КОММЕНТАРИЙ
к постановлению Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь от 31 декабря 2003 г.
№ 127 «Об утверждении Инструкции о порядке учета
плательщиков налогов, сборов (пошлин) (иных обязательных лиц)
в налоговых органах Республики Беларусь»
УЧЕТ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ НАЛОГОВ
Как известно, с 1 января 2004 г. вступила в силу Общая часть
Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК). С этого момента
произошли существенные изменения как в правах и обязанностях
плательщиков и государственных органов, так и в принципиальном
подходе к регулированию многих сфер налоговых правоотношений.
Одной из сфер налогового контроля в соответствии со ст. 64 НК
является учет плательщиков налогов. Данный институт является одним
из основных в налоговом законодательстве, так как без него
невозможно нормальное функционирование налоговой системы. Порядок и
случаи постановки на учет плательщиков в первую очередь регулируются
самим НК, а также Инструкцией о порядке учета плательщиков налогов,
сборов (пошлин) (иных обязанных лиц) в налоговых органах Республики
Беларусь (далее - Инструкция), утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 декабря
2003 г. № 127.
Согласно п. 1 ст. 65 НК плательщики (в установленных случаях -
иные обязанные лица) подлежат постановке на учет в налоговом органе
соответственно: по месту нахождения организации; по месту жительства
физического лица.
У этого правила существуют и исключения. Так, иностранная
организация, получившая в Министерстве иностранных дел Республики
Беларусь или ином уполномоченном органе разрешение на открытие
представительства в нашем государстве, подлежит постановке на учет
по месту нахождения представительства, а иностранные организации,
открывшие счета в банках или небанковских кредитно-финансовых
организациях Республики Беларусь - по месту нахождения банка или
небанковской кредитно-финансовой организации Республики Беларусь, в
котором (которой) предполагается открыть счет, до открытия счета.
При приобретении иностранной организацией права собственности,
иных прав, установлении ограничений (обременений) прав на недвижимое
имущество, находящееся на территории Республики Беларусь, постановка
на учет производится по месту нахождения такого имущества до
государственной регистрации возникновения права собственности, иных
прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, сделок
с недвижимым имуществом. При проведении концертно-зрелищных
мероприятий, в том числе концертов, аттракционов, зверинцев,
цирковых программ, на территории Республики Беларусь иностранная
организация встает на учет по месту проведения таких мероприятий до
начала их проведения.
В случае, если иностранная организация не открывает свое
представительство в Республике Беларусь, а использует в его качестве
организацию (исключая простые товарищества и хозяйственные группы)
или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством
данной организации, постановка на учет осуществляется соответственно
по месту нахождения такой организации или по месту жительства такого
физического лица до начала осуществления деятельности.
Постановка на учет участников договора о совместной
деятельности производится в порядке, который зависит от содержания
самого договора: в случае, если им определен участник, на которого
возложено ведение дел товарищества, - по месту нахождения такого
участника. В случае же, если договором не предусмотрено
распределение обязанностей - по месту нахождения того участника,
который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее
распределения.
В случае, если налоговые обязательства юридических лиц
исполняются их филиалами, представительствами или иными
обособленными подразделениями их постановка на учет производится по
заявлению юридического лица, подаваемому по месту нахождения таких
подразделений.
Как и ранее, постановка на учет в налоговом органе организации
и индивидуального предпринимателя осуществляется независимо от
установленных налоговым законодательством обстоятельств, с наличием
которых связаны возникновение и исполнение налогового обязательства
по тому или иному налогу, сбору (пошлине) (далее - налог). Иными
словами, данная категория лиц признается плательщиками и подлежит
постановке на учет в налоговом органе с момента получения статуса
организации или предпринимателя, при этом не важно, возникает ли у
них обязанность уплачивать налоги. Такой подход основан на том, что
у данных лиц в ходе осуществления их деятельности рано или поздно
возникают обязанности по уплате налогов.
Порядок постановки на учет в налоговом органе физических лиц,
не являющихся индивидуальными предпринимателями, определяется НК, а
также иными актами налогового законодательства и регламентируется
несколько иначе. Принимая во внимание тот факт, что физические лица,
не осуществляющие предпринимательскую деятельность, намного реже
являются самостоятельными плательщиками налогов (довольно часто у
них налоги удерживаются налоговым агентом), их постановка на учет
осуществляется в случае возникновения обязанности по уплате налогов.
Так, согласно п. 36 Инструкции физические лица (за исключением
индивидуальных предпринимателей) обязаны стать на учет в налоговом
органе по месту жительства не позднее последнего дня срока,
установленного законодательством, для представления налоговой
декларации (расчета) в соответствии с законодательством о подоходном
налоге с физических лиц. Постановка на учет осуществляется по
заявлению, подаваемому в соответствии с гл. 4 Инструкции. Так, в
соответствии с п. 1 ст. 18 Закона Республики Беларусь от 21 декабря
1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон) по
окончании календарного года физические лица (за исключением
иностранных граждан и лиц без гражданства, которые не относятся к
постоянно находящимся на территории Республики Беларусь), получившие
доходы, перечисленные в гл. 2, 3 (кроме доходов, налогообложение
которых производилось в соответствии с частью второй ст. 11 Закона),
4, 6, 7 Закона, обязаны не позднее 1 марта представить в налоговый
орган по месту регистрации в качестве налогоплательщика Республики
Беларусь декларацию о совокупном годовом доходе за истекший
календарный год.
Таким образом, для основной массы физических лиц срок
постановки на учет в налоговом органе - не позднее 1 марта. При этом
нельзя забывать, что обязанность представления декларации может
возникнуть и по другим обстоятельствам, перечисленным в Законе. Так,
например, при получении доходов за границей или из-за границы
(независимо от вида таких доходов), а также доходов от физических
лиц, не являющихся предпринимателями, в том числе по трудовым и
гражданско-правовым договорам, физические лица в 30-дневный срок со
дня получения такого дохода представляют в налоговый орган по месту
регистрации в качестве налогоплательщика Республики Беларусь
декларацию, в которой указывают размер фактически полученного дохода
и размер предполагаемого дохода до конца календарного года. При
таких обстоятельствах срок подачи заявления о постановке на учет
будет зависеть от момента получения дохода.
Постановка на учет организации (за исключением простого
товарищества) или индивидуального предпринимателя производится по их
заявлению в налоговый орган, которое подается не позднее 10 рабочих
дней со дня их государственной регистрации. Постановка на учет
простого товарищества осуществляется в налоговом органе по месту
нахождения этого товарищества не позднее 10 рабочих дней со дня
заключения договора о совместной деятельности.
Отметим также, что срок представления заявления о постановке
на учет в налоговом органе и ранее был небольшим - 15 дней, теперь
же для большинства плательщиков он составляет 10 дней. Так, согласно
п. 3 ст. 65 НК постановка на учет организации (за исключением
простого товарищества) или индивидуального предпринимателя
производится по их заявлению в налоговый орган соответственно по
месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального
предпринимателя, которое подается не позднее 10 рабочих дней со дня
их государственной регистрации. Основным моментом, на который
необходимо обратить внимание, является то, что ранее организации и
индивидуальные предприниматели обязаны были зарегистрироваться в
качестве налогоплательщиков в 15-дневный срок после получения
документа о государственной регистрации, теперь же они обязаны
подать заявление о постановке на учет не позднее 10 дней с момента
их государственной регистрации. Принимая во внимание тот факт, что
нормативными актами местных органов исполнительной власти, как
правило, не устанавливаются максимальные сроки, в течение которых
регистрирующий орган обязан выдать документы, подтверждающие
государственную регистрацию организации или индивидуального
предпринимателя, а их наличие необходимо для постановки на учет в
налоговом органе, возникло множество вопросов по поводу возможности
соблюдения указанного 10-дневного срока. Особую актуальность данный
вопрос приобретает в связи с тем, что подп. 1.1 Указа Президента
Республики Беларусь от 22 января 2004 г. № 36 «О дополнительных
мерах по регулированию налоговых отношений» (далее - Указ)
установлено, что нарушение плательщиком налогов, сборов (пошлин),
налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока подачи
заявлений о постановке на учет в налоговом органе влечет наложение
штрафа на индивидуального предпринимателя в размере от 2 до 20
базовых величин, на юридическое лицо - от 10 до 70 базовых величин.
Возникновение споров по поводу применения ответственности в
данном случае неизбежно, в связи с чем, по мнению автора,
нормативными актами, регламентирующими порядок регистрации
организаций и индивидуальных предпринимателей, должен быть
установлен такой порядок, при котором день получения всех
необходимых документов зарегистрированным лицом или совпадал с днем
регистрации, или как минимум был следующим после него днем. Иначе
при нарушении организацией или индивидуальным предпринимателем срока
подачи заявления о постановке на учет в качестве плательщика налогов
ответственность согласно подп. 1.1 Указа может быть применена только
в том случае, если состав нарушения, предусмотренный Указом,
действительно имел место, т.е. обязанное лицо имело возможность
представить заявление и все необходимые документы в срок, однако
этого не сделало. При этом сделать вывод о наличии такой возможности
можно только после изучения всех обстоятельств, имевших место в
действительности, так как для подготовки необходимых документов
также требуется определенное время.
Ведя речь об ответственности за нарушение срока подачи
заявления о постановке на учет в налоговом органе, нельзя не
отметить, что ранее ответственность за подобное нарушение
предусматривалась ст. 154-4 Кодекса Республики Беларусь об
административных правонарушениях (далее - КоАП) (являлась
административной), согласно которой нарушение налогоплательщиками
сроков постановки на учет в государственных налоговых органах влекло
наложение штрафа в размере от 1 до 10 базовых величин. Однако
субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 154-4 КоАП,могло быть
только физическое лицо. С момента вступления в силу Указа субъектом
данного нарушения является и юридическое лицо (привлекается к
экономическому виду ответственности). В связи с этим необходимо
отметить, что в отношении юридических лиц данная норма не может
иметь обратной силы, а следовательно, ответственность будет
применяться к ним только за правонарушения, совершенные после
06.02.2004 г. Обусловлено это тем, что ответственность за данные
нарушения должна применяться при соблюдении условий, установленных
п. 24 Порядка, согласно которому экономические санкции применяются к
субъектам предпринимательской деятельности за правонарушения,
совершенные по истечении 10 дней после вступления в силу
соответствующих актов законодательства, устанавливающих
экономическую ответственность. При этом акты законодательства,
устанавливающие или усиливающие ответственность за экономические
правонарушения, обратной силы не имеют.
Что касается обратной силы нормы подп. 2.1 п. 2 Указа, то
здесь можно отметить снижение размера ответственности, применяемой в
отношении физических лиц, по сравнению с нормами КоАП, а
следовательно, по мнению автора, необходимо применять принцип,
предусмотренный Конституцией Республики Беларусь, а также ст. 67
Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 г. «О нормативных
правовых актах Республики Беларусь» (далее - Закон от 10 января 2000
г.), в соответствии с которым нормативный правовой акт не имеет
обратной силы, т.е. не распространяет свое действие на отношения,
возникшие до его вступления в силу, за исключением случаев, когда он
смягчает или отменяет ответственность граждан или иным образом
улучшает положение лиц, на которых распространяется действие
нормативного правового акта. В связи с этим норма подп. 2.1 п. 2
Указа в отношении физических лиц будет иметь обратную силу, а
соответственно за правонарушения, совершенные до вступления в силу
Указа, будет применяться ответственность, предусмотренная им, а не
КоАП.
В отношении индивидуальных предпринимателей произошло усиление
ответственности: ранее они в соответствии с КоАП могли быть
привлечены к ответственности в виде штрафа в размере от 1 до 10
базовых величин, теперь же согласно Указу минимальная экономическая
санкция составляет 2, а максимальная - 20 базовых величин. В силу
того, что данное нарушение является длящимся, возникло две позиции
по вопросу применения ответственности к индивидуальным
предпринимателям. Первая сводится к тому, что при длящихся
правонарушениях применимое право, устанавливающее ответственность,
должно определяться по тому моменту времени, когда деяние субъекта
впервые образовало состав правонарушения. Так, если
законодательством установлен определенный срок для представления
заявления о постановке на учет в налоговом органе, то его пропуск и
образует состав правонарушения. Как следствие, и ответственность
должна наступать в соответствии с тем законодательством, которое
действовало на этот момент.
Вторая позиция заключается в том, что ответственность должна
наступать в соответствии с тем законодательством, которое действует
на момент обнаружения длящегося правонарушения: признавая
правонарушение длящимся, можно сделать вывод о том, что с момента
начала его совершения и до вступления в силу Указа оно подлежит
квалификации как нарушение, предусмотренное ст. 154-4 КоАП. С
27.01.2004 г. данное деяние независимо от начала его совершения
надлежит рассматривать как нарушение подп. 1.1 п. 1 Указа, так как
обязанное лицо, в нашем случае индивидуальный предприниматель,
продолжает не представлять заявление о постановке на учет в
налоговом органе, т.е. совершать противоправное бездействие и после
вступления в силу Указа. Иными словами предприниматель после
вступления в силу Указа должен быть привлечен к ответственности в
соответствии с его положениями.
Однако в данном случае необходимо учитывать то, что
экономическая ответственность за такое нарушение установлена
впервые, а согласно Порядку акты законодательства, устанавливающие
или усиливающие ответственность за экономические правонарушения,
обратной силы не имеют. Также и часть вторая п. 2 Положения
предусматривает, что за нарушения, совершенные в период до
27.01.2004 г., применяются санкции согласно ранее действовавшему
законодательству. Правда эта норма распространяется только на
экономические правонарушения, но по аналогии можно предположить, что
и в случае смены вида ответственности с административной на
экономическую, к тому же с увеличением размера санкции, должен
действовать подобный принцип, тем более, что экономическую
ответственность, по мнению автора, можно рассматривать как схожий с
административной вид юридической ответственности. В связи с этим за
нарушения, совершенные до 07.02.2004 г., к индивидуальным
предпринимателям должна применяться административная ответственность
в соответствии с КоАП.
Нельзя не отметить, что с момента вступления в силу Указа
индивидуальные предприниматели, а также юридические лица за
нарушение установленного срока подачи заявлений о постановке на учет
в налоговом органе привлекаются к экономическому виду
ответственности, сроки наложения которого регулируются Порядком.
Пунктом 27 Порядка установлено, что к субъекту предпринимательской
деятельности не могут быть применены экономические санкции, если
истекли следующие сроки:
два года со дня совершения правонарушения;
три месяца со дня обнаружения правонарушения.
При этом Порядком установлено: действие п. 27 не
распространяется на случаи применения экономических санкций за
нарушения налогового, таможенного и бюджетного законодательства.
Обязанность плательщика налогов, в том числе индивидуального
предпринимателя, стать на учет в налоговых органах предусмотрена
подп. 1.2 п. 1 ст. 22 НК, в связи с чем можно вести речь о том, что
данное нарушение является нарушением налогового законодательства, а
следовательно, сроки применения санкций за их совершение,
предусмотренные п. 27 Порядка, не применяются. Как следствие,
ответственность за данное нарушение, как и за все описанные ниже
экономические нарушения, будет применяться независимо от истекшего с
момента его совершения времени.
Также подп. 1.2 п. 1 и подп. 2.2 п. 2 Указа впервые
установлена как экономическая, так и административная
ответственность за осуществление деятельности организацией или
индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом
органе. Принимая во внимание, что такая ответственность впервые
введена Указом, состав правонарушения будут образовывать только те
действия, которые совершены после 26.01.2004 г. Принимая во внимание
п. 24 Порядка, экономические санкции к нарушителям применяются
только в том случае, если они продолжают совершать правонарушения
после 06.02.2004 г. В случае же, если они до 07.02.2004 г.
прекратили противоправное поведение, они освобождаются от
ответственности. При этом некоторые специалисты до вступления в силу
Положения, ссылаясь на п. 1, согласно которому Порядок обязателен
для всех контролирующих органов, уполномоченных в соответствии с
актами законодательства осуществлять проверки (ревизии) финансово-
хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей, за исключением контролирующих органов,
осуществляющих налоговые проверки, считали, что п. 24 Порядка не
должен применяться при проведении налоговых проверок. Данный пункт
все же должен приниматься во внимание в силу того, что он носит
общий характер и распространяет свое действие не только на
контролирующие органы, но и на самого проверяемого субъекта. Более
того, отметим, что по общему правилу, установленному ст. 65 Закона
от 10 января 2000 г., декреты Президента Республики Беларусь и
законы Республики Беларусь вступают в силу через 10 дней после их
официального опубликования. Данное правило позволяет избежать
формальности при применении ответственности: субъекты права имеют
возможность избежать ситуации, при которой они автоматически
становятся правонарушителями и не имеют возможности прекратить
совершение действий (бездействие), образующих состав правонарушения.
Практически аналогично действует и п. 24 Порядка, с тем лишь
исключением, что нормативный акт, устанавливающий ответственность,
является вступившим в силу, лицо, совершившее действия, образующие
состав правонарушения, является правонарушителем, но ответственность
к нему не применяется. Данные обстоятельства впоследствии были
подтверждены и частью первой п. 2 Положения.
Санкции за совершение правонарушения, предусмотренного подп.
1.2 п. 1 и подп. 2.2 п. 2 Указа, как и за некоторые другие, о
которых речь пойдет ниже, установлены довольно специфичным способом.
Совершение правонарушения влечет наложение штрафа на индивидуального
предпринимателя в размере 20 % от доходов, полученных в результате
такой деятельности, но не менее 20 базовых величин, на юридическое
лицо - в размере 20 % от доходов, полученных в результате такой
деятельности, но не менее 70 базовых величин. Во-первых, стоит
обратить внимание на то, что в данном случае санкция является строго
определенной, а не относительной. Размер штрафа должен составлять 20
% от доходов, полученных в результате осуществления деятельности без
постановки на учет в налоговом органе, но при этом также установлен
и минимальный предел, который не может быть ниже установленного
нормой Указа. Принимая во внимание экономическую категорию данного
вида нарушения, а также принципы налогового законодательства, по
мнению автора, в данном случае доход должен определяться с учетом
расходов, понесенных и подтвержденных соответствующим образом.
Кроме того, считаю важным рассмотреть вопрос о соотносимости
составов правонарушений, предусмотренных подп. 1.1 (2.1) и 1.2 (2.2)
Указа соответственно. По мнению автора, при применении
ответственности в соответствии с подп. 1.2 и (или) 2.2 Указа за
осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе
ответственность в соответствии с подп. 1.1 и (или) 2.1 Указа
применена быть не может, так как составы правонарушений,
предусмотренных подп. 1.2 и 2.2 Указа являются специальными и
включают в себя составы правонарушений, предусмотренных подп. 1.1 и
2.1 Указа: при осуществлении деятельности без постановки на учет
бездействие, предусмотренное подп. 1.1 и 2.1 Указа, является частью
состава совершаемого правонарушения.
НК предусмотрено, что перечень документов (сведений),
представляемых плательщиком (иным обязанным лицом) одновременно с
заявлением о постановке на учет, устанавливается законодательством,
а именно Инструкцией. При этом п. 7 Инструкции установлено, что
прием от плательщиков документов производится должностными лицами
налогового органа, уполномоченными на это соответствующим приказом
начальника (заместителя начальника) налогового органа. Данная норма
распространяется только в отношении должностных лиц налогового
органа, т.е. в том случае, если документы будут приняты
неуполномоченным лицом, они должны быть в установленном порядке
переданы уполномоченному, при этом срок подачи заявления не будет
считаться нарушенным.
Перечень необходимых для постановки на учет документов
определен гл. 5 Инструкции. Перечень документов для разных
организаций довольно обширен, поэтому остановимся лишь на тех,
которые представляются юридическими лицами Республики Беларусь и
некоторыми другими. Так, первые представляют:
1) нотариально засвидетельствованную копию экземпляра
учредительных документов со штампом органа, осуществившего
государственную регистрацию юридического лица, и свидетельства о
государственной регистрации установленного Правительством Республики
Беларусь образца;
2) копии документов, подтверждающих полномочия руководителя
юридического лица, лица, исполняющего его обязанности,
засвидетельствованные нотариально, либо с предъявлением налоговому
органу для сверки оригинала.
Документами, подтверждающими полномочия руководителя
юридического лица, лица, исполняющего его обязанности, являются
удостоверение руководителя коммерческой (некоммерческой) организации
или в течение 20 дней со дня назначения руководителя (в течение
месяца со дня назначения исполняющего обязанности руководителя)
приказ о назначении на должность руководителя, или выписка из
решения общего собрания, правления либо иного органа управления
юридического лица, или трудовой договор (контракт), или гражданско-
правовой договор;
3) копии документов, подтверждающих полномочия лица,
осуществляющего руководство бухгалтерским учетом юридического лица,
- главного бухгалтера, бухгалтера (при отсутствии в штате должности
главного бухгалтера), руководителя юридического лица, оказывающего
услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, или специалиста-
бухгалтера, являющегося индивидуальным предпринимателем (приказ о
назначении на должность, выписка из трудового договора (контракта) о
сроке договора, договор об оказании услуг), засвидетельствованные
нотариально либо с предъявлением налоговому органу для сверки
оригинала;
4) сведения о собственниках имущества (учредителях,
участниках) согласно гл. 6 настоящей Инструкции.
Индивидуальные предприниматели для постановки на учет кроме
заявления представляют:
паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;
копию свидетельства о государственной регистрации с
одновременным предъявлением налоговому органу для сверки оригинала
свидетельства.
Кроме того, в заявлении о постановке на учет в налоговом
органе указываются сведения о месте жительства индивидуального
предпринимателя согласно ст. 18 НК.
Ю.А. ВЕРЕМЕЙКО, ведущий юрисконсульт
отдела исковой работы и систематизации
законодательства юридического
управления Министерства по налогам
и сборам Республики Беларусь
05.04.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 13, с.40
