ПРИМЕНЕНИЕ ЭКОНОМИЧЕСКИХ САНКЦИЙ
ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Заканчивается третий год применения налогоплательщиками
«зачетного» метода исчисления налога на добавленную стоимость.
Однако, несмотря на то, что формула исчисления налога по данной
методике арифметически проста (налог к уплате = налог,
исчисленный как произведение налоговой базы и налоговой ставки -
налоговые вычеты), вопросы и проблемы при практическом
применении данной формулы остаются актуальными и в настоящее
время.
Несмотря на значительное, на наш взгляд, количество
публикуемых материалов на тему исчисления налога на добавленную
стоимость, считаем, что предлагаемая информация поможет
читателям избежать ошибок или уменьшить риск применения
экономических санкций при уплате в бюджет налога на добавленную
стоимость.
Обязанность налогоплательщика состоит в том, чтобы
своевременно и в полном объеме уплачивать причитающиеся суммы
налогов (ст. 8 Закона от 20 декабря 1991 г. «О налогах и сборах,
взимаемых в бюджет Республики Беларусь»).
Статья 9 этого же Закона предусматривает меры
ответственности налогоплательщиков в виде уплаты экономических
санкций в трехкратном размере за сокрытие, занижение объектов
налогообложения.
Применение экономических санкций по налогу на добавленную
стоимость можно условно разделить на два периода: до 01.06.2001
и после этой даты.
До вступления в силу Декрета Президента от 17 мая 2001 г.
№ 14 (далее - Декрет № 14), т.е. до 01.06.2001, экономические
санкции по налогу на добавленную стоимость в трехкратном размере
за сокрытие, занижение объектов налогообложения определялись от
общей суммы налога на добавленную стоимость, доначисленной по
кредиту 68, исходя из сокрытых, заниженных оборотов по
реализации товаров (работ, услуг), без учета влияния сумм
налоговых вычетов.
Так, в случае, если налогоплательщиком занижена налоговая
база (объект налогообложения) за пять месяцев 2001 года, что
привело к доначислению налога на добавленную стоимость, штраф в
трехкратном размере за сокрытый объект налогообложения в
соответствии с п. 5 ст. 9 Закона применяется с учетом сумм
увеличения либо уменьшения других доначисленных налогов того
периода, в котором произошло нарушение. При этом по другим
доначисленным налогам экономические санкции в соответствии с п.
5 ст. 9 Закона применяются за весь проверяемый период, поскольку
проверка правильности исчисления, полноты и своевременности
уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей
производится нарастающим итогом за год.
Иными словами, исчисленный налог на добавленную стоимость
от заниженной налоговой базы (объекта налогообложения) в этом
периоде участвует в сальдовом методе (т.е. учитываются изменения
по другим налогам), но изменения налоговых вычетов в данном
случае влияния на сумму штрафа, исчисленного в трехкратном
размере, не оказывают.
С 1 июня 2001 г. согласно подпункту 1.10 п. 1 Декрета № 14
ответственность налогоплательщиков, предусмотренная п. 5 ст. 9
Закона, применяется в отношении суммы налога на добавленную
стоимость, подлежащей уплате в бюджет. Таким образом, вступивший
в силу Декрет изменил порядок применения экономических санкций
за сокрытие объекта налогообложения по налогу на добавленную
стоимость.
Доначисленные (уменьшенные) суммы налога на добавленную
стоимость не учитываются при исчислении экономических санкций по
другим налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет и
государственные целевые бюджетные фонды, т.е. сальдо по
доначисленным налогам, сборам и другим обязательным платежам в
бюджет следует выводить за исключением налога на добавленную
стоимость.
После вступления в силу Декрета № 14 трехкратный размер
экономических санкций применяется отдельно по налогу на
добавленную стоимость, но уже от суммы, подлежащей уплате в
бюджет, и отдельно применяется сальдовый метод по другим
налогам.
Кроме трехкратного размера экономических санкций
предусмотрены меры ответственности в виде применения санкций в
размере 10 процентов причитающихся сумм налога (п. 4 ст. 9
Закона) и начисления пени в соответствии с п. 2 ст. 10.
Приведем несколько характерных ситуаций, возникших в
практике исчисления экономических санкций по налогу на
добавленную стоимость.
В случае если при исчислении налога на добавленную
стоимость налогооблагаемая база (объект налогообложения)
определена правильно, но суммы налоговых вычетов завышены, что
привело к доначислению налога на добавленную стоимость,
подлежащего уплате, то к налогоплательщикам применяются меры
ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 9 и п. 2 ст. 10 Закона
(10 процентов и пеня).
Если налогоплательщиком правильно определена налоговая база
(объект налогообложения), но неправильно применена ставка налога
на добавленную стоимость, что привело к доначислению
исчисленного налога на добавленную стоимость и как следствие
причитающегося к уплате налога на добавленную стоимость, то
штраф в трехкратном размере от суммы налога на добавленную
стоимость, причитающегося к уплате, за сокрытый объект
налогообложения не применяется, а применяется санкция в размере
10 процентов и начисляется пеня.
В случае, если налогоплательщиком занижена налоговая база
(объект налогообложения) и завышены суммы налоговых вычетов, что
привело к доначислению причитающегося к уплате налога на
добавленную стоимость, штраф в трехкратном размере за сокрытый
объект налогообложения в соответствии с п. 5 ст. 9 Закона
исчисляется от суммы причитающегося к уплате налога на
добавленную стоимость. Экономические санкции в соответствии с п.
4 ст. 9 Закона в размере 10 процентов и пеня рассчитываются от
суммы налога на добавленную стоимость, причитающейся к уплате. В
этой ситуации применяются две нормы Закона.
Обращаем внимание налогоплательщиков на следующие
особенности применения экономических санкций.
При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня
отгрузки товаров (работ, услуг) обороты по ним включаются в
налоговую базу этого налогового периода. В случае, если на
момент проверки обороты (60 дней со дня отгрузки товаров (работ,
услуг)) не были включены в налоговую базу, налоговому инспектору
следует исчислить налог на добавленную стоимость и применить
ответственность к плательщику согласно п.п. 4 и 5 ст. 9, п. 2
ст. 10 Закона. Если плательщиком указанное нарушение выявлено
самостоятельно и представлен уточненный расчет до начала
проверки, то применяются экономические санкции согласно п. 4 ст.
9 и п. 2 ст. 10.
Экономические санкции применяются к налогоплательщику после
проведения проверки. По результатам проверки уполномоченные
должностные лица контролирующего органа, проводившего проверку,
выносят решение о применении к субъекту предпринимательской
деятельности экономических санкций. На основании решения
производится взыскание санкций.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона своевременно не
уплаченные в бюджет суммы налогов взыскиваются с плательщиков с
начислением за каждый день просрочки (включая день уплаты) пени
в размере учетной ставки Национального банка, действующей на
момент взыскания средств.
Решение о применении экономических санкций, вынесенное по
результатам проверки, не приостанавливает начисление пени.
При начислении пени за своевременно не уплаченные в бюджет
суммы налогов учитываются переплаты по другим налогам.
Требования излагаются в приложениях к акту проверки с
указанием сумм экономических санкций, пени и налогов, подлежащих
зачислению в бюджет, номеров счетов, куда подлежат перечислению
указанные суммы.
Налогоплательщику будет полезна и следующая информация. В
случае, когда в ходе проверки возникают вопросы, подлежащие
методологическому разъяснению со стороны уполномоченных на то
министерств и иных органов государственного управления, эти
вопросы отражаются в актах проверки, но по ним экономические
санкции не применяются. В акте проверки делается запись об
обращении в министерства и ведомства за соответствующими
разъяснениями.
После получения письменного разъяснения по возникшему
вопросу субъекту предпринимательской деятельности инспекцией
направляется письмо с предложением о внесении соответствующих
изменений в бухгалтерский учет и отчетность, представлении в
инспекцию уточненных расчетов по налогам, устанавливается срок
для уплаты причитающихся платежей в бюджет и представления
информации об устранении допущенных нарушений.
В данном случае плательщик уплачивает в бюджет
доначисленную сумму налога, штрафную санкцию в размере 10
процентов от доначисленной суммы и пеню за несвоевременную
уплату налога в бюджет.
По истечении сроков уплаты налогов, установленных
инспекцией МНС, производится проверка выполнения предложений
налогового органа.
В случае невыполнения плательщиком предложений инспекции
МНС о внесении в установленный ею срок соответствующих изменений
в бухгалтерский учет и отчетность и представлении
налогоплательщиком уточненных расчетов по налогам и неналоговым
платежам к нему применяются экономические санкции в
установленном законодательством порядке.
Многие налогоплательщики самостоятельно либо при проведении
аудиторских проверок обнаруживают ошибки при исчислении налогов.
В этом случае в налоговую инспекцию представляются уточненные
расчеты и производится доплата налогов.
В случае самостоятельного обнаружения налогоплательщиком
ошибок в исчислении причитающихся к уплате за прошедший отчетный
период налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет и
государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды налоговым
законодательством предусмотрена необходимость внесения изменений
в ранее представленные в налоговый орган расчеты по этим
платежам.
Так, в соответствии с постановлением Министерства по
налогам и сборам от 18 мая 2002 г. № 54 «О применении
экономических санкций при представлении в налоговые органы
уточненных расчетов по налогам, сборам и иным обязательным
платежам в бюджет» при выявлении ошибок в ведении бухгалтерского
учета, составлении баланса (отчета), повлекших доначисление
налогов, сборов и иных обязательных платежей, налогоплательщик
самостоятельно до начала проведения проверки обязан представить
в инспекцию МНС уточненные расчеты и перечислить в бюджет
причитающиеся суммы налогов.
Исключение составляет внесение изменений в расчет по налогу
на прибыль, где уточнение проводится в расчете за текущий
отчетный период в соответствующих графах расчета (приложение 1 к
Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на
доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам от 18 марта 2002 г. № 30).
При этом в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона «О налогах и
сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» плательщики
налогов вносят в бюджет в виде санкций 10 процентов от
причитающихся к уплате сумм налогов.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 10 вышеназванного Закона
своевременно не уплаченные в бюджет суммы налогов взыскиваются с
плательщиков с исчислением за каждый день просрочки (включая
день уплаты) пени в размере учетной ставки Национального банка,
действующей на момент взыскания средств.
Таким образом, при представлении уточненных расчетов,
повлекших доначисление налогов, к плательщику применяются такие
экономические санкции, как 10 процентов от причитающихся к
уплате по уточненным расчетам сумм налогов и пеня за каждый день
просрочки платежа.
Согласно постановлению от 18 мая 2002 г. № 54 если у
налогоплательщика имелась переплата по налогам по срокам,
установленным законодательством для их уплаты (при условии, что
не истек годичный срок с даты ее образования), и производится
доначисление по результатам уточненных расчетов сумм налогов, то
сумма 10-процентной экономической санкции исчисляется с суммы
доначисленных налогов, уменьшенной на сумму имеющейся переплаты.
При этом причитающаяся к уплате экономическая санкция в
размере 10 процентов от доначисленных сумм налогов уменьшается
на сумму переплаты, числящуюся у налогоплательщика по тому
налогу, по которому производится доначисление, т.е. уплаченную
ранее на соответствующий раздел и подраздел бюджетной
классификации как поступления по данному доходному источнику в
соответствующий бюджет.
Аналогичным образом производится расчет пени за каждый день
просрочки платежа, т.е. с суммы доначисленных налогов за минусом
имеющихся переплат.
При представлении плательщиком уточненных расчетов по
налогам повторно за один и тот же период, если по ранее
представленным уточненным расчетам произведено доначисление
налогов с применением 10-процентной экономической санкции и
пени, а затем согласно повторно представленным уточненным
расчетам доначисления подлежат уменьшению, суммы пени и 10-
процентной экономической санкции подлежат перерасчету в сторону
уменьшения.
Для исчисления экономических санкций по уточненным расчетам
не принимается во внимание, представлены уточненные расчеты до
или после сдачи годового баланса.
Налоговыми органами много внимания уделяется вопросам
своевременной уплаты предприятиями текущих (авансовых) платежей.
Законом «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции от
16 ноября 1999 г.) установлена величина налога (от 3000 до 5000
и свыше 5000 базовых величин), при которой наступает обязанность
уплаты текущих (авансовых) платежей.
При этом с 1 июля 2001 г. до 1 января 2002 г. у
налогоплательщиков было право выбора: либо уплачивать НДС в
соответствии со ст. 17 Закона, т.е. авансовыми платежами в
размере 1/3 или 1/6 суммы налога, уплаченной по итогам
предыдущего налогового периода, либо по правилам, введенным
постановлением Совета Министров от 6 июня 2001 г. № 842, т.е.
исходя из среднего процента изъятия и фактического оборота за
определенный период.
С 01.01.2002 сроки уплаты НДС установлены постановлением
Совета Министров от 22 января 2002 г. № 72, согласно которому
уплата налога производится только исходя из фактических оборотов
по реализации товаров (работ, услуг) и среднего процента
изъятия, исчисленного по налоговой декларации, имеющейся на
начало текущего месяца.
С 01.08.2002 средний процент изъятия для уплаты текущих
платежей определяется путем деления суммы налога (положительная
сумма налога по строке 23в налоговой декларации, имеющейся на
начало отчетного периода) на сумму налоговой базы с учетом
налога. Средний процент исчисляется исходя из указанных
показателей за месяц, а не нарастающим итогом и определяется с
точностью не менее четырех знаков после запятой.
На суммы налога, уплаченные текущими платежами за отчетный
налоговый период, подлежит уменьшению сумма налога, подлежащая
уплате в бюджет по налоговой декларации за этот отчетный период.
Зачастую налогоплательщики забывают об обязанности до
наступления срока платежа сдать платежное поручение
соответствующим банкам на перечисление в бюджет текущего платежа
по налогу на добавленную стоимость. Такая забывчивость
наказывается санкцией в размере 10 процентов причитающегося к
уплате налога.
Итак, субъект предпринимательской деятельности, являющийся
в соответствии с законодательством плательщиком текущих
(авансовых) платежей, обязан до наступления установленного
законодательством срока такого платежа представить в
обслуживающий банк платежное поручение на перечисление в бюджет
причитающихся сумм не позднее дня, предшествующего последнему
дню, установленному для уплаты текущего (авансового) платежа.
Если по лицевому счету налогоплательщика по сроку уплаты
текущих (авансовых) платежей числится переплата по налогу на
добавленную стоимость в сумме, достаточной для его уплаты, т.е.
ранее уплачена на соответствующий раздел и подраздел бюджетной
классификации достаточная сумма, то представлять дополнительно в
банк платежное поручение на перечисление в бюджет авансового
(текущего) платежа нет необходимости, в данном случае
экономическая санкция в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона «О
налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» к
налогоплательщику не применяется.
Законодательством Республики Беларусь предусмотрена
возможность проведения инспекцией МНС по месту постановки
налогоплательщика на учет зачета излишне уплаченной суммы по
одному виду налога в счет предстоящих платежей (в том числе
текущих (авансовых)) по другому виду налога на основании
заявления плательщика (п. 3 ст. 10 Закона «О налогах и сборах,
взимаемых в бюджет Республики Беларусь», п. 37 Положения о
взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей,
утвержденного постановлением Совета Министров от 20 января
1999 г. № 87).
Таким образом, в целях обеспечения своевременности уплаты
причитающейся суммы авансовых (текущих) платежей плательщик
вправе до наступления срока платежа представить в инспекцию МНС
по месту постановки на налоговый учет заявление о зачете
переплаты по одному виду налога в счет предстоящих платежей по
другому виду налога, в том числе авансовых (текущих) платежей,
без применения к нему экономических санкций в соответствии с
п. 4 ст. 9 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет
Республики Беларусь».
Отдельные плательщики руководствуются п. 39 Положения о
взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей,
которым определено, что зачет переплаты в погашение
задолженности по другим причитающимся с плательщика суммам
производится инспекцией МНС без заявления налогоплательщика с
уведомлением последнего.
Однако налогоплательщики недооценивают тот факт, что в
лицевой карточке предприятия начисление текущих (авансовых)
платежей не производится, и как следствие инспектор не фиксирует
суммы задолженности в бюджет. Следовательно, самостоятельно без
заявления плательщика инспекцией не производится зачет переплат
по другим налогам (налога на прибыль, чрезвычайного налога и
др.) в счет уплаты текущих (авансовых) платежей по налогу на
добавленную стоимость.
Таким образом, если задолженность по авансовому (текущему)
платежу по определенному налогу образовалась в результате
непредставления плательщиком в обслуживающий банк платежного
поручения на перечисление причитающихся сумм на соответствующий
раздел и подраздел бюджетной классификации, а при наличии по
лицевому счету переплаты по другому виду платежа - в результате
непредставления платежного поручения в банк на перечисление в
бюджет причитающихся сумм текущих (авансовых) платежей по
данному налогу и непредставления в налоговый орган заявления о
зачете имеющейся переплаты в счет предстоящего платежа по этому
виду налога, то к налогоплательщику в соответствии с
законодательством применяется экономическая санкция за
непредставление или несвоевременное представление платежных
документов в учреждения банков на взнос платежей в бюджет в
размере 10 процентов причитающейся суммы налога.
В случае представления налогоплательщиком в инспекцию МНС
заявления о проведении зачета излишне уплаченных сумм по одному
виду налога в счет уплаты текущих (авансовых) платежей после
наступления срока его уплаты к налогоплательщику применяются
меры ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 9 Закона «О
налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь».
В практике применения экономических санкций возникают
разногласия по их применению в период действия Указа Президента
от 22 февраля 2000 г. № 80 «Об освобождении плательщиков налога
на добавленную стоимость от мер ответственности за нарушение
налогового законодательства при исчислении и уплате этого
налога». Так, на основании подпункта 1.1 Указа плательщики
налога на добавленную стоимость в период с 1 января по 30 июня
2000 г. освобождались от мер ответственности за нарушение
налогового законодательства, предусмотренных п.п.. 4, 5 и 12 ст.
9 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики
Беларусь», при:
неправильном исчислении и неполной уплате в связи с этим в
данный период налога на добавленную стоимость, за исключением
налога на добавленную стоимость, взимаемого при ввозе товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь;
неправильном исчислении и неполной уплате других налогов и
обязательных отчислений в бюджет и целевые бюджетные фонды
вследствие перерасчета за указанный период налога на добавленную
стоимость.
Плательщики налога на добавленную стоимость не позднее
20.07.2000 должны были представить налоговым органам по месту
постановки на учет уточненные налоговые декларации по налогу на
добавленную стоимость за период с 1 января по 30 июня 2000 г. и
не позднее 22.07.2000 внести в бюджет сумму налога, подлежащую
доплате по результатам перерасчета.
Нарушения, допущенные при исчислении НДС по иным
основаниям, чем предусмотрены в Указе, либо при непредставлении
налогоплательщиками за данный период в установленный Указом срок
уточненных расчетов, влекут применение экономических санкций на
общих основаниях.
В частности, в полном объеме исчисляются экономические
санкции в случае несвоевременного представления в банк платежных
документов по уплате авансовых платежей в период с 01.01.2000 по
30.06.2000, поскольку указанное нарушение не связано с ошибками
при исчислении налога, а обусловлено несвоевременным
представлением в банк платежных поручений.
Кроме того, законодательством установлена административная
ответственность налогоплательщика за нарушение порядка ведения
бухгалтерского учета и отчетности, сокрытие, занижение прибыли,
доходов и иных объектов налогообложения, несвоевременное
представление бухгалтерских отчетов, балансов, налоговых
расчетов, деклараций и других документов, связанных с
исчислением и уплатой налогов. Однако к налогоплательщикам,
представившим уточненные расчеты по налогам до начала проведения
проверки и уплатившим причитающиеся суммы налогов и
экономических санкций, а также если в результате представления
таких расчетов начисленные ранее суммы налогов подлежат
уменьшению, указанная административная ответственность не
применяется, поскольку допущенные ошибки в ведении
бухгалтерского учета и определении объектов налогообложения
самостоятельно исправлены налогоплательщиком.
Важное значение имеет корректировка неправильно исчисленных
сумм налога на добавленную стоимость.
Неправильно выделенные продавцом суммы налога
корректируются в соответствии с п. 55 главы 10 Инструкции о
порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость,
утвержденной постановлением Государственного налогового комитета
от 29 июня 2001 г. № 94 (далее - Инструкция), которым
определено, что суммы налога, излишне предъявленные
налогоплательщиком покупателям товаров (работ, услуг), подлежат
исчислению этим налогоплательщиком, за исключением исправления
излишне предъявленных сумм налога на основании акта сверки
расчетов, подписанных покупателем. Налогоплательщики,
приобретавшие у таких продавцов (налогоплательщиков Республики
Беларусь) товары (работы, услуги), принимают к вычету сумму
налога, выделенную в документах на отгрузку товаров (выполнение
работ, оказание услуг), за исключением исправления указанных
ошибок на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом
и покупателем. Данные требования распространяются в том числе на
налогоплательщиков, освобожденных в соответствии с
законодательством Республики Беларусь от налога.
Плательщики налога, неправильно выделившие в документах на
отгрузку ставку и сумму налога при реализации товаров (работ,
услуг) в связи с приданием нормативным правовым актам обратной
силы, а также плательщики налога, приобретавшие у них эти товары
(работы, услуги), уплачивают в бюджет (принимают к вычету) сумму
налога, выделенную в документах на отгрузку товаров (выполнение
работ, оказание услуг), за исключением исправления указанных
ошибок на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом
и покупателем.
Корректировка покупателем сумм налоговых вычетов
производится в месяце подписания акта сверки расчетов.
Подводя итоги сказанному, хотелось бы обратить внимание
читателей на то, что журнал «Вестник Министерства по налогам и
сборам Республики Беларусь» постоянно публикует календарь уплаты
юридическими лицами налогов, сборов и неналоговых платежей,
представления расчетов по ним в налоговые органы и платежных
поручений в обслуживающий банк, который поможет правильно
определить сроки представления отчетности и уплаты налогов в
бюджет.
Л.Т. ЦЫБИНА, заместитель
начальника управления
методологии налогообложения
юридических лиц инспекции
МНС по г. Минску
Н.М. МИХАНЕК, начальник отдела
косвенного налогообложения
инспекции МНС по г. Минску
14.02.2003 г.
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 1, с.4
