РЕЗИДЕНТСКИЙ СТАТУС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
                С УЧЕТОМ СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ
                    ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  
     Большинство   стран,  в  том  числе  Республика   Беларусь,
претендуют  на право облагать налогом все доходы, полученные  их
резидентами  как  из  источников в своей стране,  так  и  за  ее
пределами, в то время как нерезиденты облагаются налогом  только
по  доходам,  полученным из источников в данной стране.  Поэтому
определение  резидентского  статуса  как  физического,   так   и
юридического  лица  необходимо  для  определения  его  налоговых
обязательств.
     Законодательства  зарубежных  стран  подходят   к   решению
данного   вопроса  по-разному.  Например,  в  Австрии   компании
являются  резидентами и, соответственно, облагаются  налогом  по
совокупному   доходу,   если  они  имеют   местонахождение   или
фактический руководящий орган (центр, из которого осуществляется
руководство  деятельностью компании) в Австрии. Физические  лица
считаются   резидентами  Австрии,  если  они  имеют   постоянное
местожительство  в стране или обычно здесь проживают.  При  этом
под  «постоянным местожительством» понимается наличие  жилья,  в
котором такое физическое лицо постоянно проживает. Пребывание на
территории  Австрии более 6 месяцев рассматривается как  обычное
проживание в Австрии.
     Интересны  подходы  к определению резидентского  статуса  в
Соединенном   Королевстве  Великобритании:  компания   считается
резидентом,   если   она  здесь  зарегистрирована   в   качестве
корпорации   или,  в  случае  компании,  зарегистрированной   за
рубежом,  если  управление деятельностью компании осуществляется
из  Британии, т. е.  здесь находится ее фактический  руководящий
орган.  Физическое  лицо  считается резидентом,  если  физически
присутствует  в стране более 183 дней в налоговом году,  который
начинается  6 апреля. Те лица, которые находятся в стране  менее
указанного  срока,  могут  тем не менее  считаться  резидентами,
если,  например, они приезжают в Британию регулярно и за  четыре
года  продолжительность их пребывания составляет 91 день и более
в одном налоговом году.
     Вместе  с  тем  наличие  квартиры или  дома  в  Соединенном
Королевстве не делает ее владельца резидентом страны, если  этот
дом не используется для постоянного проживания.
     Здесь  следует  отметить, что в британском законодательстве
существует   разница   между  «постоянным  местопребыванием»   и
«постоянным      местожительством».     Понятие      «постоянное
местожительство»  происходит  из  английского  общего  права   и
означает   постоянный  дом,  т.е. то место,  в  которое  человек
всегда  намерен  вернуться. «Постоянное местопребывание»  -  это
место,   в   котором   физическое  лицо  находится   в   течение
определенного  времени.  Поэтому  те  лица,  которые   считаются
резидентами Британии в данном налоговом году (находятся в стране
более  183  дней  в  налоговом году), но не  являются  постоянно
проживающими  в  стране,  облагаются налогом  по  доходам  из-за
рубежа,   только  если  такой  доход  выплачен,  переведен   или
используется в Британии.
     В нидерландском законодательстве постоянное местопребывание
налогоплательщика определяется «с учетом обстоятельств».  Однако
существует  ряд факторов, которые играют важную роль:  личные  и
экономические связи с Нидерландами, включая семейный дом, работу
по  найму  или регистрацию в муниципальном регистре. Гражданство
не  является  определяющим фактором, но может  быть  принято  во
внимание в некоторых случаях.
     Из  представленных выше примеров следует, что, как правило,
применяются  два основных критерия для определения резидентского
статуса   физических  лиц :  постоянное местожительство  (в  том
смысле, в каком «постоянное местожительство» обычно толкуется  в
законодательстве  этой  страны) или  физическое  присутствие  на
территории данного государства в течение определенного  времени,
обычно  более 183 дней в налоговом году. На таких лиц налагается
полная  налоговая ответственность, т. е.  они облагаются налогом
по доходам, полученным из всех источников.
     Такой  подход  может привести к тому, что  физическое  лицо
будет  рассматриваться в качестве резидента в  данном  налоговом
году   законодательством  двух  стран  и,   следовательно,   два
государства   будут  претендовать  на  его  налогообложение   по
совокупному доходу, что приведет к двойному налогообложению.
     Например,  физическое лицо постоянно проживает  в  Австрии:
имеет  там собственный дом, в котором проживает его семья.  Этот
гражданин Австрии работал в течение года в Республике Беларусь в
представительстве  австрийской фирмы. Согласно  законодательству
Республики Беларусь такое иностранное физическое лицо  считается
резидентом Республики Беларусь в данном налоговом году, так  как
находится  на территории Республики Беларусь более  183  дней  в
календарном  году,  и  подлежит налогообложению  по  совокупному
доходу.  В  то же время такое лицо является резидентом  Австрии,
так   как   именно   в   этой  стране  оно   имеет   «постоянное
местожительство».  Возникает конфликтная  ситуация,  которая  не
может  быть  разрешена на основании внутреннего законодательства
Австрии  или  Беларуси. Аналогичная ситуация может возникнуть  и
при определении резидентского статуса  юридического  лица. Такой
конфликт  может быть разрешен только с помощью статьи «Резидент»
Соглашения об избежании двойного налогообложения.
     Данная   статья   не   дает  нового   определения   термина
«резидент», так как для целей Соглашения термин «резидент одного
Договаривающегося  Государства»  означает  лицо,   которое    по
законодательству  этого государства подлежит  налогообложению  в
нем  на  основании  ряда  признаков,  т.е.  определение  данного
термина  остается  на усмотрение национального  законодательства
каждого из государств, между которыми заключено соглашение.
     Какие   же   критерии  с  точки  зрения  соглашения   могут
использоваться  национальными законодательствами государств  для
определения резидентского статуса физических и юридических  лиц?
Такими критериями могут быть местожительство, место регистрации,
постоянное   местопребывание  или  местонахождение  руководящего
органа. Возможны и иные критерии.
     Прежде  всего  необходимо  посмотреть,  рассматривается  ли
данное  лицо  в качестве «резидента» с точки зрения  внутреннего
законодательства  и  того и другого государства.  Если  с  точки
зрения  законодательств  этих  государств  такое  лицо  является
резидентом  только  одного  из  них  и  не  является  резидентом
другого,  никакой спорной ситуации не возникает. Такое лицо  для
целей Соглашения является резидентом того государства, в котором
оно  считается  таковым по законодательству,  и,  следовательно,
такое  государство  имеет  право  облагать  налогом  все  доходы
данного лица.
     Если,     однако,    оба    договаривающихся    государства
рассматривают физическое или юридическое лицо в качестве  своего
резидента  на  основании  внутренних законодательств,  возникает
спорная  ситуация,  которая  должна  быть  разрешена  с  помощью
соглашения.
     Таким   образом,   основная   функция   статьи   «Резидент»
заключается в разрешении спорных случаев двойной резиденции, так
как   двойная   резиденция   неизбежно   приводит   к   двойному
налогообложению доходов.
       В  отношении  физических  лиц. В соглашении  предлагаются
специальные   правила   для  разрешения  конфликтной   ситуации,
придающие  личным  связям физического лица с одним  государством
предпочтение  в  отношении таких связей с  другим  государством.
Несомненно,  что такие правила должны быть очень четкими,  чтобы
не возникло сомнений, почему предпочтение отдается именно этому,
а не другому государству.
     Рассмотрим эти правила в той последовательности, в  которой
они  должны  применяться при разрешении спорных  ситуаций  между
двумя государствами.
     Прежде  всего  это  наличие  постоянного  жилья.  Если  оба
государства    считают   физическое   лицо   своим   резидентом,
предпочтение должно отдаваться тому государству, в котором такое
лицо  располагает постоянным местом проживания, несмотря на  то,
что  в  течение  более 183 дней проживало на территории  другого
государства,   которое  также  претендует  считать   его   своим
резидентом.  Данного  критерия  обычно  бывает  достаточно   для
разрешения  спорной  ситуации и определения  страны,  в  которой
такое   физическое   лицо  облагается  по  совокупному   доходу.
Постоянным  жильем  может быть квартира, дом,  арендованный  или
находящийся  в собственности. Но основным признаком должно  быть
постоянство  жилья.  Это означает, что физическое  лицо   именно
это  место считает своим постоянным домом, именно  в  это  место
оно всегда намерено вернуться после временного отсутствия.
     Однако  не исключено, что физическое лицо может располагать
постоянным жильем в обоих договаривающихся государствах. В таком
случае  необходимо применить следующий критерий:  определить  то
государство, с которым данное лицо имеет более тесные  личные  и
экономические  связи  (центр жизненных интересов).  Здесь  нужно
рассмотреть  его  семейные  и социальные  связи,  определить  то
государство,  в  котором  оно  получает  основную  часть   своих
доходов, где, возможно, осуществляется его политическая или иная
деятельность.
     Например, гражданин Польши имеет постоянное жилье в  Польше
и  одновременно арендует квартиру в Республике Беларусь, где  он
работает  по найму на совместном белорусско-польском предприятии
в  течение  двух лет. В данном случае наличие постоянного  жилья
явно   недостаточно,   чтобы  отдать  предпочтение  Польше   или
Беларуси.  Здесь необходимо принять во внимание личные  действия
данного  лица.  Если этот польский гражданин, создавая  жилье  в
Беларуси,   сохраняет  жилье  в  Польше,  в  котором  продолжает
проживать его семья, возможно, располагает и иной собственностью
на территории Польши, у него сохраняется постоянное место работы
на  том предприятии, которое направило его на работу в Беларусь,
у  нас есть основания считать, что центр его жизненных интересов
находится в Польше.
     Существуют и дополнительные критерии для определения страны
постоянного  местопребывания физического  лица:   обычное  место
проживания и критерий  гражданства.
     В   том   случае,  когда  физическое  лицо  имеет  в  своем
распоряжении  постоянное  жилье  в  обоих  государствах  и   нет
возможности  установить,  в каком из  них  находится  центр  его
жизненных   интересов,  или  у  такого  физического   лица   нет
постоянного жилья ни в одном из государств, мы должны определить
то  государство,  в  котором  оно  обычно   проживает.  Практика
применения  соглашений  об  избежании  двойного  налогообложения
показывает,  что,  как  правило, бывает вполне  достаточно  двух
первых критериев для разрешения спора.
     Если  все же их недостаточно, необходимо выяснить, в  каком
государстве  данное физическое лицо проживало  более  длительное
время.  Для  этого можно рассмотреть достаточно  продолжительный
период  времени и провести сравнение между проживанием в  каждом
из этих государств.
     И  наконец  последний критерий -  гражданство. Национальные
законодательства   зарубежных   государств   не    рассматривают
гражданство  в  качестве существенного признака при  определении
налоговых обязательств физического лица, однако законодательство
Республики  Беларусь налагает на своих граждан полную  налоговую
ответственность.
     Если  и  критерий гражданства не разрешит спорной ситуации,
вопрос   будет  рассматриваться  компетентными  органами   обоих
государств в рамках статьи «Взаимосогласительная процедура».
       В  отношении  юридических лиц. На практике редко  бывает,
чтобы компания подлежала налогообложению в качестве резидента  в
более чем одном государстве. Если оба государства применяют один
и   тот   же  критерий  для  определения  резидентского  статуса
компаний, двойного резидентства не возникает.
     Например,  в Соединенных Штатах Америки компания  считается
резидентом, если она создана или организована по законам США или
политико-административного подразделения.  Аналогичные  критерии
применяет  и  Республика Беларусь в отношении своих  юридических
лиц.  Поэтому  во взаимоотношениях между этими государствами  не
может  возникнуть спор- ной ситуации при определении постоянного
местопребывания  компании. Если предприятие  зарегистрировано  в
качестве  юридического лица в Республике Беларусь, оно не  может
рассматриваться   в  качестве  резидента  Соединенными   Штатами
Америки.  Однако если государства применяют разные критерии  для
определения   резидентства  компаний,  спорная  ситуация   может
возникнуть.
     Такие   государства,   как  Бельгия,   Нидерланды,   Индия,
Соединенное Королевство Великобритании и другие, считают  своими
резидентами   не   только   те   компании,   которые    в    них
зарегистрированы,  но  и  те,  которые  фактически   управляются
отсюда,  т.е.   эти   государства  применяют  два  критерия  для
определения резидентского статуса юридических лиц: регистрацию и
место управления (нахождение фактического руководящего органа).
     Например,    предприятие   зарегистрировано   в    качестве
юридического  лица  в  Республике Беларусь,  а  его  фактический
руководящий   орган   находится  в   Индии.   Под    фактическим
руководящим   органом    компании   понимается   место,   откуда
осуществляется  фактическое  управление  и  контроль   компании,
место,  где  принимаются  решения на  высшем  уровне  по  важным
вопросам, существенным для управления компании, место,  играющее
основную   роль   в  управлении  компанией  с  экономической   и
функциональной точки зрения, и место, в котором находятся важные
бухгалтерские  книги.  В  данном случае  оба  государства  могут
претендовать на налогообложение такого предприятия, так как  они
применяют разные критерии для определения резидентского  статуса
юридических  лиц. С учетом соглашения предпочтение скорее  всего
будет отдано Индии.
     В     случае    возникновения    подобной    ситуации    во
взаимоотношениях  между  Республикой Беларусь  и  Бельгией  этот
вопрос  будет решен компетентными органами по взаимному согласию
с должным учетом любого относящегося к делу критерия.
  
                          Е.В. ЛЕВИЦКАЯ, главный государственный
                                      налоговый инспектор отдела
                                     методологии налогообложения
                                     иностранных юридических лиц
                                       и международных налоговых
                                                соглашений (ГНК)


10.01.2001 г.


Вестник Государственного налогового комитета Республики Беларусь, 2001 г., № 1, с.48