наличием физических объемов ТМЦ или работ
выявленные отклонения фиксируются актом обследования, письменными
объяснениями представителей налогоплательщика. Нередко на рабочих
местах лиц, работающих по найму у налогоплательщика, выявляются
документы оперативного учета, свидетельствующие о ведении
налогоплательщиком двойной бухгалтерии (рабочие тетради, книги учета
движения товаров и т.д.). Обнаруженные документы подлежат изъятию в
установленном законодательством порядке. При этом проверяющий обязан
установить лицо, производившее записи в рабочие документы, и
потребовать от этого лица учинить на изымаемых документах объяснение
о том, какие операции отражались в изымаемых документах, имеют ли
отношение эти операции к проверяемому плательщику и другие сведения,
которые впоследствии позволят использовать изъятые документы двойной
бухгалтерии в определении фактического размера объектов
налогообложения.
Проверяющие вправе требовать письменные объяснения от
налогоплательщика или его представителей, других должностных лиц
проверяемого плательщика или физических лиц по вопросам, возникающим
в ходе проведения проверки, если такая проверка проводится в
отношении этого лица либо иного налогоплательщика, о котором это
лицо обладает или может обладать необходимой информацией.
Письменные объяснения наряду с другими документами учета
плательщика, актами встречных проверок являются основанием для
изменения размеров налогового обязательства проверяемого
налогоплательщика.
В настоящее время участились случаи обжалования решений
налоговых органов, вынесенных по актам проверок, в связи с якобы
имеющим место нарушением проверяющими требований п. 12 Инструкции о
взаимодействии работников контрольно-ревизионных подразделений
министерств, других республиканских органов государственного
управления, государственных организаций, подчиненных Правительству
Республики Беларусь, местных исполнительных и распорядительных
органов, налоговых, таможенных органов, органов уголовного
преследования и судов по организации и проведению проверок (ревизий)
финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением
Министерства финансов, Комитета государственного контроля,
Прокуратуры, Министерства внутренних дел, Министерства по налогам и
сборам, Министерства юстиции, Комитета государственной безопасности
и Государственного таможенного комитета от 12 июня 2002 г. №
83/33/16/149/62/14/8/35. Вызвано это тем, что, по мнению
представителей налогоплательщика, проверяющие не вправе в акте
проверки ссылаться на показания должностных лиц, данные ими
правоохранительным органам. Однако жалоба плательщика будет
справедливой только в том случае, если в акт проверки будут включены
только ссылки на показания физических лиц, данные правоохранительным
органам, без подтверждающих документов, о чем прямо указывается и в
названном пункте Инструкции.
Подытоживая вышеизложенное, можно отметить, что действующее
законодательство, регулирующее проведение проверок финансово-
хозяйственной деятельности, в том числе и по вопросам соблюдения
налогового законодательства, содержит достаточно большой набор
проверочных действий, позволяющих проверяющим решать задачи, стоящие
перед ними при проведении выездных налоговых проверок. Поэтому
Министерством по налогам и сборам постоянно ставится задача перед
руководителями контрольного аппарата налоговых органов на местах о
необходимости разбора конкретных актов проверок на проводимых
экономических учебах, обучения применению существующих методов
проверки на практике путем организации показательных проверок,
прикрепления молодых специалистов к работникам, обладающим
достаточным опытом проведения проверок.
В то же время не менее важной стороной выездной налоговой
проверки является составление акта проверки. Можно в ходе проверки
применить соответствующие контрольные действия, установить факт
нарушения законодательства о налогах, но несоблюдение основных
принципов отражения выявленных нарушений в акте проверки нередко
приводит к аргументированному обжалованию плательщиком вынесенного
руководителем налогового органа решения о применении экономической
ответственности при обращении в вышестоящий налоговый орган либо в
суд.
В соответствии с п. 18 Порядка организации и проведения
проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения
экономических санкций в акте проверки (ревизии) должны быть
соблюдены объективность, ясность и точность изложения выявленных
фактов. Не допускается включение в акт проверки (ревизии) различного
рода не подтвержденных документально предположений и данных о
деятельности проверяемого субъекта предпринимательской деятельности.
При проведении проверки (ревизии) уполномоченные должностные
лица контролирующих органов обязаны выяснить все существенные для
принятия обоснованного решения факты и обстоятельства.
Рассмотрим подробнее, что требуется от проверяющих при
оформлении акта выездной налоговой проверки в целях соблюдения
вышеизложенных требований.
Объективность изложения требует отражения доказательств в акте
в беспристрастном тоне, без преувеличения и излишнего подчеркивания
недостатков. Тон акта не должен восприниматься должностными лицами
налогоплательщика как критика их действий или, что еще хуже, как
обвинительное заключение следственных органов и вызывать желание у
них противостоять проверяющим. Убеждение читающих акт лиц
(должностные лица налогоплательщика, налоговых, правоохранительных и
судебных органов) в объективности проверяющих зависит от того,
насколько, по их мнению, приведенные факты нарушений подтверждаются
отраженными доказательствами (обстоятельствами) совершения нарушений
и насколько выводы по акту проверки направлены на исправление
выявленных нарушений. Представляемый на рассмотрение руководству
налогового органа акт не должен вводить в заблуждение. Помимо
отражения доказательств выявленного нарушения к акту должны
прилагаться объяснения лиц, имеющих отношение к допущенным
нарушениям.
В целях обеспечения точности акт проверки должен содержать
только те факты нарушения налогового законодательства, которые
надлежащим образом подтверждаются доказательствами, собранными
проверяющими. Доказательства должны быть правдивыми и строиться на
документах. Лица, читающие акт, должны быть убеждены, что отраженная
в нем информация достоверна и надежна. Любая неточность в указании
фактов, ссылках на договоры и документы налогоплательщика, на статьи
законодательства, которые нарушены налогоплательщиком, тем более
арифметические ошибки проверяющих поставят под сомнение весь акт в
целом и приведут к назначению повторной проверки, что отрицательно
скажется как на репутации налогового органа, так и проверяющих,
допустивших неточность.
В целях обеспечения ясности проверяющий обязан писать акт
просто, понятно и логично. Специальные термины и неизвестные
сокращения должны быть объяснены. Лица, читающие акт проверки, при
условии минимальной подготовки в вопросах налогообложения и
бухгалтерского учета должны читать акт проверки легко и с пониманием
изложенных фактов нарушений. Умение проверяющего изложить выявленные
факты в логической последовательности, использование разделов и
заголовков, выделений шрифтами помогают лучше воспринять содержание
акта проверки. При изложении фактов выявленного нарушения, когда
необходимо изложить по одному факту взаимоотношения трех и более
субъектов предпринимательской деятельности, целесообразно
использование в качестве приложений схем, которые в более доступном
виде представляют действия плательщика, приведшие к нарушению
налогового законодательства. Для обеспечения ясности также требуется
лаконичность в изложении информации, поскольку чрезмерное увлечение
изложением подробностей отвлекает лиц, читающих акт, от сути
излагаемого факта нарушения.
Для облегчения работы по составлению акта проверки проверяющий
должен записывать в процессе проверки все выявленные нарушения в
особую тетрадь - рабочий дневник проверки. Рабочий дневник можно
вести, записывая все нарушения подряд по мере их выявления или
группируя материалы по разделам будущего акта. Делая записи в
дневнике, необходимо избегать сокращений, указывать подробно
необходимые данные: номера и даты документов и записей; законы и
инструкции, пункты, которые нарушены; суммы нарушений; содержание
факта нарушения; доказательства, собранные по нарушению; должности,
фамилии, имена и отчества лиц, причастных к выявленным нарушениям;
даты и номера исходящих писем в адрес иногородних налоговых органов,
направленные для проведения встречной проверки.
И последнее. Практика участия налоговых органов в судебных
процессах показывает, что все большее внимание лиц, участвующих в
процессе со стороны налогоплательщика, уделяется анализу соблюдения
проверяющими установленного порядка направления на проверку,
требований, предъявляемых к акту проверки, его регистрации,
рассмотрению и вынесению по нему решений, а также к иным
процессуальным действиям проверяющих и налоговых органов, отнесенных
законодательными и нормативными актами к числу обязательных.
Несоблюдение установленной формы действий проверяющими налоговых
органов в ряде случаев привело к принятию судами решений в пользу
плательщиков без рассмотрения по сути выявленных нарушений.
25.08.2003 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2003 г., № 30, с.67
