Исчисление налога на добавленную стоимость производителями сельскохозяйственной продукции
ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ ПРОИЗВОДИТЕЛЯМИ
СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
О.И.ЕФИМЕНКО, главный государственный
налоговый инспектор отдела методологии
косвенного налогообложения МНС
Налог на добавленную стоимость при
реализации сельхозпродукции
на территории Республики Беларусь
Колхозы, совхозы и другие производители
сельскохозяйственной продукции, имеющие обособленный (отдельный)
баланс и расчетный (текущий) счет, в соответствии со ст. 1 Закона
«О налоге на добавленную стоимость» (в редакции от 16 ноября
1999 г.) (далее - Закон) признаются плательщиками налога на
добавленную стоимость (далее - НДС). Поэтому при реализации
товаров (работ, услуг) как на территории Республики Беларусь, так
и за ее пределы данные хозяйства обязаны исчислять НДС,
предъявлять его покупателям и производить его уплату в бюджет.
В соответствии с подпунктом 1.2.1 п. 1 ст. 11 Закона (в
редакции, действующей с 1 января 2002 г.) обороты по реализации
производимой на территории Республики Беларусь продукции
растениеводства (за исключением цветов, декоративных растений),
животноводства (за исключением пушного звероводства), рыбоводства
и пчеловодства подлежат обложению НДС по ставке 10 процентов.
Критерием отнесения продукции сельского хозяйства к той или
иной группе согласно разъяснениям Государственного комитета по
стандартизации, метрологии и сертификации от 30 августа 2000 г. №
02-10/5418 и Министерства статистики и анализа от 6 сентября
2000 г. № 01-09-22/3140 является признак ее происхождения
(растительного или животного), на котором и базируется
классификация продукции сельского хозяйства как в Товарной
номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества
Независимых Государств (далее - ТН ВЭД СНГ), так и в
общегосударственном классификаторе Республики Беларусь 007-98
«Промышленная и сельскохозяйственная продукция», утвержденном
постановлением Государственного комитета по стандартизации,
метрологии и сертификации от 30 декабря 1998 г. № 22 (далее -
ОКРБ 007-98).
Согласно ОКРБ 007-98 вся сельскохозяйственная продукция,
производимая в растениеводстве и не прошедшая промышленную
обработку, входит в группу 01.1 «Сельскохозяйственные культуры,
продукция овощеводства и садоводства» раздела 01 «Продукция
сельского хозяйства, охоты и связанные с этим услуги».
Например, зерно гречихи в указанном ОКРБ 007-98
классифицируется кодами подкласса 01.11.17 «Прочие зерновые
культуры: сорго, гречиха, просо и др.», свекла столовая - кодами
подкласса 01.12.11 «Корнеплоды, клубнеплодные и луковичные
овощные культуры свежие или охлажденные», сено из трав
многолетних - кодами подкласса 01.11.5 «Растения, используемые
для производства сахара», огурцы и корнишоны - кодами группы
01.12.12 «Плодовые овощи свежие или охлажденные» с
соответствующими ссылками на коды ТН ВЭД СНГ.
Из редакции рассматриваемой статьи Закона следует, что в
отношении продукции цветоводства обложение НДС по ставке 10
процентов не подлежит применению только по реализуемым цветам и
декоративным растениям.
Иначе говоря, по реализации выращиваемых в республике
цветов и декоративных растений подлежит применению
общеустановленная ставка НДС, т.е. 20 процентов. По другим видам
производимой в республике цветочной продукции НДС исчисляется по
ставке 10 процентов, как по продукции растениеводства.
Согласно ОКРБ 007-98 различные виды цветочной продукции
также классифицированы отдельными кодами и группами. Так,
срезанные цветы классифицированы кодами группы 01.12.22
«Срезанные цветы и цветочные бутоны, включая букеты, венки и
т.п.» класса 01.12 «Овощи, продукция специализированного
садоводства и питомников» раздела 01 «Продукция сельского
хозяйства, охоты и связанные с этим услуги». Эта подкатегория
включает кроме срезанных цветов и бутонов как таковых букеты,
венки, цветочные корзины и побочные изделия, состоящие из цветов
и бутонов, а также срезанные ветки цветущих многолетних
кустарников и деревьев. Сюда же включаются цветы и бутоны
срезанные засушенные, а также букеты, венки и т.п. из них.
На продукцию данной подкатегории применение пониженной
ставки не распространяется и в части выручки, полученной от ее
реализации, исчисление и уплата НДС производятся по ставке 20
процентов.
Такой вид цветочной продукции, как декоративные растения, в
самостоятельный классификационный код не выделен. Вместе с тем в
классификаторе имеется код 01.12.21.900 «Прочие живые растения,
не включенные в другие группировки», к которому и относятся цветы
в горшках (комнатные цветы).
Следовательно, в части выручки, полученной от реализации
комнатных цветов в горшках, НДС также исчисляется по ставке 20
процентов.
По другим же видам производимой в республике цветочной
продукции НДС исчисляется по ставке 10 процентов, как по
продукции растениеводства. К таким видам продукции, в частности,
относятся цветочный семенной и посадочный материалы. Поскольку в
ОКРБ 007-98 цветочные семена входят в отдельную группу 01.12.23
«Семена цветов и семена фруктов», а рассада цветов, луковицы,
клубни, корневые клубни, клубнелуковицы, розетки корней и ризомы
цветов в данном классификаторе представлены в группе 01.12.21
«Живые растения; луковицы, клубни и корни; отводки и черенки;
грибницы», то по реализуемым на территории Республики Беларусь
данным видам продукции, произведенной в республике, НДС
исчисляется по ставке 10 процентов.
Следует обратить внимание, что в последнее время ряд
вопросов по применению той или иной ставки НДС возникает в
отношении реализации различных видов дикорастущей продукции, в
частности ягод и грибов.
В соответствии с ОКРБ 007-98 различные виды грибной и
ягодной продукции представлены кодами раздела 01 «Продукция
сельского хозяйства, охоты и связанные с этим услуги».
Как уже говорилось выше, редакцией подпункта 1.2.1 п. 1 ст.
11 Закона, действующей до 1 января 2002 г., налогообложение по
ставке 10 процентов было установлено при реализации предприятиями
и индивидуальными предпринимателями продукции растениеводства (за
исключением цветов, декоративных растений), животноводства (за
исключением пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства,
т.е. на том, что эта продукция обязательно должна была
производиться в республике, особый акцент не делался, хотя это
усматривалось из общего контекста Закона.
Кроме того, письмом Белкоопсоюза от 7 июля 2000 г. № 08-8/2-
49 разъяснялось, что в соответствии с ОКРБ 007-98 плоды, ягоды, а
также грибы включены в раздел 01 «Продукция сельского хозяйства,
охоты и связанные с этим услуги».
На основании изложенного при реализации на территории
республики выращенных в республике вышеперечисленных видов
продукции, включенных в группу 01.1 «Сельскохозяйственные
культуры, продукция овощеводства и садоводства», в течение
2000-2001 годов применялась ставка НДС в размере 10 процентов.
Вместе с тем в редакции этого же пункта Закона, действующей
с 1 января 2002 г., речь идет о пониженной ставке налога
применительно к реализации растениеводческой продукции,
произведенной только в республике, а поскольку такие виды
закупаемой у населения и юридических лиц продукции, как грибы
лисички, клюква, черника и т.п., произрастают в лесах республики
самостоятельно, без участия человека, было принято решение в
целях исчисления НДС рассматривать данную продукцию не как
произведенную в республике, с соответствующим применением при ее
реализации общеустановленной ставки НДС, т.е. 20 процентов.
Однако в связи с поступлением значительного количества
писем и запросов со стороны налогоплательщиков и заинтересованных
ведомств, а также налоговых органов вопрос был принят к
рассмотрению повторно. Так, при повторном рассмотрении вопроса
было учтено, что в соответствии с Положением об отнесении
продукции (работ, услуг) к продукции (работам, услугам)
собственного производства, утвержденным постановлением Совета
Министров от 17 декабря 2001 г. № 1817, к продукции собственного
производства относится продукция, при изготовлении которой
соблюдены следующие условия:
- изготовлена непосредственно производителем с
использованием собственных, арендованных или находящихся в
безвозмездном пользовании основных фондов, необходимых
материалов, сырья, полуфабрикатов, комплектующих изделий,
приобретенных за счет собственных или заемных средств этого
производителя. Изготовление продукции должно осуществляться
работниками, находящимися в трудовых отношениях с производителем;
- полностью изготовлена производителем или подвергнута им
достаточной переработке на территории Республики Беларусь.
Полностью произведенной продукцией считаются:
- полезные ископаемые, добытые из недр республики или в ее
территориальных водах;
- живые животные, родившиеся и выращенные в республике;
- отходы и лом (вторичное сырье), полученные в результате
производственных или иных операций по переработке;
- продукция растительного происхождения, выращенная и
(или) собранная в республике;
- продукция морского рыболовного промысла и другая
продукция морского промысла, полученная судном республики или
арендованным (зафрахтованным) ею;
- продукция высоких технологий, полученная в открытом
космосе на космических судах республики или арендованных
(зафрахтованных) ею;
- продукция, полученная в республике от выращенных в
ней животных;
- продукция, полученная в результате охотничьего и
рыболовного промысла в республике;
- продукция, полученнаяна борту перерабатывающего судна
республики или арендованного (зафрахтованного) ею исключительно
из продукции морского рыболовного промысла;
- продукция, полученная с морского дна или из морских
недр за пределами территории республики, при условии, что
республика имеет исключительные права на разработку этого
морского дна или этих морских недр;
- товары, изготовленные в республике исключительно из
продукции, указанной выше.
Таким образом, продукция растительного происхождения,
собранная в республике, является продукцией собственного
производства, т.е. произведенной в республике.
С учетом изложенного в отношении реализации различных видов
произрастающих в лесах республики ягод и грибов как в 2000 и 2001
годах, так и в 2002 году применяется пониженная ставка НДС в
размере 10 процентов. Разъяснение по данному вопросу направлено в
адрес Белорусского республиканского союза потребительских
обществ, концерна «Белгоспищепром», а также подведомственным
налоговым органам.
Корректировка неправильно выделенных сумм налога
производится в соответствии с п. 55 главы 10 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Государственного налогового комитета от 29 июня
2001 г. № 94 (с изменениями и дополнениями от 17 июня 2002 г.
№ 63 (далее - Инструкция), которым определено, что излишне
предъявленные суммы налога покупателям товаров (работ, услуг) со
стороны продавца подлежат исчислению последним, т.е. продавцом.
Продавцы, неправильно выделившие в документах при реализации
товаров (работ, услуг) ставку и сумму налога, уплату налога в
бюджет производят исходя из суммы налога, выделенной в документах
на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг).
Соответственно покупатели данных товаров (работ, услуг),
приобретавшие их у таких продавцов (налогоплательщиков Республики
Беларусь), к вычету принимают фактически выделенную продавцом в
документах на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг)
сумму налога после ее уплаты и отражения в бухгалтерском учете.
Исправление продавцом излишне (неправильно) предъявленных сумм
налога допускается только на основании акта сверки расчетов,
подписанного продавцом и покупателем. При этом данные требования
распространяются и на налогоплательщиков, освобожденных в
соответствии с законодательством Республики Беларусь от налога.
Корректировка покупателем сумм налоговых вычетов
производится в месяце подписания акта сверки расчетов.
Всю сельскохозяйственную продукцию, производимую в
животноводстве и не прошедшую промышленную обработку, в ОКРБ 007-
98 охватывает группа 01.2 «Живые животные и продукция
животноводства» раздела 01 «Продукция сельского хозяйства, охоты
и связанные с этим услуги» с соответствующими ссылками на коды ТН
ВЭД СНГ.
Так, например, взрослый скот мясного стада классифицируется
в ОКРБ 007-98 по коду 01.21.11.300 подкласса 01.21.11 «Крупный
рогатый скот живой, кроме телят», телята молочного скота до 1
года - кодами подкласса 01.21.12 «Телята», сырое коровье молоко -
кодами подкласса 01.21.20 «Сырое молоко крупного рогатого скота»,
лошади рабочие - кодами подкласса 01.22.13 «Лошади, ослы, мулы и
лошаки живые», яйца куриные - кодами подкласса 01.24.20 «Яйца в
скорлупе».
Необходимо отметить, что пониженная ставка (10 процентов)
применяется при реализации перечисленной в подпункте 1.2.1 п. 1
ст. 11 Закона произведенной в республике продукции всеми
предприятиями и индивидуальными предпринимателями, а не только
производителями этой продукции. То есть если промышленное
предприятие приобретает у колхоза, совхоза или другого
сельскохозяйственного производителя произведенную им продукцию
растениеводства или животноводства с НДС по ставке 10 процентов,
то в случае ее дальнейшей реализации другому предприятию или
частному предпринимателю на территории Республики Беларусь также
применяется пониженная ставка (10 процентов).
Аналогично, если произведенная в республике
сельскохозяйственная продукция, относящаяся к растениеводству или
животноводству, будет приобретена не у ее непосредственного
производителя, а у другого предприятия, применяется также ставка
налога 10 процентов.
В Инструкции оговорено, что работы и услуги по доработке
этой продукции (растениеводства (за исключением цветов,
декоративных растений), животноводства (за исключением пушного
звероводства), рыбоводства и пчеловодства) до требуемого качества
облагаются также по ставке 10 процентов. Такими работами
(услугами) могут являться, например, работы по просушке зерна и
т.п.
При этом следует разграничивать услуги по доработке и
услуги по производству на давальческих условиях, когда
производится новый продукт с новыми наименованием, кодом и
потребительскими качествами, и, следовательно, в таких случаях
пониженная ставка НДС применению не подлежит. Данная норма
применяется с 25 сентября 2001 г., даты вступления в силу
Инструкции.
Подпунктом 1.2.2 п. 1 ст. 11 Закона ставка 10 процентов
установлена для оборотов по реализации предприятиями
продовольственных товаров и товаров для детей по определенным
Советом Министров перечням. Указанные Перечень продовольственных
товаров, по которым применяется ставка налога на добавленную
стоимость в размере 10 процентов при их ввозе на таможенную
территорию Республики Беларусь и при реализации на территории
Республики Беларусь (далее - Перечень продовольственных товаров),
и Перечень товаров для детей, по которым применяется ставка
налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов при их
ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь и при
реализации на территории Республики Беларусь (далее - Перечень
товаров для детей), утверждены постановлением Совета Министров от
9 февраля 2000 г. № 175 и в настоящее время (с 1 июля 2002 г.)
действуют в редакции от 28 июня 2002 г. № 884.
Таким образом, если предприятия - производители
сельскохозяйственной продукции будут осуществлять на территории
республики реализацию как произведенных самостоятельно, так и
приобретенных на стороне товаров, входящих в вышеназванные
перечни, они вправе применить по ним ставку налога в размере 10
процентов. Однако при этом следует учитывать, что в соответствии
с Перечнем продовольственных товаров при реализации их на
территории республики (только включенных в перечень) решение о
применении ставки 10 процентов принимается с учетом уточняющих
индексов «1» или «2», определяющих в зависимости от вида товара
применение пониженной ставки к ввозимым или производимым в
республике товарам.
НДС при экспорте и импорте
сельскохозяйственной продукции
Особенности применения налога в отношении товаров (работ,
услуг), ввозимых на территорию республики из государств -
участников Содружества Независимых Государств или вывозимых с
территории Республики Беларусь в государства - участники
Содружества Независимых Государств, могут устанавливаться
межгосударственными (межправительственными) соглашениями
Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при
экспорте и импорте товаров (работ, услуг) либо, при их
отсутствии, определяются Президентом Республики Беларусь по
каждому отдельному государству - участнику Содружества
Независимых Государств. Так, в настоящее время на основании Указа
Президента от 23 мая 2000 г. № 282 «О применении налога на
добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ,
услуг) в торговых отношениях с некоторыми государствами -
участниками Содружества Независимых Государств» (с изменениями и
дополнениями) товары (работы, услуги), вывозимые с территории
Республики Беларусь в Российскую Федерацию, Грузию и
Туркменистан, облагаются НДС. Следовательно, и при реализации
произведенной в республике сельскохозяйственной продукции в эти
государства НДС исчисляется также по ставке 20 процентов.
При реализации сельскохозяйственной продукции в другие
государства Содружества, а также в государства дальнего зарубежья
применяется ставка налога в размере 0 (ноль) процентов на
основании следующих документов:
- контракта (копии контракта) налогоплательщика с
иностранным партнером (за исключением резидентов Грузии,
Российской Федерации и Туркменистана) на поставку товаров;
- копии экспортного таможенного разрешения либо заявления о
подтверждении вывоза товаров с отметкой таможенного органа «Товар
вывезен», заверенного маркой таможенного контроля.
В отношении применения налоговой ставки и исчисления налога
при реализации продукции в Туркменистан необходимо иметь в виду,
что в соответствии с Соглашением между Правительством Республики
Беларусь и Правительством Туркменистана о принципах взимания
косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг)
от 17 мая 2002 г. (рег.№ 3/483 от 23.09.2002) (далее -
Соглашение), вступившим в силу с 15 июля 2002 г., экспортируемые
в Туркменистан товары облагаются НДС по нулевой ставке. Порядок
применения косвенных налогов при выполнении работ (оказании
услуг) оформляется отдельным Протоколом, являющимся неотъемлемой
частью Соглашения. До введения в действие данного Протокола
работы (услуги) облагаются косвенными налогами в соответствии с
законодательством Сторон, за исключением перечисленных в п.1 ст.4
Соглашения работ и услуг по транспортировке и перевозке.
Таким образом, при реализации с 15 июля 2002 г. товаров в
Туркменистан также применяется нулевая ставка налога и основанием
для ее применения служат документы, перечисленные выше.
Как уже отмечалось, ставка 10 процентов установлена для
оборотов по реализации предприятиями продовольственных товаров и
товаров для детей по определенным Советом Министров перечням.
В соответствии с Указом Президента от 21 апреля 2000 г. №
213 «О налогообложении отдельных категорий товаров, вывозимых из
Республики Беларусь в Российскую Федерацию» ставка 10 процентов
подлежит применению также при реализации в Российскую Федерацию
происходящих с таможенной территории Республики Беларусь
продовольственных товаров и товаров для детей, включенных в
указанные перечни.
В Перечне продовольственных товаров присутствуют две группы
товаров, которые помимо включения их в Перечень продовольственных
товаров являются одновременно продукцией растениеводства либо
животноводства. В этой связи при реализации определенных видов
сельскохозяйственной продукции, импортированной в республику,
также может быть применена 10-процентная ставка НДС.
Так, в соответствии с Перечнем продовольственных товаров
ставка налога в размере 10 процентов подлежит применению при
реализации классифицируемых по Товарной номенклатуре
внешнеэкономической деятельности Республики Беларусь (далее - ТН
ВЭД РБ) кодами 0101 11 000 0, 0102 10, 0103 10 000 0, 0104 10 100
0, 0104 20 100 0, 0105, 0106 19 100 0 чистопородных
(чистокровных) племенных животных (лошадей, КРС, свиней, овец,
коз и т.п.), а также домашней живой птицы и домашних кроликов,
ввозимых на таможенную территорию Республики Беларусь. Таким
образом, ввозимые в республику скот и птица в живом весе,
подпадающие под коды, определенные Перечнем продовольственных
товаров, как при их ввозе, так и при реализации на территории
республики подлежат налогообложению по ставке 10 процентов в
соответствии с указанным постановлением Совета Министров от 28
июня 2002 г. № 884. Если же названная продукция произведена и
реализована в республике, применяется также ставка НДС в размере
10 процентов, но уже на основании подпункта 1.2.1 п. 1 ст. 11
Закона, как по продукции животноводства.
Кроме того, Перечень продовольственных товаров включает
ввезенные в республику лук репчатый (из кода по ТН ВЭД РБ 0703
10), томаты свежие в период с 1 июня по 31 октября (коды 0702 00
000 5 и 0702 00 000 6), морские водоросли (из кодов 1212 20 000
1-1212 20 000 9), морскую капусту (из кода 2008) и произведенный
в республике картофель свежий или охлажденный (код 0701).
Следовательно, по входящим в названные коды импортированным
томатам свежим, морским водорослям, морской капусте и луку
репчатому ставка 10 процентов применяется как при ввозе этих
товаров в республику, так и при дальнейшей их реализации на
территории республики. Реализация на территории республики
томатов свежих и лука репчатого белорусского происхождения также
облагается по пониженной ставке как продукция растениеводства
(подпункт 1.2.1 п. 1 ст. 11 Закона).
Необходимо отметить, что такой вид продовольственного
товара, как картофель, до 28 сентября 2001 г. в Перечень
продовольственных товаров не входил и соответственно при его
реализации в Россию в этот период НДС исчислялся по ставке 20
процентов.
Применение пониженной ставки налога при реализации
картофеля, выращенного в республике, стало возможным после
принятия постановления Совета Министров от 24 сентября 2001 г. №
1409 «О внесении дополнения в постановление Совета Министров
Республики Беларусь от 9 февраля 2000 г. № 175», в соответствии с
которым Перечень продовольственных товаров был дополнен товарной
позицией 0701 «картофель, свежий или охлажденный». Поскольку в
данном постановлении не оговорена дата вступления его в силу, оно
считается вступившим в силу с момента регистрации в Национальном
реестре правовых актов Республики Беларусь, т.е. с 28 сентября
2001 г. (рег. № 5/8557). Следовательно, с учетом того, что в
Перечне продовольственных товаров данный товар помечен индексом
«2», означающим, что применение пониженной ставки не применимо по
картофелю, ввозимому на таможенную территорию республики, с 28
сентября 2001 г. при реализации в Россию картофеля, выращенного в
республике, ставка НДС составляет 10 процентов, а при реализации
на территории Республики Беларусь картофеля, ввезенного из-за ее
пределов, пониженная ставка не применяется.
По всем остальным видам импортируемых в республику овощей и
фруктов исчисление налога производится в общеустановленном
порядке с применением ставки 20 процентов как при их реализации
на территории республики, так и в Россию.
Например, в Перечень продовольственных товаров не входят
такие виды продовольственных товаров, как свекла, морковь,
капуста и др. Поэтому обороты по реализации этой продукции (как
произведенной в республике, так и импортированной из-за ее
пределов) в Россию, а также в Грузию облагаются по ставке налога
20 процентов. При реализации этой продукции в государства
дальнего зарубежья применяется нулевая ставка НДС. На территории
Беларуси эти же товары (но только белорусского происхождения)
реализуются по ставке 10 процентов, так как являются
произведенной в республике продукцией растениеводства.
Исчисление и уплата НДС
сельхозпроизводителями,
уплачивающими единый налог
Декретом Президента от 13 июля 1999 г. № 27 «О введении
единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции»
(далее - Декрет № 27) был установлен единый налог для
производителей сельскохозяйственной продукции (занимающихся
производством сельскохозяйственной продукции хозяйственных
товариществ и обществ, производственных кооперативов, унитарных
предприятий), уплата которого производилась по ставке в размере 5
процентов от валовой выручки, определяемой в соответствии с п. 2
данного Декрета, и заменяла уплату всей совокупности налогов,
сборов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные
фонды, за исключением акцизов, налога на доходы в виде дивидендов
и приравненных к ним доходов, государственных пошлин,
лицензионных и регистрационных сборов, обязательных страховых
взносов в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и
социальной защиты, отчислений в государственный целевой бюджетный
фонд содействия занятости, а также таможенных платежей при ввозе
товаров на таможенную территорию Республики Беларусь.
Декретом Президента от 15 февраля 2002 г. № 4 «О внесении
изменений и дополнения в Декрет Президента Республики Беларусь от
13 июля 1999 г. № 27» (далее - Декрет № 4), вступившим в силу с
даты его опубликования, т.е. с 19 февраля 2002 г., и
распространяющимся на правоотношения, возникшие с 1 января
2002 г., ставка единого налога для сельхозпроизводителей была
снижена с 5 до 2 процентов от валовой выручки. Одновременно для
данной группы хозяйств была введена уплата НДС на общих
основаниях, что уравняло условия всех налогоплательщиков -
производителей сельскохозяйственной продукции, как перешедших,
так и не перешедших на уплату единого налога, в отношении
исчисления и уплаты НДС.
Таким образом, до 19 февраля 2002 г., если хозяйство в
установленном порядке перешло на уплату единого налога, НДС таким
хозяйством в виде отдельного налога не уплачивался и
соответственно не предъявлялся к оплате покупателям.
Зачет сумм налога, уплаченных такими хозяйствами продавцам
при приобретении сырья, материалов, топлива, комплектующих,
полуфабрикатов, других товаров (работ, услуг), не производился, а
суммы налога, предъявленные продавцом и уплаченные плательщиком
единого налога при приобретении сырья, материалов, топлива,
комплектующих, полуфабрикатов и других товаров (работ, услуг),
относились на затраты налогоплательщика по производству и
реализации товаров (работ, услуг).
Хозяйства, на уплату единого налога не перешедшие,
производили исчисление и уплату всех законодательно установленных
видов налогов, включая НДС, в общеустановленном порядке.
Хотя при реализации товаров (работ, услуг) хозяйствами,
перешедшими на уплату единого налога, НДС в
товаросопроводительных документах для покупателя выделению не
подлежал, некоторые хозяйства, являющиеся плательщиками единого
налога, все же производили выделение этого налога в
товаросопроводительных документах для покупателей.
В таких случаях в соответствии с п. 55 действовавшей в тот
период редакции Инструкции исчисление продавцом налога по ставке
и в сумме меньшей, чем та, которая выделена в документах,
подтверждающих отгрузку товаров (выполнение работ, оказание
услуг), производилось только на основании актов сверки расчетов,
подписанных продавцом и покупателем. В случае отсутствия таких
актов исчисление налога производилось по ставке, указанной в
документах, подтверждающих отгрузку товаров (выполнение работ,
оказание услуг). Налогоплательщики, приобретавшие у таких
продавцов (налогоплательщиков Республики Беларусь) товары
(работы, услуги), принимали к вычету сумму налога, выделенную в
документах на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание
услуг), за исключением исправления указанных ошибок на основании
актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Данные требования распространялись в том числе на
налогоплательщиков, освобожденных в соответствии с
законодательством Республики Беларусь от налога. Исчисление
продавцом товаров (работ, услуг) населению налога в сумме
меньшей, чем та, которая включена в цены (тарифы) этих товаров
(работ, услуг), производилось только в случае возврата
покупателям излишне взысканных сумм налога.
Следовательно, если хозяйства, перешедшие на уплату единого
налога, производили выделение НДС при реализации товаров (работ,
услуг), то эти хозяйства должны были произвести уплату
исчисленного налога в бюджет по ставке, указанной в документах,
подтверждающих отгрузку товаров (выполнение работ, оказание
услуг), либо произвести корректировку неправильно предъявленных
сумм налога путем составления согласованного с покупателем акта
сверки расчетов.
С 19 февраля 2002 г. хозяйства, производящие уплату единого
налога, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг)
обязаны производить исчисление НДС в соответствии с Законом,
выделять его в документах, предъявляемых покупателям, и в
установленные сроки представлять в налоговые органы по месту
регистрации расчеты по налогу и производить его уплату. Если же
после указанной даты такие хозяйства по каким-либо причинам не
произвели выделение НДС при отгрузке товаров (выполнении работ,
оказании услуг), они также обязаны произвести исчисление и уплату
налога в бюджет, исходя при этом из стоимости отгруженной
продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и установленной
ставки (20/120 или 10/110).
В связи с выходом Декрета № 4 Министерством по налогам и
сборам было подготовлено письмо от 28 февраля 2002 г. № 2-1-
8/834, которым разъяснялось, что уплата единого налога по ставке
2 процента от валовой выручки производится начиная с января 2002
года без учета НДС.
По имеющимся по состоянию на 19 февраля 2002 г. остаткам
товарно-материальных ценностей (исключая основные средства,
незавершенное строительство и нематериальные активы), включающим
НДС, хозяйствам предоставлено право произвести самостоятельное
выделение НДС исходя из стоимости этих товарно-материальных
ценностей и ставки налога, применявшейся при их приобретении
(16,67; 9,09; 0 процентов) с последующим принятием исчисленных
сумм к вычету в общеустановленном порядке.
Если хозяйства, уплачивающие единый налог, в период с 1
января по 18 февраля 2002 г. производили реализацию товаров
(работ, услуг) без НДС, то такие хозяйства вправе по взаимному
согласованию с покупателями оформить акты сверки, предъявив
покупателям НДС, и произвести его уплату в бюджет. Если же
хозяйство не произвело оформление актов сверки по таким
операциям, то соответственно исчисление и уплату в бюджет НДС по
этим операциям оно производить не будет.
Если хозяйства осуществляют учет реализации по мере
поступления выручки и до 19 февраля 2002 г. произвели отгрузку
товаров (выполнение работ, оказание услуг) без включения НДС, то
при поступлении после 19 февраля 2002 г. оплаты за эти товары
(работы, услуги) либо истечении после указанной даты 60 дней с
момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)
налогообложение производится в общеустановленном порядке исходя
из стоимости этих товаров (работ, услуг) и установленной ставки
(20/120 или 10/110).
По товарам (работам, услугам), реализованным до 19 февраля
2002 г. без НДС, НДС не исчисляется.
С включением уплачивающих единый налог сельскохозяйственных
производителей в состав плательщиков НДС такие хозяйства обязаны
в соответствии со ст. 17 Закона представлять в налоговые органы
по месту регистрации налоговые декларации (расчеты) по НДС до 20-
го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом
(месяцем), независимо от того, имеются ли у них обязательства по
уплате налога за соответствующий налоговый период, и в
соответствии с названным Законом и постановлением Совета
Министров от 22 января 2002 г. № 72 «О сроках уплаты в бюджет
налога на добавленную стоимость» не позднее 22-го числа месяца,
следующего за истекшим налоговым периодом, производить уплату
налога в бюджет.
Подпунктом 2.26 п. 2 ст. 3 Закона установлено освобождение
от налогообложения реализуемых на территории республики услуг,
оказываемых предприятиям, осуществляющим хозяйственную
деятельность по производству продукции растениеводства,
животноводства, рыбоводства и пчеловодства, специализированными
механизированными отрядами.
С внесением изменений в Декрет № 27, предусматривающих
исчисление и уплату сельхозпроизводителями НДС в
общеустановленном порядке, данное освобождение потеряло свою
экономическую значимость, так как суммы «входного» налога у
механизированных отрядов включаются в стоимость услуги, а
сельхозпроизводители не имеют сумм для принятия к вычету. При
этом следует отметить, что, по имеющимся данным, около 75
процентов сельскохозяйственных производителей перешли на
применение единого налога. В этой связи Министерством по налогам
и сборам было внесено предложение об исключении указанного пункта
Закона. Данное предложение было учтено при подготовке проекта
Закона «О внесении изменений и дополнений в некоторые
законодательные акты Республики Беларусь по вопросам
налогообложения», которым предусматривается внесение определенных
изменений и дополнений и в Закон «О налоге на добавленную
стоимость».
НДС при переводе в основное стадо
молодняка животных
и их выбраковке
Практика налогообложения свидетельствует, что для
сельскохозяйственных предприятий в последнее время весьма
актуальной стала проблема исчисления НДС при переводе в основное
стадо молодняка животных и выбраковке животных из основного
стада.
С 1 января 2002 г. на основании Закона от 8 января 2002 г.
«О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные
акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения» вступила в
силу измененная редакция ст. 2 Закона «О налоге на добавленную
стоимость», согласно которой объектами налогообложения признаются
обороты по передаче внутри предприятия, а также индивидуальным
предпринимателем для собственных нужд для использования в
качестве основных средств и нематериальных активов товаров
(работ, услуг) собственного производства, а также объектов
(этапов) завершенного капитального строительства. Данному
изменению предшествовало принятие Декрета Президента от 17 мая
2001 г. № 14 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость», в котором подпунктами 1.4 и 1.5 определен
порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе на
таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и
нематериальных активов либо при их приобретении, распространяемый
также на товары собственного производства, принятые на учет в
качестве основных средств и нематериальных активов, в размере
1/12 этих сумм с момента принятия их на учет.
На основании вышеназванного Декрета были внесены
соответствующие изменения в Инструкцию, п. 6 главы 3 которой в
целях налогообложения оборотом по реализации было признано
принятие на учет с 1 июня 2001 г. в качестве основных средств
товаров собственного производства (включая строительство как
хозяйственным, так и подрядным способом).
В соответствии с Положением от 17 декабря 2001 г. № 1817
живые животные, родившиеся и выращенные в республике, считаются
полностью произведенной в республике продукцией.
В соответствии с Инструкцией о порядке бухгалтерского учета
основных средств, утвержденной постановлением Министерства
финансов от 20 декабря 2001 г. № 127 (рег. № 8/7664 от
11.01.2002), к основным средствам относятся: здания, сооружения,
включая ведомственные дороги; передаточные устройства, рабочие и
силовые машины, механизмы и оборудование; транспортные средства;
измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная
техника, оргтехника; инструмент; производственный и хозяйственный
инвентарь и принадлежности; рабочий скот; многолетние насаждения;
буферный газ; объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства и
другие в соответствии с Временным республиканским классификатором
основных средств и нормативных сроков их службы, утвержденным
постановлением Министерства экономики от 21 ноября 2001 г. № 186
(рег. № 8/7489 от 23.11.2001). В названном классификаторе имеется
группа «Рабочий скот», в которую входят лошади, верблюды, ослы и
другой скот (кроме волов и оленей).
Кроме того, согласно Положению о порядке начисления
амортизации основных средств и нематериальных активов,
утвержденному постановлением Министерства экономики, Министерства
финансов, Министерства статистики и анализа и Министерства
архитектуры и строительства от 23 ноября 2001 г. №187/110/96/18
(пп. 13, 15), племенной и продуктивный скот, буйволы, волы, олени
объектами начисления амортизации не являются. Согласно подпункту
14.4 п. 14 Положения к основным средствам не относятся и
объектами начисления амортизации не являются также молодняк
животных и животные на откорме.
С учетом приведенных выше документов Министерством по
налогам и сборам подготовлено разъяснение по вопросу исчисления
НДС при переводе молодняка животных в основное стадо (письмо от 9
сентября 2002 г. № 2-1-8/8191), согласно которому в целях
исчисления НДС перевод молодняка (в том числе нетелей) и животных
на откорме в основное стадо не является объектом налогообложения.
Порядок исчисления НДС в период с 1 июня по 31 декабря 2001
г. по основным средствам, принятым на учет в 2001 году, изложен в
письме Министерства по налогам и сборам от 22 ноября 2001 г. № 2-
1-8/6731 и на операции по переводу молодняка животных в основное
стадо также не распространяется.
Таким образом, как в 2001, так и в 2002 году перевод
молодняка животных (в том числе нетелей) в основное стадо не
является объектом обложения НДС.
В практике налогообложения также возникают вопросы в
отношении ситуации, когда происходит выбраковка скота из
основного стада (как с последующей постановкой животных на
откорм, так и без таковой), а именно происходящего при этом в
соответствии с существующей методикой отражения операции в
бухгалтерском учете прочего выбытия основных средств, которое в
соответствии с Инструкцией (п. 6) признается оборотом по
реализации.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его
применению, утвержденным приказом Министерства финансов СССР от 1
ноября 1991 г. № 56, для обобщения информации о наличии и
движении принадлежащих предприятию: молодняка животных; взрослых
животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей;
кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из
основного стада, скота, принятого от населения для реализации,
предназначен счет 11 «Животные на выращивании и откорме».
При выбраковке животных из основного стада составляется
бухгалтерская запись:
Д-т сч. 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»
К-т сч. 01 «Основные средства».
Одновременно принимаются на учет продуктивный скот по
первоначальной стоимости; рабочий скот - в размере фактически
полученных сумм от продажи и выбраковки, при этом составляется
запись:
Д-т сч. 11 «Животные на выращивании и откорме»
К-т сч. 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».
Выбытие на сторону животных в бухгалтерском учете
оформляется следующей записью:
Д-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»
К-т сч. 11 «Животные на выращивании и откорме»
и одновременно
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
При сдаче скотозаготовительным предприятиям животных,
выбракованных из основного стада без постановки их на откорм,
делается следующая запись:
Д-т сч 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»
К-т сч. 01 «Основные средства».
В соответствии с Инструкцией (п. 6) прочее выбытие, включая
недостачу, основных средств, нематериальных активов и объектов
незавершенного капительного строительства признается оборотами по
реализации. При этом прочее выбытие основных средств и
нематериальных активов, приобретенных до 1 января 2000 г., в
соответствии с п. 5.9 Инструкции объектом налогообложения не
признается.
Таким образом, выбраковка с постановкой на откорм из
основного стада животных, числящихся в нем до 1 января 2000 г.,
объектом налогообложения не является.
При прочем выбытии основных средств, приобретенных с 1
января 2000 г., налоговой базой согласно п. 11 Инструкции
является остаточная стоимость основных средств за вычетом
стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со
списанием имущества в оценке возможного использования или
реализации. При выбраковке (с последующей постановкой на откорм)
из основного стада животных, включенных в это стадо после 1
января 2000 г., налоговая база отсутствует, так как стоимость
животных в момент выбраковки и в момент постановки на учет
идентична.
Из вышеизложенного следует, что по операциям по выбраковке
животных из основного стада с последующей их постановкой на
откорм НДС не исчисляется.
При реализации сельскохозяйственными предприятиями скота,
выбракованного из основного стада, на сторону без постановки его
перед этим на откорм, а также при реализации животных,
находящихся перед этим на откорме, НДС подлежит исчислению и
уплате в общеустановленном порядке с применением ставки в размере
10 процентов, поскольку в данном случае имеет место не прочее
выбытие, а непосредственно реализация.
НДС по договорам
комиссии, поручения
с участием сельхозпроизводителей
Как и другие налогоплательщики, сельскохозяйственные
производители могут осуществлять реализацию продукции,
принадлежащей другим предприятиям, а также поручать реализацию
своей продукции на условиях договоров комиссии, консигнации,
поручения и т.п. При этом специфических особенностей в части
исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) с участием
сельхозпроизводителей законодательством не установлено.
Гражданским кодексом Республики Беларусь определено, что по
договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по
поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить
одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента
(ст. 880), а по договору поручения одна сторона (поверенный)
обязуется совершить от имени и за счет другой стороны
(доверителя) определенные юридические действия (ст. 861).
В случаях, когда сельскохозяйственный производитель на
условиях договора комиссии осуществляет реализацию товара,
принадлежащего другому налогоплательщику, т.е. выступает в роли
комиссионера, налоговой базой в соответствии с п. 5 ст.7 Закона
будет являться сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и
(или) других платежей по договорам комиссии, поручения,
консигнации либо иным аналогичным договорам.
Подпунктом 15.3.2 п. 15 Инструкции установлено, что по
суммам вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных
платежей, полученных по договорам поручения, комиссии или
консигнации либо иным аналогичным договорам, ставка НДС
составляет 20 процентов. Поэтому, если колхоз будет реализовывать
на условиях комиссии товар, принадлежащий другому
налогоплательщику, и получать за это комиссионное вознаграждение,
это вознаграждение облагается у колхоза НДС по ставке 20
процентов.
Вместе с тем если на условиях комиссии, поручения и т.п.
реализуются лекарственные средства, медицинская техника, изделия
медицинского (ветеринарного) назначения, в соответствии с
подпунктом 2.1 п. 2 ст. 3 Закона освобожденные от налогообложения
при их реализации на территории Республики Беларусь, то и
вознаграждение комиссионера также от налога освобождается,
поскольку в Инструкции оговорено, что освобождение
распространяется в том числе и на услуги торгово-закупочных
организаций по реализации вышеназванных видов товаров, в том
числе ввезенных из-за пределов республики.
В случае, если сельскохозяйственные производители будут
осуществлять реализацию своей продукции с использованием услуг
посредников-комиссионеров, обязанность по исчислению НДС по этой
продукции возникает у сельхозпроизводителей как собственников
реализуемой продукции. Налоговая база при этом определяется в
соответствии с подпунктом 1.1 п.1 ст.7 Закона с учетом п. 4 ст. 6
Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная
исходя из применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги) с
учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них
налога. Дата реализации продукции в целях включения оборота в
налоговую декларацию определяется в соответствии со ст. 10 Закона
с учетом установленного учетной политикой сельхозпроизводителя
метода определения выручки, т.е. это может быть либо дата
отгрузки продукции и предъявления покупателю расчетных
документов, либо дата оплаты покупателем (но не позднее 60 дней
со дня отгрузки). При этом суммы налога, фактически уплаченные
сельхозпроизводителями при приобретении реализуемых на условиях
комиссии товаров либо при ввозе товаров на таможенную территорию
Республики Беларусь, после отражения их в бухгалтерском учете
подлежат вычету на общих условиях.
НДС при безвозмездной передаче
имущества сельхозпроизводителям
В соответствии со ст. 2 Закона обороты по безвозмездной
передаче товаров (работ, услуг) признаются объектами
налогообложения и плательщиком налога при этом является
передающая сторона.
Этой же статьей Закона установлено, что безвозмездная
передача имущества предприятиям, осуществляющим хозяйственную
деятельность по производству продукции растениеводства,
животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии
использования полученного имущества на осуществление
хозяйственной деятельности по производству продукции
растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства
объектом обложения НДС не является.
Это положение Закона означает, что если промышленное
предприятие осуществит передачу безвозмездно колхозу, совхозу
либо иному сельхозпроизводителю, например, автомобиля с условием
его использования в процессе производства продукции
растениеводства, животноводства, рыбоводства или пчеловодства, то
это предприятие (передающая сторона) стоимость автомобиля в
налоговую базу не включает и налог в бюджет не уплачивает. Если
же в дальнейшем безвозмездно полученный автомобиль этим
хозяйством будет передан безвозмездно другому предприятию
(индивидуальному предпринимателю), не являющемуся производителем
продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства или
пчеловодства, либо реализован, исчисление и уплата НДС
производятся на общих основаниях с применением ставки 20
процентов.
Объект налогообложения при недостачах,
хищении и порче товаров
Согласно Инструкции оборотами по реализации признаются
также недостача, хищение и порча товаров. При этом суммы налога
по похищенным и недостающим товарам подлежат вычету в порядке,
установленном Инструкцией. Таким образом, в отношении недостачи
товара приходящаяся на нее сумма налога, предъявленная
поставщиком, подлежит вычету в общеустановленном порядке при
условии соблюдения всех требований Инструкции.
Согласно Основным положениям по составу затрат, включаемых
в себестоимость продукции (работ, услуг), от 30 января 1998 г. на
себестоимость относятся недостачи только в пределах норм
естественной убыли.
Следовательно, при списании на себестоимость продукции ее
недостачи либо порчи в пределах установленных законодательством
норм естественной убыли объект обложения НДС в этой части не
возникает.
Неотъемлемой частью действующей методики исчисления НДС
являются налоговые вычеты.
Вычеты сумм НДС
при приобретении
сельхозпроизводителями
товаров (работ, услуг)
Неотъемлемой частью действующей методики исчисления НДС
являются налоговые вычеты.
Статьей 16 Закона установлено, что налогоплательщик имеет
право уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых вычетов,
подтверждаемых на основании первичных учетных документов -
платежных и расчетных документов установленного образца,
выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком
товаров (работ, услуг), либо на основании оформленных таможенных
деклараций и копий платежных или иных документов, подтверждающих
факт уплаты налога по товарам, ввозимым на таможенную территорию
Республики Беларусь. Вычетам подлежат фактически уплаченные
налогоплательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ,
услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики
Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете. При этом суммы
налога, уплаченные продавцу - нерезиденту Республики Беларусь по
ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам, подлежат
вычету только в том случае, если такой продавец является
плательщиком налога по реализации данного товара в Республике
Беларусь, Российской Федерации, Грузии и Туркменистане (а с 15
июля 2002 г. - в Республике Беларусь, Российской Федерации и
Грузии) и ввоз товаров производится из этих государств. Вычет
сумм налога, уплаченных при приобретении работ и услуг у
налогоплательщиков Российской Федерации, Грузии и Туркменистана
(с 15 июля 2002 г. - Российской Федерации и Грузии), производится
в общеустановленном порядке. Суммы налога, уплаченные продавцу -
нерезиденту Республики Беларусь при приобретении товаров на
территории Республики Беларусь, подлежат вычету покупателем, если
продавец является плательщиком налога по реализации данного
товара на территории Республики Беларусь. Ответственность за
обоснованность вычета сумм налога, предъявленных нерезидентами
Республики Беларусь, не являющимися плательщиками налога в
Республике Беларусь, несут покупатели товаров (работ, услуг).
Вычет налога, уплаченного нерезиденту Республики Беларусь
при приобретении товаров (работ, услуг) за пределами Республики
Беларусь, производится только при указании в книге покупок
номера, под которым зарегистрирован продавец в налоговом органе
страны, налоговым резидентом которой он является. Установление
необоснованности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при
приобретении товаров (работ, услуг) у резидентов Российской
Федерации, Грузии и Туркменистана, производится налоговыми
органами при проведении проверки.
В других случаях сумма налога, выделенная продавцом -
нерезидентом Республики Беларусь по ввозимым на территорию
Республики Беларусь товарам (работам, услугам), относится на
стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и к вычету не
принимается.
Суммы налога, уплаченные при приобретении в Российской
Федерации товаров, происходящих из третьих стран и выпущенных в
свободное обращение в Российской Федерации, подлежат отнесению на
увеличение стоимости указанных товаров.
Статьей 12 Закона установлено, что, если сумма налоговых
вычетов в соответствующем налоговом периоде превышает общую сумму
налога, налогоплательщик в данном налоговом периоде налог не
уплачивает, а разница между суммой налоговых вычетов и общей
суммой налога подлежит вычету в первоочередном порядке из общей
суммы налога в следующем налоговом периоде или зачету либо
возврату налогоплательщику.
В связи с тем, что основную часть реализуемых
сельскохозяйственными производителями товаров (работ, услуг)
составляет продукция растениеводства и животноводства, облагаемая
НДС по ставке 10 процентов, в то время как оплата приобретаемых
хозяйствами удобрений, техники, необходимых услуг и т.д.
производится с налогом, составляющим 20 процентов, зачастую у
таких хозяйств «входной» налог будет превышать налог, исчисленный
по реализации.
Постановлением Совета Министров от 31 июля 2001 г. № 1128
утверждено Положение о порядке вычета, зачета либо возврата
превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при
приобретении товаров (работ, услуг) или ввозе товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь, над суммой налога на
добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ,
услуг), в соответствии с которым по товарам (работам, услугам),
облагаемым налогом по ставке 20 процентов и используемым для
производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые
облагаются налогом по ставке 10 процентов, вычет сумм налога,
уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) или ввозе
товаров на таможенную территорию Республики Беларусь,
производится в полном объеме. При этом зачет либо возврат
превышения сумм налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной
по реализации товаров (работ, услуг), производится по решению
налогового органа по месту постановки налогоплательщика на
налоговый учет. Решение о проведении зачета либо возврата
превышения сумм налоговых вычетов принимается налоговым органом
не позднее 10 рабочих дней со дня представления
налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и заявления о
зачете либо возврате.
Порядок проведения зачета или возврата определен Положением
о порядке возврата превышения сумм налога на добавленную
стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) или
ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, над
суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации
товаров (работ, услуг), утвержденным постановлением Министерства
финансов и Министерства по налогам и сборам от 16 ноября 2001 г.
№ 109/128.
Таким образом, при наличии у сельскохозяйственных
производителей сумм превышения НДС, уплаченных при приобретении
товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 20 процентов
и используемых для производства и (или) реализации товаров
(работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10
процентов, сумма превышения подлежит зачету либо возврату в
порядке, установленном вышеназванными документами.
В соответствии с п. 36 Инструкции (в редакции от 17 июня
2002 г. № 63) определение сумм налоговых вычетов по товарам
(работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 20 процентов и
используемым для производства и (или) реализации товаров (работ,
услуг), которые облагаются налогом по ставке 10 процентов,
производится только по данным раздельного учета направлений
использования приобретенных товаров (работ, услуг).
При этом особо следует отметить, что данная норма
применяется в связи с вступлением в силу постановления
Министерства по налогам и сборам от 17 июня 2002 г. № 63, т.е.
начиная с расчетов за август 2002 года.
Основанием для распределения вычетов по данным раздельного
учета является отдельный учет налоговых вычетов (либо в отдельной
книге покупок, либо на отдельных субсчетах счета 18),
непосредственно приходящихся к оборотам, облагаемым по ставке 10
процентов. При определении налоговых вычетов, приходящихся к
оборотам, облагаемым по ставке 10 процентов, осуществляется учет
налоговых вычетов по ставке 10 и 20 процентов, прямо приходящихся
к указанным оборотам. В таком случае налоговые вычеты по ставке
20 процентов подлежат вычету сверх налога, исчисленного по
реализации, а налоговые вычеты по ставке 10 процентов - в
пределах налога, исчисленного по реализации.
Применение одного из двух методов распределения налоговых
вычетов в отношении определенных налогоплательщиком сумм налога
производится как минимум в течение одного календарного года.
Следовательно, налогоплательщик имеет право налоговые
вычеты, приходящиеся к оборотам, облагаемым по одной ставке,
определять по данным раздельного учета, а приходящиеся к
оборотам, облагаемым по другим ставкам, - по данным удельного
веса.
В этом случае при определении налоговых вычетов,
приходящихся к выбранным налогоплательщиком оборотам по данным
раздельного учета, сумма такого оборота и приходящихся к нему
налоговых вычетов исключается из общей суммы оборота по
реализации и общей суммы налоговых вычетов, которые принимают
участие в распределении налоговых вычетов по данным удельного
веса.
При этом налоговые вычеты, одновременно приходящиеся к
оборотам, вычеты по которым распределяются по данным раздельного
учета и удельного веса (например, налоговые вычеты по
общехозяйственным расходам), распределяются по удельному весу,
который рассчитывается исходя из общей суммы оборота по
реализации без исключения оборотов, налоговые вычеты по которым
определяются по данным раздельного учета. В этом случае такие
налоговые вычеты, приходящиеся на обороты, облагаемые по ставке
10 процентов, вычитаются в пределах, а приходящиеся на обороты,
облагаемые по нулевой ставке, сверх налога, исчисленного по
реализации.
При распределении налоговых вычетов по данным удельного
веса в оборот по реализации включаются товары (работы, услуги),
дата фактической реализации которых приходится на налоговый
период, в котором производится распределение налоговых вычетов.
До вступления в силу постановления Министерства по налогам
и сборам от 17 июня 2002 г. № 63 определение сумм налоговых
вычетов, приходящихся на товары (работы, услуги), облагаемые
налогом по ставке 10 процентов и облагаемые в общеустановленном
порядке, могло производиться по данным раздельного учета
направлений использования приобретенных товаров (работ, услуг) и
(или) по удельному весу выручки от реализации товаров (работ,
услуг), облагаемой налогом по ставке 10 процентов и облагаемой в
общеустановленном порядке, в общей выручке отчетного налогового
периода от реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с
приложением к налоговой декларации.
Исчисление НДС крестьянскими
(фермерскими) хозяйствами
Одной из форм организации производства и реализации
сельскохозяйственной продукции являются крестьянские (фермерские)
хозяйства. Согласно определению, приведенному в ст. 2 Закона от
18 февраля 1991 г. «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» (рег.
№ 2/281 от 15.03.2001), крестьянское хозяйство является
самостоятельным хозяйственным комплексом, деятельность которого
основана преимущественно на личном труде членов одной семьи,
совместно ведущих товарное производство сельскохозяйственной
продукции.
Крестьянскому хозяйству принадлежит исключительное право
распоряжаться произведенной им продукцией и реализовывать ее по
собственному усмотрению государственным заготовительным
организациям, на колхозных рынках, в государственную и
кооперативную торговую сеть и другим потребителям, а также
заключать хозяйственные договоры с государственными,
кооперативными и общественными предприятиями, организациями и
учреждениями на реализацию производимой продукции, в обязательном
порядке соблюдая при этом действующие нормативы и стандарты по
качеству продукции, санитарные и другие нормы и правила.
В соответствии со ст.16 данного Закона в течение трех лет с
момента регистрации крестьянское хозяйство освобождается от
уплаты всех видов налогов, кроме налога на доходы от
несельскохозяйственной деятельности.
Следовательно, в указанный период (в течение трех лет с
момента регистрации) крестьянскими (фермерскими) хозяйствами НДС
не исчисляется и в бюджет не уплачивается. Соответственно такие
хозяйства не могут принимать к вычету суммы НДС, выделенные
продавцами при приобретении у сторонних организаций товаров
(работ, услуг), а относят их на увеличение стоимости
приобретаемых товаров (работ, услуг).
Организации, приобретающие у крестьянских (фермерских)
хозяйств сельскохозяйственную продукцию, приобретают ее без НДС и
в этой связи не имеют принимаемых к вычету сумм налога, однако
при последующей реализации этой продукции обязаны исчислить и
предъявить покупателю НДС, рассчитанный исходя из стоимости
реализуемого товара и законодательно установленной ставки налога
на этот товар (как правило, эта ставка составляет 10 процентов,
поскольку реализуется сельскохозяйственная продукция).
23.12.2002 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 48, с.63
