Исчисление лизингодателем с 1 января 2001 г. налога на добавленную стоимость при реализации имущества по договорам лизинга
ИСЧИСЛЕНИЕ ЛИЗИНГОДАТЕЛЕМ С 1 ЯНВАРЯ 2001 Г.
НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ
ИМУЩЕСТВА ПО ДОГОВОРАМ ЛИЗИНГА
О.А.БУРДЮК, главный государственный
налоговый инспектор отдела
методологии косвенного
налогообложения МНС
Налогоплательщики, реализующие имущество по договорам
лизинга, при исчислении налога на добавленную стоимость
руководствуются подпунктом 1.1.6 ст. 2 Закона «О налоге на
добавленную стоимость» (в редакции Закона от 16 ноября 1999 г.)
(далее - Закон), подпунктом 3.1.6 методических указаний «О
порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»,
утвержденных приказом Государственного налогового комитета от 13
декабря 1999 г. № 310 (с изменениями и дополнениями) (далее -
Методические указания), и подпунктом 4.1.6 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость,
утвержденной постановлением Государственного налогового комитета
от 29 июня 2001 г. № 94 (далее - Инструкция).
В соответствии с названными документами объектом
налогообложения признается передача лизингодателем объекта
лизинга лизингополучателю:
обороты по реализации услуг по сдаче объекта в лизинг за
вычетом контрактной стоимости объекта лизинга;
контрактная стоимость объекта лизинга.
Такое деление суммы лизингового платежа вызвано тем, что в
соответствии с действующим налоговым законодательством ставки
налога на добавленную стоимость на реализуемые товары более
дифференцированы, чем на реализуемые услуги. Это означает, что
при определенных обстоятельствах лизингодатель имеет право на
применение льготы только в части контрактной стоимости объекта
лизинга.
Примером таких ситуаций являются обороты по реализации
объекта лизинга:
- облагаемого налогом по нулевой ставке - например,
имущество, реализуемое в Германию (подпункт 1.1.1 ст. 11
Закона);
- освобождаемого от налога - например, имущество,
приобретенное у предприятия, изготовившего данное имущество, при
условии, что численность инвалидов у этого предприятия-
изготовителя составляет не менее 50 процентов (подпункт 2.17.1
ст. 3 Закона);
- облагаемого налогом по ставке 10 процентов - имущество,
произведенное с применением новых и высоких технологий (подпункт
1.2.3 ст. 11 Закона; постановление Совета Министров от 31
августа 1999 г. № 1360).
В таких случаях исчисление налога по контрактной стоимости
производится по соответствующей ставке, а исчисление налога по
лизинговой ставке производится по ставке 20 процентов.
При этом в отношении лизинговой ставки также может
применяться освобождение от налога на добавленную стоимость,
если лизингодатель освобожден в соответствии с законодательством
от налога на добавленную стоимость при реализации услуг
(например, организации, численность инвалидов у которых
составляет не менее 50 процентов от списочной численности
промышленно-производственного персонала в среднем за период
(подпункт 2.17.1 ст. 3 Закона).
Лизингодатели, реализующие имущество, облагаемое налогом
по ставке 20 процентов, исчисление налога по ставке 20 процентов
производят от общей суммы поступлений, причитающихся от
лизингополучателя по договору.
Пунктом 1 ст. 10 Закона установлено, что в целях Закона
дата фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется
как приходящийся на налоговый период:
либо день зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на счет налогоплательщика, а в случае реализации
товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - день
поступления указанных денежных средств в кассу
налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки
(передачи права собственности или иного вещного права) товаров
(выполнения работ, оказания услуг);
либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания
услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных
документов.
Для лизингодателей датой реализации услуг по сдаче объекта
в аренду или лизинг (передача арендодателем (лизингодателем)
объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю) в
соответствии с подпунктом 13.3 Инструкции является дата
наступления права на получение платы, определенная договором
аренды (лизинга). Указанная дата реализации определяется в
зависимости от метода определения выручки от реализации товаров
(работ, услуг), установленного учетной политикой.
Для тех лизингодателей, которые определяют выручку по мере
оплаты, дата наступления права на получение оплаты при
непоступлении денежных средств является датой, с которой
начинается течение 60 дней.
Определение налоговой базы и даты реализации по валютным
договорам лизинга производится следующим образом.
Пунктом 3 ст. 6 Закона установлено, что при определении
налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте
пересчитывается в валюту по курсу Национального банка на дату
фактической реализации товаров (работ, услуг) (ст. 11 Закона и
п. 13 Инструкции).
Подпунктом 13.1 Инструкции установлено, что при истечении
в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки (передачи
права собственности или иного вещного права) товаров (выполнения
работ, оказания услуг) обороты по этим товарам (работам,
услугам) включаются в налоговую базу этого налогового периода и
уплата налога производится в общеустановленном порядке. При
поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым
выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи с
изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых
Национальным банком, от даты реализации до даты поступления
оплаты, налогом не облагается.
Следовательно, в случае если по договору лизинга
обязательства лизингополучателя выражены в иностранной валюте
(лизингополучатель обязан погасить обязательство, уплатив
иностранную валюту), то разница, возникающая в связи с
изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых
Национальным банком, от даты реализации до даты поступления
оплаты, налогом не облагается.
В отношении случаев, когда сумма договора определена в
иностранной валюте, а погашение задолженности производится
белорусскими рублями по курсу на дату оплаты, нужно отметить
следующее.
Пунктом 1 ст. 298 Гражданского кодекса Республики Беларусь
установлено, что денежные обязательства должны быть выражены в
белорусских рублях. В денежном обязательстве может быть
предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в
сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или
в условных денежных единицах (ЭКЮ, «специальных правах
заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях
сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты
или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или
иная дата его определения не установлены законодательством или
соглашением сторон.
Следовательно, разница, возникающая в связи с изменением
курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным банком,
от даты реализации до даты поступления оплаты, увеличивает
налоговую базу в соответствии со ст. 8 Закона и отражается по
соответствующим строкам налоговой декларации (строки 1-6). При
этом следует отметить, что данное положение распространяется на
всех налогоплательщиков, как определяющих выручку по мере
отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), так и
определяющих выручку по мере оплаты отгруженных товаров
(выполнения работ, оказания услуг).
Далее рассмотрим, как производится вычет налога на
добавленную стоимость, уплаченного лизингодателем, при
приобретении (ввозе) объекта лизинга.
Начиная с 2000 года действует два порядка зачета налога,
уплаченного при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг):
вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам);
вычет налога по приобретенным основным средствам и
нематериальным активам.
Для лизингодателя приобретенный объект лизинга не является
основным средством, поэтому вычет налога по приобретенному
объекту лизинга производится в порядке, установленном для вычета
налога по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом до
вступления в силу Инструкции данное положение было определено
письмом Государственного налогового комитета от 6 января 2000 г.
№ 2-1-8/9300, а после - п. 7 Инструкции, в соответствии с
которым под основными средствами в целях применения требований
Инструкции понимаются товары, учитываемые на счетах
бухгалтерского учета в составе основных средств, за исключением
объектов лизинга, приобретаемых лизингодателями для передачи их
на условиях финансового лизинга с обязательным выкупом.
С января по август 2001 года определение суммы налога на
добавленную стоимость, подлежащей вычету в отчетном налоговом
периоде, производилось только по удельному весу выручки в
соответствии с приложением к налоговой декларации,
предусмотренной Методическими указаниями. Для исключения
необоснованного отнесения налога по приобретенному объекту
лизинга на затраты при наличии освобождаемой от налога выручки
лизингодатели имели право отражать сумму уплаченного по объекту
лизинга налога по строке 1.1 приложения к налоговой декларации
(«Суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ,
услуг), основных средств и нематериальных активов, приходящиеся
на товары (работы, услуги), освобожденные от уплаты налога»).
Начиная с сентября 2001 года применяется приложение к
налоговой декларации, предусмотренное Инструкцией. При наличии
незачтенной на 1 сентября 2001 г. суммы налога по приобретенным
лизингодателями объектам лизинга ее отражение в соответствии с
п. 7 Инструкции производится по строке 1.2 приложения к
налоговой декларации («Суммы НДС, уплаченные при приобретении
(ввозе) товаров (работ, услуг), приходящиеся на остальные товары
(работы, услуги)»).
Отражение суммы налога, уплаченной лизингодателем при
приобретении объекта лизинга, по строке 1.2 вызвано требованиями
п. 7 Инструкции.
Кроме этого, на основании п. 7 Инструкции можно сделать
вывод, что на суммы налога, уплаченные лизингодателем при
приобретении имущества для передачи его на условиях финансового
лизинга с обязательным выкупом, не распространяются положения
подпунктов 1.4 и 1.5 п. 1 Декрета Президента от 17 мая 2001 г. №
14 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость».
В отношении сумм налога, уплачиваемых лизингодателями при
приобретении (ввозе) с 1 сентября 2001 г. имущества для
последующей передачи в лизинг, необходимо отметить следующее.
Пунктом 32 Инструкции установлено, что в случае
одновременного использования приобретенных товаров (работ,
услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ,
услуг), операции по реализации которых освобождены от
налогообложения, и товаров (работ, услуг), операции по
реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы
налога, предъявленной продавцом и уплаченной налогоплательщиком,
на затраты налогоплательщика по производству и реализации
товаров (работ, услуг) осуществляется исходя из доли выручки от
операций по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от
налогообложения, в общем объеме выручки от реализации товаров
(работ, услуг) за отчетный налоговый период исходя из приложения
к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в
соответствии с приложением 4. В соответствии с приложением 4 к
Инструкции исчисление налогоплательщиком налоговых вычетов на
основании данных раздельного учета направлений использования
полученных и оплаченных в отчетном месяце товаров (работ,
услуг), основных средств и нематериальных активов в отношении
определенных операций утверждается приказом по учетной политике
и изменению в течение года (с 1 января по 31 декабря) не
подлежит.
Письмом Государственного налогового комитета от 11
сентября 2001 г. № 2-1-8/5339 определено, что декларация по
налогу на добавленную стоимость в соответствии с указанной
Инструкцией (приложение 4) применяется по операциям за сентябрь
2001 года.
Следовательно, при определении приказом руководителя
предприятия положения, в соответствии с которым в отношении сумм
налога, уплаченных при приобретении имущества для последующей
передачи в лизинг, будет применяться методика раздельного учета,
указанные суммы налога по удельному весу льготируемой выручки
(товарооборота) в общем объеме выручки распределению с сентября
по декабрь 2001 года не подлежат. Указанные суммы налога
отражаются по соответствующим подстрокам строки 2.2 приложения к
налоговой декларации («Суммы НДС, уплаченные при приобретении
(ввозе) сырья, материалов, топлива, электрической или иной
энергии, комплектующих изделий и полуфабрикатов, иных товаров
(работ, услуг)»). При отсутствии такого приказа и наличии
освобождаемой от налога на добавленную стоимость выручки суммы
указанного налога отражаются по строке 3 приложения к налоговой
декларации и распределяются по удельному весу выручки того
отчетного периода, в котором уплачен налог.
Теперь рассмотрим, как отражаются по строке 4 приложения к
налоговой декларации («Выручка (доход, товарооборот) от
реализации (в том числе безвозмездной передачи) в отчетном
налоговом периоде товаров (работ, услуг), всего») суммы
поступивших от лизингополучателя платежей.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий, введенным в
действие на территории Республики Беларусь решением коллегии
Министерства финансов от 28 февраля 1992 г. (протокол № 2), счет
46 «Реализация продукции (работ, услуг)» предназначен для
обобщения информации о процессе реализации готовой продукции,
товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для
определения финансовых результатов от реализации этих ценностей
(работ, услуг).
В соответствии с п. 7 Порядка отражения в бухгалтерском
учете налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом
Министерства финансов от 28 декабря 1999 г. № 380 «Об
утверждении Порядка отражения в бухгалтерском учете налога на
добавленную стоимость», исчисленные налогоплательщиком суммы
налога по реализованным услугам отражаются по кредиту счета 68
«Расчеты с бюджетом», субсчет «Налог на добавленную стоимость»,
в корреспонденции с дебетом счетов учета реализации товаров
(работ, услуг) (46 «Реализация продукции (работ, услуг)»).
Следовательно, по дебету счета 46 отражается весь налог на
добавленную стоимость, в том числе и приходящийся на сумму
возмещения стоимости приобретения объекта лизинга, исчисленный в
соответствии с подпунктом 3.1.6 Методических указаний*.
Кроме этого следует отметить, что в соответствии с
порядком заполнения приложения к налоговой декларации по строке
4 подлежит отражению выручка от реализации товаров (работ,
услуг) за отчетный месяц в соответствии с методом определения
выручки от реализации, установленным учетной политикой. При
расчете удельного веса для определения сумм налога, вычитаемых в
различном порядке, участвуют доходы от передачи
налогоплательщиком имущественных прав и не принимаются выручка
от реализации основных средств и прочих активов, доходы от
внереализационных операций и внутризаводской (между филиалами)
оборот.
Следовательно, в строке 4 указываются суммы, отраженные по
кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
В отношении лизингодателей, применяющих «затратный» метод
исчисления налога на добавленную стоимость, необходимо отметить
следующее.
Пунктом 33 Методических указаний установлено, что в
отдельных случаях по выбору налогоплательщиков, если удельный
вес выручки (доходов) от операций, освобождаемых от налога на
добавленную стоимость, в общей сумме выручки (доходов) за
отчетный период составляет более 95 процентов, суммы налога на
добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по всем товарам
(работам, услугам), допускается относить на затраты (расходы).
При этом вся сумма налога на добавленную стоимость, полученная
по облагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет. Налог на
добавленную стоимость, уплаченный поставщикам основных средств и
нематериальных активов, в таких случаях относится на увеличение
стоимости этих активов.
Письмом Государственного налогового комитета от 7 марта
2001 г. № 2-1-8/1536 установлено, что лизингодатели, исчисляющие
налог на добавленную стоимость по «затратному» методу, сумму
налога, уплаченную при приобретении (ввозе) имущества для
последующей передачи в лизинг, относят на увеличение стоимости
этого имущества.
Пунктом 7 Инструкции определено, что в целях исчисления
налога на добавленную стоимость объекты лизинга, приобретаемые
лизингодателями для передачи их на условиях финансового лизинга
с обязательным выкупом, не являются основным средством, т.е.
являются товаром. Поэтому с 25 сентября 2001 г. (дата вступления
в силу Инструкции) лизингодатели, исчисляющие налог на
добавленную стоимость по «затратному» методу, сумму налога,
уплаченную при приобретении (ввозе) имущества для последующей
передачи в лизинг, относят на расходы отчетного налогового
периода.
Кроме этого, налогоплательщикам, применяющим «затратный»
метод исчисления налога на добавленную стоимость, следует
обратить внимание, что в соответствии с п. 32 Инструкции право
на применение «затратного» метода определяется по итогам работы
за предыдущий налоговый период (исходя из данных приложения к
налоговой декларации, имеющегося на начало отчетного налогового
периода). Например, при определении права на возможность
применения «затратного» метода исчисления налога на добавленную
стоимость в декабре 2001 года принимаются данные об удельном
весе освобождаемой от налога выручки в общем объеме выручки
октября 2001 года.
_______________________________
* Письмо Государственного налогового комитета от 3 ноября
2000 г. № 2-1-8/26163.
27.02.2002 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 8, с.65
