ФОРМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
М.В.ЛАЗАРЬ,
начальник экспертно-правового отдела
юридического управления Министерства
по налогам и сборам Республики Беларусь
РЕЦЕНЗЕНТ И.С. АНДРЕЮК,
заместитель начальника юридического
управления Министерства по налогам
и сборам Республики Беларусь
Статьей 64 Налогового кодекса Республики Беларусь налоговый
контроль определен как система мер по контролю за исполнением
налогового обязательства, осуществляемая должностными лицами
налоговых органов в пределах их полномочий посредством использования
форм налогового контроля, предусмотренных налоговым и иным
законодательством.
Названная статья Налогового кодекса Республики Беларусь (далее
- НК) не приводит исчерпывающий перечень форм налогового контроля,
но называет некоторые из них: учет плательщиков (иных обязанных лиц)
(далее - плательщик), проведение налоговых проверок, опрос
плательщиков и других лиц, проверка данных учета и отчетности,
осмотр движимого и недвижимого имущества, помещений и территорий,
где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению или
используемые для извлечения дохода (прибыли). Исходя из определения,
формы налогового контроля ограничены компетенцией налоговых органов
и вытекают из законодательства, ее определяющего.
С учетом требований ст. 81, 82 НК к формам налогового контроля
можно отнести: проведение встречных проверок; создание налоговых
постов; назначение инвентаризации имущества плательщика; проведение
контрольных закупок товарно-материальных ценностей и контрольного
оформления заказов на выполнение работ, оказание услуг; личный
досмотр физических лиц и досмотр находящихся при них вещей,
документов, ценностей и транспортных средств.
В соответствии с п. 7 Инструкции о порядке организации и
проведения проверок налоговыми органами (далее - Инструкция),
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь от 29 декабря 2003 г. № 124, и на основании п. 5
Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-
хозяйственной деятельности и применения экономических санкций (далее
- Порядок), утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от
15 ноября 1999 г. № 673 (в редакции Указа Президента Республики
Беларусь от 6 декабря 2001 г. № 722), налоговые органы при
проведении проверок финансово-хозяйственной и иной деятельности
организаций и физических лиц вправе использовать такие формы
контроля, как контрольный обмер объемов выполненных работ,
взвешивание и обмер сырья, материалов, полуфабрикатов и готовых
изделий, контрольный запуск сырья и материалов в производство,
контрольный анализ сырья, материалов и готовой продукции для
установления действительных расходов сырья и материалов,
правильности списания на производство сырья и материалов, а также
установления норм их расходов, сопоставления фактических и
заправочных данных, проверка полноты оприходования готовой
продукции, соблюдения норм естественной убыли при хранении,
транспортировке и реализации товаров и материальных ценностей.
Вышеназванные формы налогового контроля в соответствии с гл.
22 Инструкции применяются при использовании метода фактической
проверки. Приемы проверки, применяемые при использовании метода
документальной проверки, связаны с изучением действующей у
плательщика системы внутрихозяйственного учета, проверки документов
плательщика и их анализа с целью установления их соответствия
требованиям законодательства.
Налоговая проверка, являясь безусловно основной формой
последующего налогового контроля, осуществляется с применением таких
процессуальных действий, как вызов в налоговые органы плательщиков,
а также других лиц, имеющих документы и (или) информацию о
деятельности плательщиков, в отношении которых проводится проверка;
привлечение к налоговой проверке экспертов и специалистов;
опечатывание касс, помещений, мест хранения документов и (или)
имущества плательщиков; изъятие документов; изъятие вещей и товарно-
материальных ценностей плательщика, которые являются объектами
нарушения налогового законодательства; приостановление операций
плательщика по счетам в банке.
Остановимся на порядке осуществления и полномочиях налоговых
органов при осуществлении некоторых форм налогового контроля.
Контрольные закупки
Правомочия налоговых органов по проведению контрольных закупок
впервые определены НК. До вступления в силу НК налоговые органы
неоднократно инициировали разработку нормативных правовых актов, в
том числе и проекта Закона Республики Беларусь, предусматривающего
дополнение перечня органов, которые вправе осуществлять оперативно-
розыскную деятельность, налоговыми органами с целью распространения
на последних части компетенции органов, осуществляющих оперативно-
розыскную деятельность, в том числе наделения их правами на
проведение проверочных закупок.
Как определено подп. 1.13 п. 1 ст. 81 НК, налоговые органы
вправе проводить в порядке, определяемом законодательством,
контрольные закупки товарно-материальных ценностей и контрольные
оформления заказов на выполнение работ, оказание услуг.
Целями проведения контрольных закупок, контрольного оформления
заказов являются проверка соблюдения плательщиком установленного
порядка приема наличных денежных средств (ст. 81 НК), установление
фактов осуществления предпринимательской деятельности без
государственной регистрации (не указанной в учредительных
документах) либо без получения специального разрешения (лицензии),
уклонение от уплаты налогов (в том числе путем не отражения в учете
плательщика товарно-материальных ценностей, нарушение установленного
порядка их приобретения, транспортировки и хранения (п. 109
Инструкции).
Статья 81 НК дает определение контрольной закупки, согласно
которой под контрольной закупкой понимается искусственно созданная
должностными лицами налоговых органов ситуация приобретения товарно-
материальных ценностей без цели их потребления или последующей
реализации. Термин «контрольное оформление заказов на выполнение
работ, оказание услуг» законодательно не определен. Очевидно, что
вне зависимости от цели должностных лиц налоговых органов выполнение
работ или оказание услуг неразрывно связано с потреблением,
поскольку уже выполненные работы, оказанные услуги не могут быть
возвращены плательщику (что предусмотрено для товарно-материальных
ценностей).
Порядок проведения контрольных закупок, контрольных оформлений
заказов на выполнение работ, оказание услуг (далее, если не
установлено иное, - контрольная закупка) урегулирован Положением о
порядке проведения контрольных закупок товарно-материальных
ценностей, контрольных оформлений заказов на выполнение работ,
оказание услуг (далее - Положение), утвержденным постановлением
Советом Министров Республики Беларусь от 20 января 2004 г. № 47.
Контрольная закупка товарно-материальных ценностей производится
должностными лицами налоговых органов с последующим объявлением
плательщику либо его представителю о проведении такой закупки и
оформлением акта контрольной закупки по установленной форме.
Поскольку контрольная закупка не преследует цель потребления товарно-
материальных ценностей и является искусственно созданной ситуацией,
суммы денежных средств, принятые в оплату товарно-материальных
ценностей, подлежат возврату должностным лицам налогового органа,
проводившим контрольную закупку, а товарно-материальные ценности
подлежат возврату плательщику либо его представителю, кроме случаев,
когда в соответствии с законодательством они являются объектами
нарушения налогового законодательства и могут быть изъяты.
Положением предусмотрен возврат должностным лицам налогового органа
сумм, принятых в оплату заказа на выполнение работ, оказание услуг,
но не предусмотрена какая-либо компенсация плательщику.
В случае отсутствия нарушений налогового законодательства по
результатам контрольной закупки (например, наличные денежные
средства приняты по документам, подтверждающим приобретение
покупателем товарно-материальных ценностей, зарегистрированным в
инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
(далее - ИМНС), либо при помощи кассовых суммирующих аппаратов,
специальных компьютерных систем) акт контрольной закупки является
документом, подтверждающим разницу между показаниями кассового
суммирующего аппарата, специальной компьютерной системы, таксометра,
приходно-расходных документов и фактическим наличием товарно-
материальных ценностей у проверяемого плательщика.
Расходы на проведение контрольных закупок предусматриваются в
республиканском бюджете на очередной финансовый (бюджетный) год в
установленном законодательством порядке (п. 4 Инструкции о порядке
выделения, получения и возврата должностными лицами налоговых
органов наличных денежных средств для проведения контрольных закупок
товарно-материальных ценностей, контрольных оформлений заказов на
выполнение работ, оказание услуг, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 19 февраля
2004 г. № 30 (далее - постановление)). Согласно постановлению
должностные лица, уполномоченные осуществлять контрольную закупку,
определяются приказом начальника (лица, его заменяющего) ИМНС,
который одновременно является основанием для получения наличных
денежных средств для осуществления контрольных закупок.
Налоговые посты
Необходимо отметить, что такая форма налогового контроля, как
налоговый пост не является новеллой в налоговом законодательстве. Но
со вступлением в силу НК существенно расширились полномочия
налоговых органов по организации налоговых постов. До 1 января 2004
г. правомочия налоговых органов по введению налоговых постов
определялись только Декретом Президента Республики Беларусь от 17
декабря 2002 г. № 28 «О государственном регулировании производства,
оборота, рекламы и потребления табачного сырья и табачных изделий» и
ограничивались объектами юридических лиц, их структурных
подразделений, осуществляющих производство табачных изделий (далее -
производитель табачных изделий).
С учетом норм вышеназванных законодательных актов для
проведения комплекса мер по осуществлению налогового контроля,
контроля за соблюдением иного законодательства, налоговые органы
вправе вводить на территории и (или) в помещениях плательщика, на
объектах производителя табачных изделий налоговые посты.
Положением о порядке создания и организации работы
государственных налоговых постов (далее - Положение), утвержденным
постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20 января
2004 г. № 48, понятие налогового поста разграничено в зависимости от
субъекта, как отмечалось выше, и целей, преследуемых налоговым
органом.
Так, к субъектам, на территории и (или) в помещениях, на
объектах которых налоговые органы вправе вводить налоговые посты
(находиться), и целям введения налоговых постов относятся:
плательщики - с целью осуществления налогового контроля, т.е.
исполнения плательщиками требований налогового законодательства;
производители табачных изделий - с целью проведения комплекса
мер по осуществлению государственного контроля за оборотом табачного
сырья, производством и оборотом табачных изделий.
Налоговые посты на объектах производителя табачных изделий
вводятся по решению Совета Министров Республики Беларусь, на
территории и (или) в помещениях плательщика - по решению
Министерства по налогам и сборам и на срок, определенный названными
органами.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 8 мая
2003 г. № 611 на срок до 31.12.2004 введены налоговые посты на
республиканском производственном унитарном предприятии «Гродненская
табачная фабрика «Неман», белорусско-американском совместном
предприятии «Табак-Инвест», обществе с ограниченной
ответственностью, белорусско-российском совместном предприятии
«Белпрото» обществе с ограниченной ответственностью. До настоящего
времени решений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
по введению налоговых постов на территории и (или) в помещениях
плательщиков не принималось.
Функции, возлагаемые на налоговые посты, расширились за счет
полномочий налоговых органов вводить налоговые посты на территории и
(или) в помещениях плательщика. Так, в дополнение к ранее имеющимся
функциям, отнесены те из них, которые явно вытекают из полномочий
налоговых органов в части осуществления контроля за соблюдением
налогового законодательства, но распространены не только на
плательщиков, но и на производителей табачных изделий;
- контроль за исполнением налоговых обязательств, уплатой
пеней;
- выявление дебиторской задолженности при наличии
неисполненных налоговых обязательств, неуплаты пеней;
- осуществление контроля за ее состоянием;
- внесение предложений о взыскании налогов, сборов (пошлин),
пеней за счет средств дебиторов, а также за счет имущества.
Работники налоговых постов, введенных на объектах
производителей табачных изделий, имеют право:
1) в соответствии с п. 9 Положения:
- доступа с участием производителя табачных изделий, его
представителя либо уполномоченного им лица в административные,
производственные, складские и иные помещения производителя;
- получать объяснения, справки, сведения, документы (их
копии), бухгалтерскую отчетность и другие материалы, необходимые для
выполнения возложенных на налоговые посты функций;
2) в соответствии с п. 4-6 Положения о Министерстве по налогам
и сборам Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета
Министров Республики Беларусь от 31 октября 2001 г. № 1592, п. 5, 7
Типового Положения об инспекции Министерства по налогам и сборам,
утвержденного постановлением Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь от 28 декабря 2001 г. № 136:
- иные права в части осуществления налоговыми органами
государственного контроля за оборотом табачного сырья, производством
и оборотом табачных изделий (с учетом подп. 4.10 п. 4 Положения).
Законодательство, предоставляя налоговым органам широкие
полномочия по осуществлению контроля путем введения налоговых
постов, запрещает работникам налоговых постов вмешиваться в
оперативно-хозяйственную деятельность плательщиков, производителей
табачных изделий, а также обязывает работников налоговых постов
соблюдать налоговую тайну. В случае нарушения работниками налоговых
постов положений налогового или иного законодательства, прав
плательщиков, производителей табачных изделий действия и решения
работников налоговых постов могут быть обжалованы в вышестоящий
налоговый орган и (или) в общий либо хозяйственный суд.
Привлечение эксперта и специалиста
для оказания содействия при
проведении налоговых проверок
Законом Республики Беларусь «О государственной налоговой
инспекции Республики Беларусь» налоговым органам предоставлялось
право получать заключения соответствующих специалистов и экспертов
для проверки возражений налогоплательщиков-правонарушителей по актам
государственных налоговых инспекций за счет средств виновных лиц или
государственных налоговых инспекций, если вина этих лиц не
установлена (п. 14 ст. 8). Кроме того, право привлечения специалиста
для определения количества и качества сырья, материалов,
полуфабрикатов и готовой продукции, оказанных услуг и выполненных
работ для проверки фактических затрат сырья и материалов, состояния
зданий и сооружений, для контрольных обмеров объемов ремонтно-
строительных работ и определения их качества, а также в других
необходимых случаях предоставлено п. 11 Порядка.
До вступления силу НК в налоговом законодательстве
отсутствовало четкое разграничение оснований назначения экспертизы и
привлечения специалистов при проведении проверок налоговыми
органами. Общим основанием назначения эксперта и приглашения
специалиста являлась недостаточность познаний должностных лиц
налогового органа, проводящих налоговую проверку, по отдельным
вопросам, возникающим при проведении проверки.
Статьями 72 и 73 НК, п. 117-121 Инструкции определены
основания назначения экспертизы и приглашения специалиста, порядок
привлечения экспертов и специалистов, процессуальные действия,
выполняемые при производстве экспертизы и проведении проверки с
привлечением специалиста.
Основные отличия между экспертизой и привлечением специалиста:
1) экспертиза назначается, когда необходимо получить ответы на
возникающие вопросы, требующие специальных знаний в различных сферах
деятельности.
Для этого налоговый орган, обращаясь в компетентный орган с
заявлением о выделении эксперта, формулирует вопросы (например,
установление подлинности документов учета, а также отношение
должностных лиц проверяемого плательщика (иного обязанного лица) к
их оформлению (заполнению регистров), количественные показатели
использования материальных ценностей и рабочей силы в процессе
производства (материалоемкость, трудоемкость, производительность
труда и т.д.), уровень цен продажи на рынке Республики Беларусь и
(или) других государств товаров (продукции, работ, услуг),
соответствие изделий требованиям государственного стандарта и т.п.)
и предоставляет в распоряжение эксперта имеющиеся материалы.
Для участия в конкретных действиях при проведении налоговых
проверок привлекается специалист - лицо, обладающее специальными
познаниями и навыками. Например, специалист привлекается в случаях,
когда необходимы консультации по вопросам технологии
производственного процесса, перевод документов учета проверяемого
плательщика (иного обязанного лица) на русский или белорусский язык,
расчет фактических выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду
и в других случаях. Специалист в отличие от эксперта не вправе
производить действия по оценке и анализу фактов, его функции
сводятся исключительно к осуществлению технических мероприятий;
2) при назначении и производстве экспертизы плательщик
обладает правами, предоставляющими дополнительные гарантии защиты
его законных интересов. Так, плательщик вправе заявить отвод
эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц,
представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения
(п. 6 ст. 72 НК);
3) результатом экспертизы является письменное заключение
эксперта, прилагаемое к акту проверки, вопросы, проверяемые с
участием специалиста, отражаются непосредственно в акте проверки.
Кроме того, заключение эксперта является документом, который
порождает определенные права у плательщика. Согласно п. 8 ст. 72 НК
плательщик вправе дать объяснения и возражения по поводу выводов и
ответов эксперта, просить о постановке дополнительных вопросов
эксперту, просить назначить дополнительную или повторную экспертизу.
По общему правилу при производстве экспертизы и привлечении
специалиста эксперт вправе отказаться от дачи заключения, а
специалист - от участия в конкретных действиях, если предоставленные
им материалы являются недостаточными или если эксперт не обладает
необходимыми знаниями для производства экспертизы, а специалист -
для осуществления своих функций. Правила оплаты за проведение
экспертизы либо услуг специалиста также идентичны - оплата за
проведение экспертизы или за услуги специалиста осуществляется
налоговыми органами за счет средств проверяемого плательщика или за
счет средств бюджета, если вина этого плательщика не будет
установлена.
16.08.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 29, с.75
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 34, с.42
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 42, с.67
