О СРОКАХ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ И РАССМОТРЕНИЯ
              ВОЗРАЖЕНИЙ, ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ ПО АКТАМ
                   ПРОВЕРОК НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

     В  практике работы налоговых органов немаловажное  значение
имеют    вопросы    своевременности   рассмотрения    возражений
налогоплательщиков  по  актам  проверок,   проведенных   у   них
налоговыми органами, а также вынесения решений по этим актам.  А
для   налогоплательщиков   такое  же  значение   имеют   вопросы
своевременности представления в налоговые органы  возражений  по
актам проверок и обжалования решений по ним.
     Сроки   представления  налогоплательщиками   возражений   и
обжалования   решений   по  актам  проверок,   а   также   сроки
рассмотрения налоговыми органами возражений налогоплательщиков и
вынесения  решений  по  актам  проверок  регулируются   Порядком
организации   и   проведения   проверок   (ревизий)   финансово-
хозяйственной  деятельности и применения экономических  санкций,
утвержденным  Указом  от  15 ноября  1999  г.  №  673  (далее  -
Порядок),  и  Положением  о  порядке  организации  и  проведения
проверок     налоговыми    органами,    утвержденным    приказом
Государственного налогового комитета от 30 декабря 1999 г.№  326
(зарегистрировано   в   Национальном  реестре   правовых   актов
Республики Беларусь 17.01.2000  № 8/2581) (далее - Положение).
     
     Прежде   чем  перейти  к  рассмотрению  конкретных  сроков,
предусмотренных  вышеуказанными Порядком и  Положением,  следует
обратить внимание на общие нормы Гражданского кодекса Республики
Беларусь  (далее  - ГК), регулирующие порядок исчисления  сроков
(ст. ст. 191-195 ГК).
     
     Сроки   являются   юридическими  фактами.   Предусмотренные
Порядком  и  Положением сроки, о которых указано выше,  являются
нормативными  - установленными законодательством и императивными
-  не могут быть изменены соглашением сторон. Эти сроки являются
определенными,  так как они исчисляются точным указанием  на  их
начало и окончание.
     Статьей    191    ГК   предусмотрено,   что   установленный
законодательством  срок  определяется  календарной   датой   или
истечением   периода   времени,  который   исчисляется   годами,
месяцами, неделями, днями или часами. Предусмотренные Порядком и
Положением  сроки  определяются  истечением  периода  времени  и
исчисляются днями (рабочими).
     С  учетом положений ст. 192 ГК течение срока, определенного
периодом времени, начинается на следующий день после календарной
даты,  которой  определено его начало.  Из  этого  следует,  что
календарная дата в расчет не принимается. Следует иметь в  виду,
что  правило, установленное ст. 192 ГК, касается только  сроков,
определяемых  периодом  времени, начало  которого  приурочено  к
определенной  дате. Оно не распространяется  на  сроки,  которые
истекают в определенную дату.
     В некоторых случаях в Порядке и Положении сроки исчисляются
в  рабочих  днях,  а  в  некоторых - в календарных.  Если  сроки
исчисляются   в  календарных  днях,  а  последний   день   срока
приходится  на нерабочий день, то в соответствии со ст.  194  ГК
днем  окончания  срока  считается  ближайший  следующий  за  ним
рабочий день.
     
     Это  правило  распространяется при исчислении всех  сроков,
определенных  периодом времени. В случаях, когда в организациях,
в  которых должны быть совершены определенные действия, если эти
действия нельзя совершить в другой организации, выходной день не
совпадает  с общевыходным, действует правило, установленное  ст.
194  ГК.  Это  же  правило применяется и в  тех  случаях,  когда
общевыходные дни меняются в результате переноса рабочих дней  по
постановлению Совета Министров.
     
     Согласно  п.  1  ст.  195  ГК,  если  срок  установлен  для
совершения  какого-либо действия, оно может  быть  выполнено  до
двадцати  четырех часов последнего дня срока.  Однако  если  это
действие должно быть совершено в организации, то срок истекает в
тот  час,  когда  в  этой организации по установленным  правилам
прекращаются соответствующие операции.
     
     Рассмотрим      вопрос      о     сроках      представления
налогоплательщиками  возражений  по  актам  проверок   налоговых
органов.
     Пунктом   15   Порядка  предусмотрено,  что   при   наличии
возражений  по акту проверки подписывающие его должностные  лица
субъекта   предпринимательской  деятельности  делают   об   этом
оговорку перед своей подписью и не позднее 5 рабочих дней со дня
подписания акта представляют в письменном виде возражения по его
содержанию в контролирующий орган, назначивший проверку.
     
     Пунктом   51  Положения  предусмотрено,  что  при   наличии
возражений по акту проверки налогоплательщик вправе не позднее 5
дней  со  дня  подписания  (отказа  от  подписи)  представить  в
налоговый орган письменные возражения по содержанию акта.
     Учитывая,  что  в  соответствии с п. 15  Порядка  срок  для
представления возражений по акту проверки исчисляется в  рабочих
днях,  а  также то обстоятельство, что согласно п. 66  Положения
проект  решения  о  применении  экономических  санкций  по  акту
проверки  вносится  начальнику инспекции (его  заместителю)  при
отсутствии  возражений  по  истечении  5  рабочих  дней  со  дня
составления  акта  проверки,  необходимо  исчислять   срок   для
представления возражений по акту проверки, предусмотренный п. 51
Положения, также в рабочих днях. Это позволит избежать возможных
споров  между  налогоплательщиками  и  налоговыми  органами   по
данному    вопросу    и    не   допускать   ограничения    права
налогоплательщиков  по  данному вопросу,   закрепленного  п.  15
Порядка.
     Поскольку  срок  для  представления  возражений   по   акту
проверки  определяется периодом времени  (5  дней),  то  течение
этого срока начинается на следующий день после календарной даты,
определяющей  его  начало.  В данном случае  календарной  датой,
определяющей  начало течения 5-дневного срока для  представления
возражений  по  акту проверки, является день  (дата)  подписания
либо отказа от подписи акта проверки налогоплательщиком.
     
     Например, если акт проверки подписан налогоплательщиком  14
ноября   2000  г.,  то  начало  течения  5-дневного  срока   для
представления возражений по акту проверки - 15 ноября 2000 г.  И
в этом случае налогоплательщик вправе был представить возражения
по  акту  проверки не позднее 21 ноября 2000 г. (18 и 19  ноября
2000 г. являлись  нерабочими днями).
     И  п. 15  Порядка, и п. 51  Положения предусматривают,  что
письменные возражения могут быть представлены в налоговый  орган
в  указанный  срок.  Это  означает, что налогоплательщик  должен
совершить определенное действие - представить в налоговый  орган
свои  письменные  возражения  по акту  проверки.  Здесь  понятие
«представить»  применяется  в значении:  доставить,  предъявить,
сообщить (см. Ожегов С.И. Словарь русского языка, М., 1978), что
предполагает  совершение  действия (представления) к  указанному
сроку, т.е. не позднее 5 рабочих дней. Следовательно, возражения
по  акту  проверки будут считаться представленными  в  налоговый
орган   своевременно   в   том   случае,   если   они   поступят
непосредственно в налоговый орган (будут представлены)  и  будут
зарегистрированы  в установленном порядке не  позднее  18  часов
последнего рабочего дня срока.
     На  практике  встречаются  случаи, когда  налогоплательщики
свои  возражения по актам проверок подготавливают и регистрируют
у  себя  в  качестве  исходящего документа своевременно,  однако
затем   направляют  их  по  почте  в  адрес  налогового  органа.
Налоговый орган получает их в этом случае позднее установленного
срока  и не может рассматривать как представленные своевременно,
а  следовательно, и решение по акту проверки выносится без учета
несвоевременно  представленных  возражений.  К   тому   же   при
отсутствии  возражений по акту проверки проект решения  вносится
начальнику  инспекции  (его  заместителю)  для  подписания,  как
правило,  на  шестой  рабочий день после подписания  (отказа  от
подписи) налогоплательщиком акта проверки, как это предусмотрено
п. 66 Положения.
     В  соответствии с п. 23 Порядка уполномоченные  должностные
лица  контролирующего органа, проводившего проверку, обязаны  не
позднее  30-дневного  срока  со  дня  получения  материалов   от
работников  контролирующего органа, непосредственно  проводивших
проверку,  рассмотреть их и вынести в пределах своей компетенции
решение о применении к субъекту предпринимательской деятельности
экономических санкций.
     Несколько   иначе  этот  вопрос  регулируется   Положением.
Согласно  п.  66 Положения по истечении 5 рабочих  дней  со  дня
составления  акта  налоговой проверки (в соответствии  с  п.  53
Положения   днем   составления  акта  проверки  считается   день
подписания  акта  проверяющими  и налогоплательщиком  либо  день
вручения  (направления  заказной  почтой  с  уведомлением)  акта
проверки налогоплательщику для ознакомления и подписания) и  при
отсутствии  письменных возражений по его содержанию  начальником
отдела  обеспечивается внесение начальнику  инспекции  ГНК  (его
заместителю) проекта решения о применении экономических  санкций
по акту проверки.
     В  случае  представления налогоплательщиком в установленный
срок (не позднее 5 рабочих дней) возражений по акту проверки они
рассматриваются    инспекцией    ГНК,    проводившей    проверку
налогоплательщика,  в  срок не более  15  рабочих  дней  с  даты
регистрации поступления возражений.
     Таким   образом,  и  при  отсутствии  возражений  по   акту
проверки, и при их представлении в установленный срок решение  о
применении экономических санкций должно быть вынесено  не  ранее
чем  на  шестой  рабочий день и не позднее  чем  на  пятнадцатый
рабочий день со дня составления акта проверки.
     В   данном  случае  срок  для  рассмотрения  возражений  (а
следовательно,  и  для  вынесения  решения)  по  акту   проверки
определяется периодом времени (15 рабочих дней) и течение  этого
срока  начинается  на  следующий день  после  календарной  даты,
определяющей его начало. Такой датой является пятый рабочий день
со дня составления акта проверки.
     В  вышеприведенном  примере, если  акт  проверки  составлен
(подписан)  14  ноября  2000  г., последний  день  представления
возражений  по  акту проверки - 21 ноября 2000 г.,  а  последний
день   рассмотрения  возражений  -  12  декабря  2000  г.  (если
возражения  представлены  21 ноября  2000  г.).  В  этом  случае
решение  по  акту проверки могло быть вынесено не ранее  чем  22
ноября 2000 г. и не позднее чем 12 декабря 2000 г.
     Пунктом  30  Порядка,  п. 73 Положения  предусмотрено,  что
решение о применении экономических санкций может быть обжаловано
субъектом  предпринимательской деятельности (налогоплательщиком)
в  5-дневный  срок со дня его получения. В связи  с  чем  важное
значение приобретает процедура передачи налоговым органом  этого
решения налогоплательщику.
     В  соответствии с п. 67 Положения решение инспекции  ГНК  о
применении  экономических санкций по акту налоговой  проверки  в
течение  5 дней со дня его принятия вручается лично под расписку
налогоплательщику  (его  представителям)  или  передается   иным
способом,    позволяющим   установить   дату    его    получения
налогоплательщиком.
     При   этом  следует  обратить  внимание,  что  здесь   срок
исчисляется  в  календарных днях, что день вынесения  решения  в
расчет   не  принимается  и  что,  если  последний  день   срока
приходится  на  нерабочий день, днем окончания  срока  считается
ближайший следующий за ним рабочий день.
     В  вышеприведенном примере, если решение по  акту  проверки
вынесено  12  декабря 2000 г., то оно должно было  быть  вручено
(передано,  направлено) налогоплательщику не позднее 18  декабря
2000  г.  (так  как  последний день срока,  17  декабря,  явился
нерабочим днем).
     Согласно  п.  74  Положения  (п.  33  Порядка)  плательщик-
правонарушитель  обязан  на  основании  решения  инспекции   ГНК
произвести уплату экономических санкций в течение 15 дней со дня
получения  им  копии решения (при условии,  что  решение  им  не
обжаловалось,   так  как  в  противном  случае   подача   жалобы
приостанавливает исполнение решения).
     В  данном случае срок также исчисляется в календарных днях,
день  получения  налогоплательщиком копии решения  в  расчет  не
принимается и, если последний день срока приходится на нерабочий
день, днем окончания срока считается ближайший следующий за  ним
рабочий день.
     В  вышеприведенном  примере, если  копия  решения  получена
налогоплательщиком 18 декабря 2000 г., он был обязан  произвести
уплату  экономических санкций не позднее  2  января  2001  г.  В
противном  случае суммы экономических санкций должны  были  быть
списаны  налоговым  органом  в  бесспорном  порядке уже 3 января 
2001 г.
     Во   избежание   споров  (возможно,   и   судебных)   между
налогоплательщиками   и   налоговыми   органами   по    вопросам
правильности  применения  сроков  представления  и  рассмотрения
возражений,  а  также  принятия  решений  по  актам  проверок  и
направления  их  налогоплательщикам необходимо строго  выполнять
требования актов законодательства, регулирующих эти вопросы, как
налоговыми органами, так и налогоплательщиками.
 
                            П.А. ГЛАДКИЙ, заместитель начальника
                                 (инспекция ГНК по Первомайскому
                                               району г. Минска)



24.01.2001 г.


Вестник Государственного налогового комитета Республики Беларусь, 2001 г., № 3, с.59