БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ
ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ
Е. Ю.ОНОШКО, директор ООО «Внешаудит»
П.В.ЦАРЕВ, юрисконсульт ООО «Внешаудит»
Использование договоров комиссии в хозяйственном обороте
получило широкое распространение, особенно в сфере продажи
товаров. Благодаря достоинствам договора комиссии его заключение
часто становится более предпочтительным для сторон, чем договора
поставки. Комиссионная торговля выгодна прежде всего для
комиссионера, поскольку он не обременяется обязанностью
оплачивать непроданный товар, имеет возможность возместить свои
расходы, связанные с исполнением поручения, уплачивает налоги
только с суммы комиссионного вознаграждения. Определенный интерес
она представляет и для комитента, так как тот сохраняет право
собственности на товар, переданный комиссионеру для продажи,
имеет возможность давать указания комиссионеру относительно
порядка исполнения поручения.
Сложность в применении такого договора состоит, пожалуй, в
том, что нормы, регулирующие отношения по договору комиссии,
«разбросаны» по различным отраслям законодательства
(гражданского, налогового, законодательства о ценообразовании).
Большой объем нормативных правовых актов увеличивает риск ошибки
при исполнении договора, что может обернуться не выгодой, а
санкциями.
Менее распространено заключение договоров комиссии,
содержащих поручение на совершение сделок по приобретению
товаров, обмену товарами. Вообще же в соответствии с договором
комиссии комитент может давать поручение комиссионеру совершить
не только сделки с товарами, но и договоры подряда, перевозки и
пр.
Зачастую договор комиссии «скрывается» под такими
названиями, как «договор на реализацию», «дилерский договор»,
«договор консигнации», «агентский договор». Гражданскому кодексу
Республики Беларусь (далее - ГК) такие типы договоров неизвестны.
Правильная их квалификация возможна только после изучения их
содержания.
Так, договор на реализацию обычно оказывается или договором
поставки с отсрочкой платежа или договором комиссии.
Дилерский договор на поверку также является договором
поставки или договором комиссии, «отягченным» дополнительными
условиями о территории, на которой может продаваться товар, о
порядке использования наименования производителя товара в
деятельности дилера, об обязанностях сторон по рекламе продукции.
Договор консигнации есть та же комиссия. Отличие
консигнации в том, что товар поступает на склады комиссионера,
после чего продается им. Однако данное различие не закреплено в
ГК, а выработано практикой делового оборота.
Агентский договор чаще всего заключается с нерезидентами и
обычно содержит на языке нашего ГК элементы и договора комиссии,
и договора поручения.
Вообще же в отношении всех упомянутых договоров,
заключаемых с нерезидентами, необходимо пояснить, что к
гражданско-правовым отношениям сторон может применяться и право
других государств (например, для толкования договора, определения
прав и обязанностей сторон), но для целей налогового
законодательства, бухгалтерского учета, как нам представляется,
важно проводить аналогию заключенного договора с теми типами
договоров, которые известны нашему законодательству.
Рассмотрим особенности договора комиссии, вытекающие из
норм ГК, что важно для правильного отражения в бухгалтерском
учете хозяйственных операций и налогообложения.
Прежде всего нельзя обойти вниманием определение данного
договора, содержащееся в ст. 880 ГК: «по договору комиссии одна
сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны
(комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок
от своего имени, но за счет комитента».
Какие положения этой формулировки важны для бухгалтера?
1. Комиссионер, выполняя поручение комитента, заключает
договоры с третьими лицами от своего имени. права и обязанности
по таким договорам возникают не у комитента, а у комиссионера. К
примеру, если комиссионером в процессе исполнения поручения
комитента заключается договор на поставку товара, то все права и
обязанности поставщика, предусмотренные гражданским
законодательством, возникают не у комитента, а у комиссионера
(например, обязанность в установленные договором сроки поставить
товар, обязанность устранить недостатки поставленного товара и
пр.). Это правило действительно даже в том случае, когда в
договоре поставки упоминается комитент.
2. Комиссионер выполняет поручение комитента за
вознаграждение, т.е. договор комиссии всегда является возмездным.
Это означает, что перед комиссионером встает задача правильно
определить порядок налогообложения полученного вознаграждения, а
перед комитентом - установить, можно ли включить выплаченное
вознаграждение в себестоимость или же его следует отнести за счет
собственных источников.
Вознаграждение комиссионера может определяться разными
способами. Наиболее часто оно устанавливается в процентах от цены
проданного комиссионером товара или в твердой сумме. Комиссионное
вознаграждение может быть определено и в виде разницы между
ценой, по которой товар передан комитентом комиссионеру, и ценой,
по которой комиссионер продаст товар. Но последний вариант не
всегда может быть применен. Согласно п. 2.5 Положения о порядке
формирования и применения цен и тарифов, утвержденного
постановлением Министерства экономики от 22 апреля 1999 г. № 43
(далее - Положение), продажа комиссионерами товаров, переданных
им предприятиями-изготовителями как комитентами, осуществляется
по утвержденным данными предприятиями-изготовителями отпускным
ценам без права взимания оптовой или торговой надбавки.
Кроме того, следует учитывать, что величина комиссионного
вознаграждения в ряде случаев ограничена размерами оптовых и
торговых надбавок, установленных вышеназванным Положением. Так,
оптовая надбавка при поставках товаров внутри республики не может
превышать 20 процентов к отпускной цене импортера или предприятия-
изготовителя независимо от количества участвующих оптовых
продавцов. Исходя из данного ограничения и должно определяться
комиссионное вознаграждение, если оно установлено как разница
между ценой полученного от комитента (не являющегося
изготовителем) товара и ценой его реализации комиссионером.
3. Комиссионер выполняет поручение за счет комитента. Это
означает, что расходы комиссионера, которые понесены им
непосредственно при исполнении поручения, подлежат возмещению
комитентом и не могут быть включены в затраты.
4. Комиссионеру может быть дано поручение совершить не
одну, а несколько сделок, например, продать товар, а за
вырученные от продажи деньги купить другой товар. Для выполнения
таких поручений вовсе не обязательно заключать два разных
договора комиссии.
Далее в соответствии со ст. 886 ГК вещи, поступившие к
комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за
счет комитента, являются собственностью последнего. В этой связи
движение такого имущества у комиссионера учитывается за балансом,
на счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
По исполнении поручения комиссионер обязан представить
комитенту отчет. Это предусмотрено ст. 889 ГК. Такой отчет
является первичным документом бухгалтерского учета,
подтверждающим факт совершения хозяйственной операции. Его
составление важно и для комитента (поскольку отчет служит
обоснованием отнесения на себестоимость суммы уплаченного
комиссионеру вознаграждения), и для комиссионера (поскольку от
даты представления отчета зависит период, в котором комиссионное
вознаграждение должно быть включено в выручку).
Договор комиссии может быть заключен как на определенный
срок, так и без указания срока его действия. Отсутствие в
договоре комиссии указания на срок его действия не должно
вызывать беспокойства у бухгалтера и нареканий со стороны
контролирующих органов, поскольку возможность заключения такого
договора прямо предусмотрена ст. 880 ГК. В таком случае договор
будет действовать до момента отмены поручения комитентом или до
момента отказа комиссионера от исполнения договора. При этом
следует знать, что комитент вправе отменить данное комиссионеру
поручение, отказавшись тем самым от исполнения договора комиссии,
в любое время. А если договор заключен без указания срока его
действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении
договора не позднее чем за 30 дней (больший срок может быть
определен в самом договоре). Такой отказ влечет обязанность
комитента возместить комиссионеру убытки, причиненные последнему
отменой поручения, выплатить ему вознаграждение за сделки, уже
совершенные до прекращения договора, а также возместить расходы
комиссионера по исполнению поручения.
Комиссионер может отказаться от исполнения договора
комиссии только в том случае, если он заключен без указания срока
действия. При этом порядок уведомления об отказе аналогичен
описанному выше применительно к комитенту.
Отражение в бухгалтерском учете комитента операций по
договору комиссии
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете
хозяйственных операций по договору комиссии на условном примере:
1. Между ООО «Астра» (резидент Республики Беларусь) и УП
«Омега» (резидент Республики Беларусь) заключен договор комиссии.
Согласно договору ООО «Астра» (комитент) поручает УП «Омега»
(комиссионер) продать 10 компьютеров по 1000 тыс. руб. каждый на
общую сумму 10 000 тыс. руб., НДС по ставке 20% - 2000 тыс. руб.,
всего стоимость с НДС 12 000 тыс. руб.
Комиссионное вознаграждение определено договором в размере
1% от стоимости проданного комиссионером товара, включая НДС по
ставке 20%. Покупная стоимость компьютеров составила 900 тыс.
руб. за единицу.
Договор заключен 2 августа 2002 г. 4 августа комитент по
товарно-транспортной накладной передал весь товар комиссионеру на
сумму 10 000 тыс. руб., НДС по ставке 20% - 2000 тыс. руб., всего
стоимость с НДС 12 000 тыс. руб. Договором определено, что
комиссионер должен:
- продать товар в течение четырех месяцев с момента (даты)
его получения от комитента;
- ежемесячно, не позднее 10-го числа месяца, следующего за
прошедшим, представлять комитенту отчет о ходе исполнения
поручения;
- перечислять денежные средства, полученные за проданный
товар, на расчетный счет комитента не позднее 15-го числа месяца,
следующего за прошедшим.
Согласно договору уплата комиссионного вознаграждения и
возмещение расходов по исполнению поручения производятся
комитентом в течение 5 дней с момента (даты) получения от
комиссионера всей суммы денежных средств, полученных за проданный
товар.
В бухгалтерском учете комитента независимо от метода
определения выручки делаются следующие записи:
--------T---------------------T-----------------------T---------¬
¦Дата ¦Наименование хозяйс- ¦Корреспонденция счетов¦Сумма, ¦
¦ ¦твенной операции ¦ ¦тыс. руб.¦
¦ ¦ +--------------T--------+---------+
¦ ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+-------+---------------------+--------------+--------+ ¦
¦04.08 ¦Отгружен товар ко- ¦45, субсчет ¦41 ¦9000 ¦
¦ ¦миссионеру (10 шт. x ¦"Товары, пе- ¦ ¦ ¦
¦ ¦900 тыс. руб.) ¦реданные на ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦комиссию" ¦ ¦ ¦
L-------+---------------------+--------------+--------+----------
2. 7 сентября комиссионер представил отчет, согласно
которому в августе им было продано 8 компьютеров на сумму 9600
тыс. руб., в том числе НДС 1600 тыс. руб.
Расходы по исполнению поручения согласно отчету и
приложенным к нему копиям подтверждающих документов составили 300
тыс. руб., в том числе НДС по ставке 20% - 50 тыс. руб.
Комиссионное вознаграждение за исполненную часть поручения
составляет 96 тыс. руб., включая НДС по ставке 20% - 16 тыс. руб.
10 сентября на расчетный счет получены от комиссионера
денежные средства в сумме 6000 тыс. руб., в том числе НДС 1000
тыс. руб.:
при определении выручки по мере отгрузки товаров
------T-----------------------------T-----------------T---------¬
¦Дата ¦Наименование хозяйственной ¦Корреспонденция ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ операции ¦ счетов ¦ тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ +-------T---------+ ¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+-----+-----------------------------+-------+---------+---------+
¦07.09¦Получен отчет комиссионера ¦ 62 ¦ 46 ¦ 9600 ¦
¦ +-----------------------------+-------+---------+---------+
¦ ¦Начислен НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 1 600 ¦
¦ +-----------------------------+-------+---------+---------+
¦ ¦Отражена сумма расходов, ко-¦ 44 ¦ 76 ¦ 250 ¦
¦ ¦торые должны быть возмещены¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+---------+---------+
¦ ¦Отражена сумма НДС по расхо-¦18/1 ¦ 76 ¦ 50 ¦
¦ ¦дам комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+---------+---------+
¦ ¦Отражена сумма комиссионного¦ 44 ¦ 76 ¦ 80 ¦
¦ ¦вознаграждения, причитающаяся¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионеру (с 15.07.2002) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+---------+---------+
¦ ¦Отражена сумма НДС по комис-¦18/1 ¦ 76 ¦ 16 ¦
¦ ¦сионному вознаграждению ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+---------+---------+
¦ ¦Списана покупная стоимость (8¦ 46 ¦ 45 ¦ 7 200 ¦
¦ ¦шт. х 900 тыс. руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+---------+---------+
¦ ¦Списаны издержки (250+80) ¦ 46 ¦ 44 ¦ 330 ¦
+-----+-----------------------------+-------+---------+---------+
¦10.09¦Получены денежные средства от¦ 51 ¦ 62 ¦ 6000 ¦
¦ ¦комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
L-----+-----------------------------+-------+---------+----------
при определении выручки по мере оплаты товаров
--------T--------------------------T----------------T--------¬
¦Дата ¦Наименование хозяйствен- ¦Корреспонден- ¦Сумма, ¦
¦ ¦ ной операции ¦ ция счетов ¦ тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ +-------T--------+ ¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+-------+--------------------------+-------+--------+--------+
¦07.09 ¦Отражена сумма расходов, ¦ 44 ¦ 76 ¦ 250 ¦
¦ ¦которые должны быть воз- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦мещены комиссионеру ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+-------+--------+--------+
¦ ¦Отражена сумма НДС по ¦18/1 ¦ 76 ¦ 50 ¦
¦ ¦расходам комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+-------+--------+--------+
¦ ¦Отражена сумма комисси- ¦ 44 ¦ 76 ¦ 80 ¦
¦ ¦онного вознаграждения, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦причитающаяся комисси- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦онеру ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+-------+--------+--------+
¦ ¦Отражена сумма НДС по ¦18/1 ¦ 76 ¦ 16 ¦
¦ ¦комиссионному вознаграж- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дению (с 15.07.2002) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+--------------------------+-------+--------+--------+
¦10.09 ¦Получены денежные средс- ¦ 51 ¦ 46 ¦ 6000 ¦
¦ ¦тва от комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+-------+--------+--------+
¦ ¦Начислен НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 1000 ¦
¦ +--------------------------+-------+--------+--------+
¦ ¦Списана покупная сто- ¦ 46 ¦ 45 ¦ 4500 ¦
¦ ¦имость (5 шт. х 900 тыс. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+-------+--------+--------+
¦ ¦Списаны издержки (250 + ¦ 46 ¦ 44 ¦ 330 ¦
¦ ¦80) ¦ ¦ ¦ ¦
L-------+--------------------------+-------+--------+---------
3. 7 ноября прошло 60 дней с момента (даты) представления
комиссионером отчета о проданном товаре на сумму 9600 тыс. руб.
Денежные средства в сумме 3600 тыс. руб. от комиссионера так и не
поступили.
Согласно отчетам за сентябрь и октябрь комиссионеру не
удалось продать ни одного компьютера.
При использовании метода определения выручки по мере
отгрузки товаров бухгалтерские записи не производятся.
При использовании метода определения выручки по мере
поступления оплаты в бухгалтерском учете комитента делаются
следующие бухгалтерские записи:
-------T--------------------------T-----------------T----------¬
¦Дата ¦Наименование хозяйствен- ¦Корреспонденция ¦Сумма, ¦
¦ ¦ной операции ¦счетов ¦тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦руб. ¦
¦ ¦ +-------T---------+ ¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+------+--------------------------+-------+---------+----------+
¦07.11 ¦Начислен НДС от не по- ¦31 ¦68 ¦600 ¦
¦ ¦ступившей суммы ¦ ¦ ¦ ¦
L------+--------------------------+-------+---------+-----------
4. 3 декабря от комиссионера на расчетный счет комитента
поступили денежные средства за проданные компьютеры в сумме 3204
тыс. руб., в том числе НДС 534 тыс. руб.
5 декабря комиссионер возвратил комитенту непроданные
компьютеры на сумму 2400 тыс. руб., поскольку истек срок
исполнения поручения и стороны не достигли соглашения о его
продлении. В этот же день стороны провели сверку расчетов и в
акте сверки выразили согласие прекратить требование комиссионера
к комитенту по уплате ему суммы вознаграждения и возмещению
расходов, а также требование комитента по возврату комиссионером
полученных им от продажи компьютеров денежных средств зачетом:
при определении выручки по мере отгрузки товаров
--------T----------------------------T---------------T---------¬
¦Дата ¦Наименование хозяйственной ¦Корреспонден- ¦Сумма, ¦
¦ ¦ операции ¦ ция счетов ¦ тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ +------T--------+ ¦
¦ ¦ ¦дебет ¦ кредит ¦ ¦
+-------+----------------------------+------+--------+---------+
¦03.12 ¦Получены денежные средства ¦ 51 ¦ 62 ¦ 3204 ¦
¦ ¦от комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+----------------------------+------+--------+---------+
¦05.12 ¦Получен от комиссионера ¦ сторно ¦ 1800 ¦
¦ ¦непроданный товар ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------T--------+ ¦
¦ ¦ ¦ 45 ¦ 41 ¦ ¦
¦ +----------------------------+------+--------+---------+
¦ ¦Отражен зачет встречных ¦ 76 ¦ 62 ¦ 396 ¦
¦ ¦взаимных требований ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------+------+--------+---------+
¦ ¦Отражен уплаченный НДС по ¦18/2 ¦ 18/1 ¦ 16 ¦
¦ ¦комиссионному вознаграждению¦ 2 ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------+------+--------+---------+
¦ ¦Отражен уплаченный НДС по ¦18/2 ¦ 18/1 ¦ 50 ¦
¦ ¦расходам комиссионера ¦ 2 ¦ ¦ ¦
L-------+----------------------------+------+--------+----------
при определении выручки по мере оплаты товаров
--------T-----------------------------T---------------T---------¬
¦Дата ¦Наименование хозяйственной ¦Корреспонден- ¦Сумма, ¦
¦ ¦ операции ¦ ция счетов ¦ тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ +-------T-------+ ¦
¦ ¦ ¦ дебет ¦кредит ¦ ¦
+-------+-----------------------------+-------+-------+---------+
¦декабрь¦Получены денежные средства ¦ 51 ¦ 46 ¦ 3204 ¦
¦ ¦от комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+-------+---------+
¦ ¦Получен от комиссионера не- ¦ сторно ¦ 1800 ¦
¦ ¦проданный товар ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-------T-------+ ¦
¦ ¦ ¦ 45 ¦ 41 ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+-------+---------+
¦ ¦Включена в выручку сумма, ¦ 76/1 ¦ 46 ¦ 396 ¦
¦ ¦зачтенная комиссионером ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+-------+---------+
¦ ¦Списана сумма уплаченного в ¦ 46 ¦ 31 ¦ 600 ¦
¦ ¦бюджет НДС ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+-------+---------+
¦ ¦Отражен зачет встречных ¦ 76 ¦76/1 ¦ 396 ¦
¦ ¦взаимных требований ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+-------+---------+
¦ ¦Отражен уплаченный НДС по ¦18/22 ¦18/1 ¦ 16 ¦
¦ ¦комиссионному вознаграждению¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+-------+-------+---------+
¦ ¦Отражен уплаченный НДС по ¦18/22 ¦18/1 ¦ 50 ¦
¦ ¦расходам комиссионера ¦ ¦ ¦ ¦
L-------+-----------------------------+-------+-------+----------
В отношении предложенной корреспонденции счетов необходимы
следующие пояснения:
1. При отражении тех или иных сумм на счете 46 «Реализация
продукции (работ, услуг)» начисляются также отчисления в
республиканский фонд поддержки производителей
сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки,
налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды и
целевые сборы на формирование местных целевых бюджетных фондов
стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной
продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и
целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием
и ремонтом жилищного фонда.
2. Отражение выручки у комитента, определяющего ее по мере
отгрузки товара, производится на дату представления отчета
комиссионером. Использование именно этой даты для определения
выручки, а не даты передачи товара комиссионеру на продажу
обусловлено тем, что комитент остается собственником находящегося
у комиссионера товара. Более того, товар может быть вообще не
продан комиссионером и возвращен комитенту. А термин «реализация»
все-таки предполагает переход права собственности на товар к
контрагенту. Об этом свидетельствуют нормы как налогового
законодательства, так и законодательства о бухгалтерском учете.
Так, в подпункте 2.2.22 Основных положений по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), от 30 января
1998 г. в числе затрат, связанных с реализацией продукции,
упоминается оплата вознаграждения в соответствии с заключенными
договорами комиссии. То есть для данного документа передача
товара комиссионеру для продажи не есть реализация, а есть
операция, связанная с реализацией.
В Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Государственного налогового комитета от 29 июня 2001 г. № 94
(далее - Инструкция № 94), в подпункте 13.1 п. 13 прямо
указывается, что под отгрузкой понимается передача права
собственности или иного вещного права.
3. Суммы расходов, возмещаемые комиссионеру, прямо не
упоминаются в тексте Основных положений по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе
какого-либо из элементов затрат. Поэтому такие суммы могут быть
отнесены на себестоимость у комитента не по той причине, что это
расходы комиссионера, а только в случае, если каждая конкретная
статья расходов относится на затраты в соответствии с Основными
положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг). То есть при решении вопроса об
отнесении тех или иных расходов на затраты комитент должен
определить, относились бы такие расходы на себестоимость, если бы
он был поставщиком.
Следовательно, по нашему мнению, к отчету комиссионера
желательно прилагать копии первичных документов бухгалтерского
учета, в соответствии с которыми комиссионер нес расходы.
4. Считаем необходимым обратить внимание на положения ст.
882 ГК, согласно которым в случае, когда комиссионер совершил
сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны
комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и
комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением
сторон. То есть, если комиссионер продал товар по цене большей,
чем указанная комитентом, и стороны не определили, кому поступает
образовавшаяся разница, комитент должен включить в объем
реализации половину такой выгоды.
Отражение
в бухгалтерском учете комиссионера операций по договору
комиссии
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете
хозяйственных операций по договору комиссии на условном примере,
приведенном в предыдущем разделе:
1. 4 августа комиссионером по товарно-транспортной
накладной получен от комитента товар на сумму 10 000 тыс. руб.,
НДС по ставке 20% - 2000 тыс. руб., всего стоимость с НДС 12 000
тыс. руб.
18 августа комиссионером отгружено покупателю 8 компьютеров
на сумму 9600 тыс. руб., в том числе НДС 1600 тыс. руб.
19 августа на расчетный счет комиссионера поступили
денежные средства в сумме 9600 тыс. руб., в том числе НДС 1600
тыс. руб. за отгруженные компьютеры:
-------T----------------------------T-----------------T---------¬
¦Дата ¦Наименование хозяйственной ¦Корреспонденция ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ операции ¦ счетов ¦ тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ +--------T--------+ ¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+------+----------------------------+--------+--------+---------+
¦04.08 ¦Получен товар от комитента ¦004/1 ¦ ¦ 12 000 ¦
+------+----------------------------+--------+--------+---------+
¦18.08 ¦Отгружен товар покупателю ¦004/2 ¦ ¦ 9600 ¦
¦ +----------------------------+--------+--------+---------+
¦ ¦Оплачены транспортные ¦ 76/1 ¦ 51 ¦ 250 ¦
¦ ¦услуги по доставке товара ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------+--------+--------+---------+
¦ ¦Оплачен НДС по транспорт- ¦ 76/1 ¦ 51 ¦ 50 ¦
¦ ¦ным услугам по доставке ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товара покупателю ¦ ¦ ¦ ¦
+------+----------------------------+--------+--------+---------+
¦19.08 ¦Получены денежные средства ¦ 51 ¦ 76 ¦ 9 600 ¦
¦ ¦от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------+--------+--------+---------+
¦ ¦Списана стоимость товара, ¦ ¦004/2 ¦ 9 600 ¦
¦ ¦отгруженного покупателю ¦ ¦ ¦ ¦
L------+----------------------------+--------+--------+----------
2. 7 сентября комиссионер представил комитенту отчет,
согласно которому в августе им было продано 8 компьютеров на
сумму 9600 тыс. руб., в том числе НДС 1600 тыс. руб.
Расходы по исполнению поручения согласно отчету и
приложенным к нему копиям подтверждающих документов составили 300
тыс. руб. Комиссионное вознаграждение за исполненную часть
поручения составляет 96 тыс. руб.
9 сентября перечислены на расчетный счет комитента денежные
средства в сумме 6000 тыс. руб., в том числе НДС 1000 тыс. руб.,
полученные за проданные компьютеры от покупателей:
при определении выручки по мере отгрузки товаров
-------T-------------------------------T---------------T--------¬
¦Дата ¦ Наименование хозяйственной ¦Корреспонден- ¦Сумма, ¦
¦ ¦ операции ¦ ция счетов ¦ тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ +-------T-------+ ¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+------+-------------------------------+-------+-------+--------+
¦07.09 ¦Представлен отчет комитенту ¦76/1 ¦ 46 ¦ 96 ¦
¦ ¦(комиссионное вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦9600 тыс. руб. х 1%) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-------+-------+--------+
¦ ¦Начислен НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 16 ¦
+------+-------------------------------+-------+-------+--------+
¦09.09 ¦Перечислены денежные средс- ¦ 76 ¦ 51 ¦ 6000 ¦
¦ ¦тва, полученные от продажи ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦компьютеров, комитенту (в том ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦числе НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------------------------+-------+-------+--------+
¦ ¦Списана стоимость товара, по- ¦ ¦004/1 ¦ 6000 ¦
¦ ¦лученного у комитента ¦ ¦ ¦ ¦
L------+-------------------------------+-------+-------+---------
При определении выручки по мере оплаты в данном периоде
бухгалтерские записи не производятся.
3. 7 ноября прошло 60 дней с момента (даты) представления
комиссионером отчета, комиссионное вознаграждение от комитента не
поступило.
При использовании метода определения выручки по мере
отгрузки бухгалтерские записи не производятся.
При использовании метода определения выручки по мере
поступления оплаты в бухгалтерском учете комиссионера делаются
следующие бухгалтерские записи:
-------T-------------------------------T---------------T--------¬
¦Дата ¦ Наименование хозяйственной ¦Корреспонден- ¦Сумма, ¦
¦ ¦ операции ¦ ция счетов ¦ тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ +-------T-------+ ¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+------+-------------------------------+-------+-------+--------+
¦07.11 ¦Начислен НДС ¦ 31 ¦ 68 ¦ 16 ¦
L------+-------------------------------+-------+-------+---------
4. 2 декабря комитенту перечислены денежные средства за
проданные компьютеры в сумме 3204 тыс. руб.
5 декабря комиссионер возвратил комитенту непроданные
компьютеры на сумму 2,4 млн. руб., поскольку истек срок
исполнения поручения и стороны не достигли соглашения о его
продлении. В этот же день стороны провели сверку расчетов и в
акте сверки выразили согласие прекратить требование комиссионера
к комитенту по уплате ему суммы вознаграждения и возмещению
расходов, а также требование комитента по возврату комиссионером
полученных им от продажи компьютеров денежных средств зачетом:
при определении выручки по мере отгрузки товаров
------T---------------------------------T----------------T--------¬
¦Дата ¦Наименование хозяйственной опера-¦Корреспонденция ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ции ¦ счетов ¦ тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ +-------T--------+ ¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+-----+---------------------------------+-------+--------+--------+
¦02.12¦Перечислены денежные средства,¦ 76 ¦ 51 ¦ 3204 ¦
¦ ¦полученные от продажи компьюте-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ров, комитенту (в том числе НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------------+-------+--------+--------+
¦05.12¦Возвращен непроданный товар коми-¦ ¦ 004/1 ¦ 2400 ¦
¦ ¦тенту (в том числе НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+-------+--------+--------+
¦ ¦Отражен зачет встречных взаимных¦ 76 ¦ 76/1 ¦ 396 ¦
¦ ¦требований ¦ ¦ ¦ ¦
L-----+---------------------------------+-------+--------+---------
при определении выручки по мере оплаты товаров
------T--------------------------------T---------------T--------¬
¦Дата ¦ Наименование хозяйственной ¦Корреспонден- ¦Сумма, ¦
¦ ¦ операции ¦ ция счетов ¦ тыс. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ +-------T-------+ ¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+-------+--------+
¦02.12¦Перечислены денежные средства, ¦ 76 ¦ 51 ¦ 3204 ¦
¦ ¦полученные от продажи компью- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦теров, комитенту (в том числе ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------------+-------+-------+--------+
¦05.12¦Возвращен непроданный товар ¦ ¦004/1 ¦ 2400 ¦
¦ ¦комитенту (в том числе НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------+-------+-------+--------+
¦ ¦Включено в выручку комиссион- ¦76/1 ¦ 46 ¦ 96 ¦
¦ ¦ное вознаграждение (комиссион- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ное вознаграждение 9 600 тыс. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб. х 1%) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------+-------+-------+--------+
¦ ¦Списана сумма уплаченного в ¦ 46 ¦ 31 ¦ 16 ¦
¦ ¦бюджет НДС ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------+-------+-------+--------+
¦ ¦Отражен зачет встречных взаим- ¦ 76 ¦76/1 ¦ 396 ¦
¦ ¦ных требований ¦ ¦ ¦ ¦
L-----+--------------------------------+-------+-------+---------
В отношении предложенной корреспонденции счетов необходимы
следующие пояснения:
1. При отражении тех или иных сумм на счете 46 «Реализация
продукции (работ, услуг)» начисляются также отчисления в
республиканский фонд поддержки производителей
сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки,
налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды и
целевой сбор на формирование местных целевых бюджетных фондов
стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной
продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и
целевого сбора на финансирование расходов, связанных с
содержанием и ремонтом жилищного фонда.
2. Как уже отмечалось выше, ст. 880 ГК предусмотрено, что
комиссионер выполняет поручение за счет комитента. В ст. 891 ГК
такое требование разъясняется следующим образом: комитент обязан
помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить
комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.
Для комиссионера важность данной нормы заключается в том, что он
не может отнести такие расходы на себестоимость.
Причем это императивная норма, не позволяющая определить
договором «иное». Исключения из данного правила могут
устанавливаться только законодательством.
Следовательно, если даже стороны договора комиссии
предусмотрят, что расходы комиссионера комитентом не возмещаются,
такое условие будет противоречить ГК и не позволит учесть расходы
комиссионера в составе себестоимости. Необходимо обратить
внимание, что ГК допускает лишь отнесение на счет комиссионера
расходов по хранению находящегося у него имущества комитента,
если в законодательстве или договоре комиссии не установлено
иное. Отметим, что, если комитент при заключении договора
комиссии не желает возмещать какие-либо расходы, связанные с
исполнением поручения, он, руководствуясь ст. 863 ГК, может дать
комиссионеру указания, какие расходы тот производить не должен.
Например, в договоре комиссии, согласно которому комиссионеру
поручается продать товар, можно указать, что договорами поставки,
заключаемыми комиссионером, обязанность по доставке товара должна
возлагаться на покупателей (естественно, указаниями нельзя
исключить расходы, без которых исполнение поручения невозможно,
например, расходы по уплате таможенных платежей при получении
товара от комитента-нерезидента).
3. В ГК не определено, что понимается под суммами,
израсходованными на исполнение поручения (что вполне объяснимо:
перед ГК не может стоять задача по регламентации всех возможных
на практике ситуаций). В действительности при решении вопроса о
том, какие же именно расходы должны возмещаться, на практике
встречаются две крайности: или у комиссионера относятся на
затраты все расходы (о недопустимости такого подхода уже сказано
выше), или к возмещению комитентом комиссионер пытается выставить
все имеющиеся в деятельности организации расходы. Последний
подход представляется также неверным. По нашему мнению, под
подлежащими возмещению расходами в ГК имеются в виду только те
из них, которые напрямую связаны с выполнением поручения
(например, расходы по уплате таможенных платежей при ввозе товара
по договору комиссии, транспортные расходы по доставке товаров
покупателям, реклама товара комитента и т.д.). Такие расходы,
как, например, зарплата работников, арендная плата за помещения
офиса и т.д. (назовем их косвенными), не связаны напрямую с
исполнением поручения. Они обусловлены существованием самой
коммерческой организации, их наличие или отсутствие практически
не зависит от того, будет ли организация покупать товар или брать
на комиссию для последующей продажи, будет ли организация
заниматься торговой деятельностью вообще.
Особенности внешнеторгового договора комиссии
При заключении договора комиссии с иностранной
организацией особую важность имеют, пожалуй, вопросы
налогообложения.
Прежде всего следует обратить внимание на налоговые
обязанности, которые могут возникнуть у белорусского субъекта
хозяйствования - комиссионера, получившего товар для продажи от
иностранного юридического лица - комитента. Такая деятельность
может привести к образованию постоянного представительства
иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь.
Проблемы возникновения постоянного представительства в целях
налогообложения достаточно часто освещаются на страницах
специализированных изданий. Поэтому вкратце напомним, что в
соответствии со ст. 7 Закона от 22 декабря 1991 г. «О налогах на
доходы и прибыль» плательщиками налога на прибыль являются
иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую
деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное
представительство, расположенное на территории Республики
Беларусь.
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета по
внешнеторговым договорам комиссии.
Отражение
в бухгалтерском учете комитента операций
по внешнеторговому договору комиссии
Во внешнеторговой деятельности наиболее распространено
использование договоров комиссии, по которым комитент - резидент
Республики Беларусь поручает продать товар комиссионеру -
нерезиденту Республики Беларусь.
Порядок отражения в бухгалтерском учете комитента операций
по таким договорам по сравнению с вышеизложенным «отягчается»
необходимостью переоценки дебиторской задолженности комиссионера
в иностранной валюте, обязательной продажей иностранной валюты,
удержанием налога с суммы вознаграждения комиссионера.
1. Переоценка дебиторской задолженности, а также операции
по обязательной продаже иностранной валюты отражаются в
общеустановленном порядке в соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации,
стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденным
постановлением Министерства финансов от 17 июля 2000 г. № 78.
2. Сумма комиссионного вознаграждения в том случае, если
она перечисляется комитентом комиссионеру - нерезиденту
Республики Беларусь, является доходом иностранного юридического
лица от оказания посреднических услуг. Комитент при выплате
такого дохода обязан удержать налог по ставке 15 процентов, если
иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании
двойного налогообложения. Удержание и уплата налога отражаются в
бухгалтерском учете комитента в порядке, аналогичном описанному в
следующем разделе.
Отражение
в бухгалтерском учете комиссионера операций по
внешнеторговому договору комиссии
Особенности отражения в бухгалтерском учете комиссионера -
резидента Республики Беларусь операций в рамках договора комиссии
по сравнению с вышеизложенным порядком обусловлены в большинстве
случаев тремя обстоятельствами:
- необходимостью таможенного оформления товаров,
передаваемых комитентом для продажи;
- использованием иностранной валюты в расчетах между
комиссионером и комитентом;
- выделением комитентом - нерезидентом Республики Беларусь
НДС в цене товара, переданного комиссионеру.
Сразу оговоримся, что порядок отражения в бухгалтерском
учете хозяйственных операций будет рассматриваться на примере
договора комиссии, по которому комиссионеру - резиденту
Республики Беларусь дается поручение продать товар, переданный
комитентом - нерезидентом Республики Беларусь, поскольку именно
такие ситуации наиболее распространены.
1. При таможенном оформлении товара, переданного комитентом
для продажи, как правило, уплачиваются НДС, таможенная пошлина и
сборы за таможенное оформление.
Все указанные платежи должны быть возмещены комиссионеру
комитентом. Такое утверждение исходит как из сути договора
комиссии, вытекающей из положений ГК, так и норм налогового
законодательства. Как уже говорилось выше, согласно ст. 891 ГК
комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения
возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение
поручения суммы. Расходы по уплате таможенных платежей относятся
к прямым расходам, связанным с исполнением поручения, поэтому они
должны быть возмещены комитентом.
Пунктом 33 Инструкции № 94 определено, что вычет сумм НДС,
уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Республики
Беларусь, производится только собственником товара (за
исключением случая, когда уплата налога производится при
заявлении таможенного режима временного ввоза лицом, ввозившим
товар). Поскольку собственником товара, переданного для продажи
по договору комиссии, остается комитент, следует вывод об
обязанности комитента возместить комиссионеру уплаченную сумму
налога.
В бухгалтерском учете комиссионера суммы таможенных
платежей, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию
Республики Беларусь, отражаются проводкой
Дебет 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет».
2. В отношении учета расчетов в иностранной валюте между
комиссионером и комитентом на практике наиболее распространены
два подхода.
В первом случае курсовые разницы по кредиторской
задолженности перед комитентом отражаются в соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств
организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте,
следующим образом:
-----------------------------------T----------------T-----------¬
¦ ¦Корреспонден- ¦Сумма, ¦
¦Наименование хозяйственной ¦ция счетов ¦руб. ¦
¦операции ¦ ¦ ¦
¦ +-------T--------+ ¦
¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Получен товар от комитента на ¦004/1 ¦ ¦1 875 000 ¦
¦сумму 1000 долл. США, дано пору- ¦ ¦ ¦ ¦
¦чение продать его не менее чем ¦ ¦ ¦ ¦
¦за 1000 долл. США, курс на дату ¦ ¦ ¦ ¦
¦получения товара -- 1875 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Весь товар отгружен покупателю ¦004/2 ¦ ¦1 875 000 ¦
¦по цене, сформированной комисси- ¦ ¦ ¦ ¦
¦онером ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Получены денежные средства от ¦51 ¦76 ¦1 880 000 ¦
¦покупателя ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Денежные средства направлены на ¦76 ¦51 ¦1 880 000 ¦
¦покупку иностранной валюты ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Приобретено на бирже 997 долл. ¦57 ¦76 ¦1 880 000 ¦
¦США по курсу 1885 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Зачислено 997 долл. США. Курс на ¦52 ¦57 ¦1 881 339 ¦
¦дату зачисления - 1887 руб. ¦57 ¦83 ¦1339 ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Уплачено банку комиссионное воз- ¦76 ¦51 ¦2000 ¦
¦награждение за покупку валюты ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Переоценена кредиторская задол- ¦31 ¦76 ¦7000 ¦
¦женность перед комитентом. ¦76 ¦52 ¦1 881 339 ¦
¦Иностранная валюта перечислена ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитенту. Курс на дату перечис- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ления - 1887 рублей ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Списана курсовая разница по кре- ¦81, 87 ¦31 ¦7000 ¦
¦диторской задолженности перед ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитентом ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Списана стоимость товара, отгру- ¦ ¦004/2 ¦1 875 000 ¦
¦женного покупателю ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+-------+--------+-----------+
¦Списана стоимость товара, полу- ¦ ¦004/1 ¦1 875 000 ¦
¦ченного у комитента ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------------------+-------+--------+------------
Как можно заметить в рассмотренном примере комиссионер
исполнил поручение таким образом, что вырученных от продажи
товара средств недостаточно для покупки необходимой комитенту
суммы. Такие ситуации довольно часто встречаются. Как поступать в
таком случае? Первый путь - формирование комиссионером отпускной
цены таким образом, чтобы вырученных средств хватило для покупки
нужной суммы иностранной валюты (это возможно, если комиссионер
является импортером, для которого размер оптовой надбавки не
ограничен). Если этого не получилось, то необходимо
руководствоваться ст. 885 ГК, согласно которой комиссионер,
продавший имущество по цене ниже цены, согласованной с
комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не
докажет, что у него не было возможности продать имущество по
согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила
еще большие убытки. Таким образом, недостающие в нашем примере
три доллара США комиссионер должен приобрести за счет собственной
прибыли, что отразится бухгалтерской записью
Дебет 81 «Использование прибыли»,
87«Нераспределенная прибыль»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В случае возникновения обязанности по удержанию налога на
доходы иностранного юридического лица - комитента, не
осуществляющего на территории Республики Беларусь деятельность
через постоянное представительство, удержание и уплата налога
отражаются бухгалтерскими проводками:
- на сумму удержанного налога
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 68 «Расчеты с бюджетом»;
- на сумму уплаченного налога
Дебет 68 «Расчеты с бюджетом»
Кредит 51 «Расчетный счет» (сумма налога должна быть
перечислена в бюджет не позднее дня, следующего за днем
начисления платежа иностранному юридическому лицу).
Второй подход встречается нечасто и заключается в том, что
комиссионеру поручается перечислить комитенту иностранную валюту
лишь в той сумме, которую получится купить на белорусские рубли,
полученные от продажи товара. В таком случае переоценка
кредиторской задолженности перед комитентом в бухгалтерском учете
комиссионера не производится.
3. Порядок выделения суммы НДС по комиссионному товару
определен в п. 25 Инструкции № 94: при реализации комиссионером
товаров по договорам комиссии или консигнации покупателю
выделяются суммы налога, исчисленные комитентом, в случае если
комитент является налогоплательщиком Республики Беларусь. В
остальных случаях выделение налога производится, если комитент
является плательщиком налога по реализации данного товара в
Российской Федерации, Грузии или Туркменистане (с данными
cnqsd`pqrb`lh используется принцип взимания НДС по стране
происхождения).
При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций
большое значение имеет правильное определение момента
возникновения в бухгалтерском учете комиссионера кредиторской
задолженности перед комитентом на сумму, которая должна быть
перечислена ему комиссионером. Ведь у комиссионера, как уже
говорилось выше, может возникнуть обязанность по удержанию налога
на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих
деятельность в Республике Беларусь через постоянное
представительство, с доходов комитента-нерезидента (в случае их
возникновения).
Как свидетельствует практика, кредиторская задолженность
комиссионера перед комитентом отражается у комиссионера в момент
поступления денежных средств от покупателей за проданный товар
бухгалтерской записью.
Дебет 51 «Расчетный счет»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Однако в некоторых публикациях по рассматриваемой теме
предлагается отражать кредиторскую задолженность уже в момент
отгрузки товара покупателям записью
Дебет 62«Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В этом вопросе, по нашему мнению, следует исходить из того,
что согласно ст. 889 ГК комиссионер обязан передать комитенту все
полученное по договору комиссии по исполнении поручения. В
рассматриваемой ситуации поручение комиссионера состоит в
необходимости продать товар, а продажа товара предполагает не
только передачу его в собственность покупателю, но и его оплату.
Таким образом, комиссионер обязан передать комитенту денежные
средства, полученные за проданный товар, после получения их от
покупателей, т.е. по исполнении поручения.
Следовательно, только по исполнении комиссионером поручения
происходит событие, служащее основанием для отражения в
бухгалтерском учете кредиторской задолженности и выражающееся в
поступлении на расчетный счет комиссионера денежных средств от
покупателей товаров. Поэтому отражение в бухгалтерском учете
кредиторской задолженности перед комитентом должно производиться
в момент получения денежных средств от покупателей товара записью
Дебет 51 «Расчетный счет»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
09.12.2002 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 46, с.70
