НОВЫЕ УСЛОВИЯ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
А.Забавский, экономист
С 1 января 2003 г. индивидуальные предприниматели республики
перешли на новые
условия начисления амортизации основных средств, однако
считать тему новой
амортизационной политики полностью исчерпанной пока рано.
Положение о порядке начисления амортизации основных средств и
нематериальных активов в новой редакции является основополагающим
документом при проведении амортизационной политики и рассчитано на
длительный срок действия. Безусловно, в будущем неизбежны поправки и
дополнения в этот документ, учитывающие практический опыт работы в
новых условиях начисления амортизации. Однако основные принципы
Положения останутся неизменными. Предлагаемая вниманию читателей
статья представляет собой общий обзор основных принципов и правил
работы в новых условиях начисления амортизации основных средств для
индивидуальных предпринимателей.
Основу нормативно-правовой базы при переходе на новую
амортизационную политику составляют следующие документы:
Положение о порядке начисления амортизации основных средств и
нематериальных активов в редакции постановления Министерства
экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа
и Министерства архитектуры и строительства от 24 января 2003 г. №
33/10/15/1 (далее - Положение);
Временный республиканский классификатор амортизируемых
основных средств и нормативные сроки их службы, утвержденные
постановлением Министерства экономики от 21 ноября 2001 г. № 186
(далее - Временный классификатор);
постановление Министерства экономики от 10 сентября 2002 г. №
208 «О внесении изменений и дополнений во Временный республиканский
классификатор основных средств и нормативные сроки их службы».
Следует отметить, что два последних документа вступили в силу
с 1 января 2002 г. Положение о порядке начисления амортизации
основных средств и нематериальных активов в редакции постановления
Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства
статистики и анализа и Министерства архитектуры и строительства от
23 ноября 2001 г. № 187/110/96/18 (далее - Положение-2001) также
вступило в силу с 1 января 2002 г. Однако субъекты хозяйствования
могли в 2002 году по своему усмотрению применять для начисления
амортизации либо Положение-2001, либо Положение о порядке начисления
амортизации (износа) на полное восстановление по основным фондам в
народном хозяйстве, утвержденное Государственным комитетом по
экономике и планированию 19 февраля 1993 г. № 26/13-25,
Государственным комитетом по архитектуре и строительству 19 февраля
1993 г.
№ 07-8/96, Министерством финансов 19 февраля 1993 г. № 15-6/15,
Государственным комитетом по статистике и анализу 19 февраля 1993 г.
№ 18-22/11.
Для того чтобы индивидуальный предприниматель правильно
организовал работу по переводу основных средств на новые условия
начисления амортизации, ему необходимо четко представлять цели и
задачи, которые определены Положением.
Целью новой амортизационной политики является предоставление
как предприятиям, так и индивидуальным предпринимателям более
широких прав и полномочий в вопросах распоряжения своими основными
средствами. Ведь только на уровне самой организации или
индивидуального предпринимателя могут быть учтены как финансовые
возможности, так и особенности технического состояния основных
средств. Субъектам хозяйствования впервые предоставляется право
самостоятельно определять норму амортизации каждого объекта исходя
из нормативного срока его службы либо срока полезного использования,
а также способа начисления амортизации (линейного, нелинейного,
производительного).
Особыми полномочиями при установлении сроков амортизации, их
пересмотре, выборе способов начисления амортизации, изменении
амортизируемой стоимости и т.д. наделяется комиссия по проведению
амортизационной политики, образованная на предприятии.
Индивидуальным предпринимателем функции комиссии осуществляются
непосредственно.
Как следует из п. 12 Положения, основные средства
индивидуального предпринимателя, не используемые в
предпринимательской деятельности, не являются объектами начисления
амортизации. Амортизация начисляется только по объектам основных
средств, используемым индивидуальным предпринимателем в
предпринимательской деятельности.
Определение сроков и способов начисления амортизации основных
средств в соответствии с Положением отражено следующей схемой:
Порядок начисления и способов начисления амортизации
основных средств
---------------------------------¬
¦ Индивидуальный предприниматель ¦
L---------------------------------
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Основные средства, используемые в предпринимательской деятельности ¦
L------------T---------------------------------------------T---------------
¦ ¦
-------------Ў---------------¬ ¦
¦ Нормативные сроки службы ¦ ¦
¦ (Временный классификатор) ¦ ¦
L------------T---------------- ¦
¦ ¦
¦ ¦
-------------Ў----------------¬ ¦
¦Сроки полезного использования¦ ¦
¦(приложение 2 к Положению) ¦ ¦
L-----T---------------T-------- ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
------Ў-------¬ ------Ў-------¬ --------------Ў-------------¬
¦ Линейный ¦ ¦ Нелинейный ¦ ¦ Производительный ¦
L-------------- L-------------- L----------------------------
/
/
/
/
/
/
/
/
/
Способы начисления амортизации
Основным принципом новой амортизационной политики в
соответствии с Положением является перенесение амортизируемой
стоимости объектов основных средств, участвующих в
предпринимательской деятельности, на стоимость выпускаемой с их
участием продукции (работ, услуг) исходя из выбранного
индивидуальным предпринимателем срока полезного использования (при
линейном и нелинейном способах начисления амортизации) либо ресурса
объекта (при производительном способе начисления амортизации).
Исходя из выбранного срока полезного использования
определяется норма амортизации - доля (в %) амортизируемой стоимости
основных средств. Например, если срок амортизации объекта определен
20 лет, то годовая линейная норма амортизации составит 5%; если срок
амортизации этого же объекта определен 10 лет, то годовая линейная
норма амортизации составит соответственно 10%:
100%(амортизируемая стоимость) : 20 лет
(выбранный срок) = 5% (годовая норма);
100%(амортизируемая стоимость) : 10 лет
(выбранный срок) = 10%(годовая норма).
Таким образом, после перехода на новые условия начисления
амортизации индивидуальный предприниматель может устанавливать по
каждому объекту, участвующему в предпринимательской деятельности,
свои индивидуальные нормы амортизации.
Нормативные сроки службы основных средств определяются по
Временному классификатору, сроки полезного использования - в
соответствии с диапазонами сроков, указанных в приложении 2 к
Положению.
Объекты, используемые индивидуальным предпринимателем в
предпринимательской деятельности, амортизируют в течение срока
полезного использования, который по его решению может быть равен или
отличаться от нормативного срока службы.
Рассмотрим порядок установления нормативных сроков службы и
сроков полезного использования на примере.
П р и м е р.
В декабре 2002 года индивидуальным предпринимателем был
приобретен персональный компьютер, который предполагалось
использовать в предпринимательской деятельности.
С 1 января 2003 г. первоначально индивидуальный
предприниматель должен был установить по нему нормативный срок
службы по Временному классификатору, который составляет 5 лет (шифр
48021). Затем должен был быть установлен срок полезного
использования компьютера. В соответствии с Группировкой
амортизируемых объектов по диапазонам сроков полезного использования
(приложение 2 к Положению) компьютер относится к группе 4
«Вычислительная техника, оргтехника…» с диапазоном от 3 до 14 лет.
Индивидуальный предприниматель, учитывая высокую степень морального
старения вычислительной техники, может установить срок полезного
использования компьютера, например, 4 года. Способ начисления
амортизации выбран линейный. Таким образом, годовая норма
амортизации компьютера составит:
100% : 4 года = 25%.
Следует отметить, что индивидуальный предприниматель вправе
был выбрать любой срок полезного использования в пределах диапазона,
в том числе и равный нормативному сроку службы. В этом случае
годовая норма амортизации составила бы:
100% : 5 лет = 20%.
Наибольший либо наименьший срок полезного использования
выбирается индивидуальным предпринимателем по своему усмотрению в
зависимости от потребностей в обновлении основных средств, ценовой
конкурентоспособности своей продукции, товаров, работ или услуг,
финансового состояния (в соответствии с пп. 30.1 и 30.2 Положения).
Так, при выборе наибольшего срока полезного использования в пределах
диапазона годовая норма амортизации будет наименьшей, а при выборе
наименьшего срока норма амортизации примет наибольшее из возможных
значений.
П р и м е р.
По машинам, механизмам, оборудованию, относящимся к группе 3
Группировки амортизируемых объектов по диапазонам сроков полезного
использования (приложение 2 к Положению), диапазон срока полезного
использования составляет от 5 до 30 лет. Выбор срока полезного
использования 5 лет означает, что годовая линейная норма амортизации
составит 20%, а 30 лет срока полезного использования означает, что
норма амортизации объекта составит всего 3,33% в год.
После установления сроков индивидуальным предпринимателем
определяются способы начисления амортизации. По объектам,
используемым в предпринимательской деятельности, индивидуальный
предприниматель может выбрать один из трех способов: линейный,
нелинейный, производительный. Нелинейный способ не может быть
применен к машинам, оборудованию, транспортным средствам с
нормативным сроком службы до 3 лет, легковым автомобилям (кроме
эксплуатируемых в качестве служебных и используемых для услуг
такси), уникальной технике и оборудованию, предназначенным для
использования только при определенных видах испытаний и производства
ограниченного вида конкретной продукции, предметам интерьера,
отдыха, досуга и развлечений и другим, перечисленным в п. 42
Положения.
Линейный способ начисления амортизации представляет собой
равномерное (по годам) распределение амортизируемой стоимости в
течение нормативного срока службы или срока полезного использования
объекта основных средств.
Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам)
начислении организацией амортизации в течение срока полезного
использования объекта основных средств.
По каким объектам основных средств целесообразнее применять
нелинейный способ начисления амортизации, указано в п. 41 Положения.
Это передаточные устройства, рабочие, силовые машины и механизмы,
оборудование (включая оборудование связи, лабораторное и учебное
оборудование), вычислительная техника и оргтехника, транспортные
средства и другие объекты основных средств, которые непосредственно
участвуют в процессе производства продукции (работ, услуг),
инструмент, рабочий скот, а также объекты лизинга. Однако следует
подчеркнуть, что п. 41 Положения не обязывает, а определяет право
применения нелинейного способа начисления амортизации по
перечисленным в нем объектам. В конечном итоге индивидуальный
предприниматель выбирает самостоятельно способы (методы - при
нелинейном способе) начисления амортизации, в том числе по объектам
одного наименования (п. 37 Положения).
До окончания срока полезного использования способы (методы)
начисления амортизации индивидуальный предприниматель может
пересматривать в начале календарного года с обязательным отражением
в книге учета основных средств и начисления амортизации
индивидуального предпринимателя.
Какие преимущества дает нелинейный способ начисления
амортизации? При нелинейном способе начисления амортизации
наибольшая доля стоимости объекта основных средств распределяется на
выпускаемую продукцию в первые годы его эксплуатации. В результате
остаточная стоимость объекта во второй половине срока его полезного
использования получается гораздо ниже, чем она была бы при линейном
способе начисления амортизации.
Сравним темпы амортизации одного и того же объекта в течение
одного и того же срока полезного использования (предположим, 5 лет),
но при разных способах начисления амортизации - линейном и
нелинейном на примере, исключив возможное проведение ежегодных
переоценок основных средств.
П р и м е р.
Выбранный срок амортизации объекта - 5 лет, амортизируемая
стоимость - 100 000 руб. При линейном способе годовая норма
амортизации будет величиной постоянной на протяжении всего срока
службы и составит 20% от амортизируемой стоимости (100% : 5 лет =
20%). Начисление амортизации нелинейным способом рассмотрим с
применением метода суммы чисел лет, согласно которому в первый год
эксплуатации объекта его амортизируемая стоимость уменьшается на
5/15, во второй - на 4/15, в третий - на 3/15, в четвертый - на
2/15, в пятый - на 1/15. Ниже эти доли стоимости представлены в
соответствующих процентах:
--------------T--------------------------------------------------¬
¦ Срок полез-¦ Способы начисления амортизации ¦
¦ного ¦ ¦
¦ использова- ¦ ¦
¦ния ¦ ¦
+-------------+-------------------------T------------------------+
¦ ¦линейный ¦нелинейный ¦
+-------------+-------------T-----------+------------T-----------+
¦ ¦ Годовая нор-¦ Годовая ¦ Годовая ¦ Годовая ¦
¦ ¦ма амортиза-¦сумма амор-¦норма ¦сумма ¦
¦ ¦ции, % ¦тизации, ¦ амортиза- ¦ амортиза- ¦
¦ ¦ ¦руб. ¦ции, % ¦ции, руб. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+-------------+-----------+------------+-----------+
¦1-й год ¦20 ¦20 000 ¦33,3 ¦33 300 ¦
+-------------+-------------+-----------+------------+-----------+
¦2-й год ¦20 ¦20 000 ¦26,7 ¦26 700 ¦
+-------------+-------------+-----------+------------+-----------+
¦3-й год ¦20 ¦20 000 ¦20,0 ¦20 000 ¦
+-------------+-------------+-----------+------------+-----------+
¦4-й год ¦20 ¦20 000 ¦13,3 ¦13 300 ¦
+-------------+-------------+-----------+------------+-----------+
¦5-й год ¦20 ¦20 000 ¦6,7 ¦6700 ¦
L-------------+-------------+-----------+------------+------------
Приведенный выше пример показывает, что по одному и тому же
объекту применение линейного способа начисления амортизации за
первые два года эксплуатации уменьшает амортизируемую стоимость на
40% (20% + 20%), тогда как при нелинейном амортизируемая стоимость
уменьшается за те же два года на 60% (33,3% + 26,7%).
В отличие от линейного и нелинейного способов начисления
амортизации, при которых амортизируемая стоимость распределяется на
срок амортизации, производительный способ начисления амортизации
представляет собой распределение амортизируемой стоимости объекта
основных средств на его ресурс.
Так, например, для грузового автомобиля грузоподъемностью
более 2 т полным ресурсом является пробег 500 тыс. км. Предположим,
амортизируемая стоимость автомобиля (в данном примере
первоначальная) составляет 10 млн. руб. Таким образом, амортизация 1
км пробега составит 20 руб.:
амортизируемая стоимость 10 000 000 руб.
-------------------------- = --------------- = 20 руб.
ресурс 500 тыс. км
Ежемесячно для определения суммы амортизации количество
километров пробега будет умножаться на норму амортизации в расчете
на 1 км пробега. Рассмотрим пример расчета суммы амортизационных
отчислений в зависимости от пробега автомобиля:
---------T---------T--------T-----------------¬
¦ Месяц ¦ Пробег ¦ Норма ¦ Сумма амортиза-¦
¦ ¦автомоби-¦аморти- ¦ции в месяц, руб.¦
¦ ¦ля, км ¦зации на¦ ¦
¦ ¦ ¦1 км¦ ¦
¦ ¦ ¦пробега,¦ ¦
¦ ¦ ¦руб. ¦ ¦
+--------+---------+--------+-----------------+
¦Январь ¦1500 ¦20 ¦30 000 ¦
+--------+---------+--------+-----------------+
¦Февраль ¦800 ¦20 ¦16 000 ¦
+--------+---------+--------+-----------------+
¦Март ¦1100 ¦20 ¦22 000 ¦
+--------+---------+--------+-----------------+
¦Апрель ¦- ¦20 ¦- ¦
L--------+---------+--------+------------------
Согласно вышеприведенным данным пробег в январе составил 1500
км. Сумма амортизации в январе рассчитана следующим образом:
1500 км х 20 руб. = 30 000 руб.
В апреле автомобиль находился в простое. Следовательно,
амортизация по нему не начисляется.
Сумма амортизации в расчете на 1 км пробега - величина
постоянная в течение всего года до проведения переоценки по решению
Правительства (в случае, если в течение года не будут изменены
условия функционирования объекта). После проведения переоценки по
состоянию на 1 января следующего года будет изменена (увеличена либо
уменьшена) амортизируемая стоимость, соответственно будет изменена и
эта расчетная величина.
Таким образом, при производительном способе начисления
амортизации срок амортизации заранее установить невозможно. Такой
объект будет амортизироваться до тех пор, пока не будет израсходован
полностью его ресурс (в данном примере пока пробег автомобиля не
составит 500 тыс. км).
Производительный способ начисления амортизации существовал и
ранее, когда амортизация на отдельные транспортные средства
начислялась по норме на 1 тыс. км пробега. Однако как
самостоятельный способ он не был указан в нормативных документах по
амортизации.
Перевод основных средств, числившихся у индивидуального
предпринимателя до 1 января 2003 г., на новые условия начисления
амортизации означает распределение их амортизируемой (остаточной на
момент перехода) стоимости:
на остаточный срок службы - при линейном, нелинейном способах
начисления амортизации;
на остаточный ресурс - при производительном способе начисления
амортизации.
Так как остаточная стоимость каждого объекта основных средств
на 1 января 2003 г. известна, оставалось найти остаточный расчетный
срок службы. Индивидуальному предпринимателю предстояло выбрать срок
полезного использования по каждому объекту, используемому в
предпринимательской деятельности, в пределах диапазонов сроков,
указанных в приложении 2 к Положению. По объектам, бывшим в
эксплуатации на 1 января 2003 г., этот выбор был ограничен сроком
фактического использования каждого объекта. В соответствии с п. 88.4
Положения срок полезного использования недоамортизированного по
состоянию на 1 января 2003 г. объекта должен был превышать
фактический срок его службы не менее чем на 1 год.
Таким образом, выбор срока полезного использования объектов,
бывших в эксплуатации на 1 января 2003 г., находится в пределах от
фактического срока эксплуатации до верхней границы диапазона срока
полезного использования (но не менее 1 года).
Рассмотрим пример определения расчетного остаточного срока
полезного использования объекта при переходе на новые условия
начисления амортизации на 1 января 2003 г.
П р и м е р.
У индивидуального предпринимателя имеется оборудование,
фактический срок службы которого составил по состоянию на 1 января
2003 г. 7 лет. Вначале индивидуальным предпринимателем был
установлен нормативный срок службы оборудования по Временному
классификатору. Затем он должен был установить срок полезного
использования в соответствии с приложением 2 к Положению в пределах
диапазона от 5 до 30 лет. Минимальный срок полезного использования,
который мог выбрать индивидуальный предприниматель, в данном случае
составляет 8 лет, так как он ограничивался сроком фактической
эксплуатации объекта (7 лет). Однако он мог быть и больше по решению
индивидуального предпринимателя, например 10 лет.
Расчетный остаточный = Срок полезного - Срок факти
срок использования ческого ис-
пользования
1 год = 8 лет - 7 лет;
3 года = 10 лет - 7 лет.
Для оборудования в данном примере выбор срока полезного
использования находился в пределах от 8 до 30 лет.
Вообще расчетные остаточные сроки не могут быть равны нулю и
это не могут быть отрицательные числа, так как у
недоамортизированных по состоянию на 1 января 2003 г. объектов
главным остается вопрос распределения остаточной стоимости.
После определения остаточного срока полезного использования
определяется годовая норма амортизации в зависимости от выбранного
способа (линейного либо нелинейного). Амортизация начисляется по
норме, выраженной в процентах, которая применяется к амортизируемой
стоимости.
Отдельно рассмотрим термин «амортизируемая стоимость»,
применяемый в Положении.
Для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию после
даты перехода на новые условия начисления амортизации,
амортизируемой стоимостью будет их первоначальная
(восстановительная) стоимость (в случае, если в течение срока
полезного использования не будут изменены условия функционирования
объектов).
Для объектов, числившихся у индивидуального предпринимателя на
дату перехода на новые условия начисления амортизации,
амортизируемой стоимостью будет их остаточная стоимость,
определенная на эту дату.
Вместе с тем остаточная стоимость объекта постоянно
уменьшается на протяжении срока полезного использования, тогда как
амортизируемая стоимость может быть как «зафиксированной» остаточной
стоимостью (на дату перехода на новые условия начисления амортизации
с учетом проведенной переоценки), так и первоначальной - если объект
принят к учету после 1 января 2003 г. и условия его функционирования
не изменялись.
Следует отметить, что в соответствии с нормативными
документами по переоценке индивидуальный предприниматель проводит
переоценку основных средств на 1 января по своему усмотрению.
Проведение ежегодных переоценок основных средств не оказывает
влияния на уровень годовой нормы амортизации: объект амортизирует на
протяжении выбранного срока полезного использования. По окончании
срока полезного использования как остаточная стоимость, так и
амортизируемая стоимость объекта равны нулю.
Амортизируемая стоимость является базой для расчета
амортизационных отчислений, и поэтому, если индивидуальный
предприниматель примет решение о проведении переоценки, она должна
быть переоценена наравне с первоначальной стоимостью, суммой
начисленной амортизации и остаточной стоимостью.
(Согласовано: Н.М. Панина, заместитель
директора департамента финансовой,
налоговой, денежно-кредитной и валютной
политики Минэкономики)
_____________________________
От редакции. Как сообщили в Министерстве статистики и анализа,
в Положение о переоценке основных средств по состоянию на 1 января
2004 г. планируется дополнительно включить главу о переоценке
амортизируемой стоимости, где будут детально проработаны вопросы ее
переоценки всеми методами.
15.09.2003 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2003 г., № 33, с.16
