Об ответственности за уклонение от уплаты налогов с доходов, полученных незаконным путем
ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ
УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ НЕЗАКОННЫМ ПУТЕМ
А.И. ЛУКАШОВ, главный советник сектора
науки Администрации Президента Республики
Беларусь, кандидат юридических наук
В статье, не так давно опубликованной в журнале, читателю был
предложен материал, имеющий отношение к проблемам ответственности за
уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе1. Как
оказалось, проблема ответственности за уклонение от уплаты налогов
имеет еще ряд аспектов, которые далеко не однозначно решаются в
практике деятельности налоговых органов, органов уголовного
преследования и судов. И вновь, как и в немалом числе случаев,
«загадки» перед правоприменителем ставит налоговое право. В чем суть
этих «загадок», имеющих непосредственный выход в сферу уголовной
ответственности за уклонение от уплаты налогов, какие подходы могут
быть рекомендованы для их решения - предмет исследования,
предлагаемого вниманию читателей.
С 1 января 2004 г. введена в действие Общая часть Налогового
кодекса Республики Беларусь (далее - Общая часть НК). В п. 2 ст. 19
Общей части НК содержится норма, ранее не известная налоговому праву
республики, которая сформулирована следующим образом: «Физические
лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не
зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в
нарушение требований законодательных актов, при исполнении
обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом и другими актами
налогового законодательства, не вправе ссылаться на то, что они не
являются индивидуальными предпринимателями».
Авторы одного из первых появившихся в республике комментариев
к Общей части НК, поясняя содержание приведенной нормы, отметили,
что физическое лицо, ведущее предпринимательскую деятельность без
установленной регистрации для целей налогообложения, должно
рассматриваться в качестве индивидуального предпринимателя и нести
обязанности, возложенные Налоговым кодексом и другими актами
налогового законодательства на индивидуального предпринимателя*.
В комментарии к Общей части НК, подготовленном специалистами
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, и комментарии
к Общей части НК, выпущенном в свет в электронном виде специалистами
Министерства финансов Республики Беларусь, содержится такая же
трактовка нормы п. 2 ст. 19 указанного Кодекса**.
И.А. Маньковский, не без оснований подошедший критично к
оценке некоторых положений Общей части НК, тем не менее также не
ставит под сомнение положения п. 2 ст. 19 названного Кодекса. Из
содержания этой нормы он делает следующий вывод: «Таким образом, при
осуществлении незаконной предпринимательской деятельности виновные в
нарушении законодательства физические лица кроме применения к ним
мер юридической ответственности будут обязаны уплатить налоговые
платежи, исчисленные налоговыми органами в соответствии с налоговым
законодательством»***.
Говоря об обязанности платить налог с дохода, полученного от
предпринимательской деятельности, осуществляемой без государственной
регистрации, указанные специалисты, как представляется, ограничились
рамками собственно нормы п. 2 ст. 19 Общей части НК. Они не
попытались выйти за ее пределы и посмотреть на то, как анализируемая
норма сопрягается с иными нормами этого Кодекса, в какой связи она
находится с нормами других законодательных актов. Иначе говоря, они
не пошли дальше логического толкования, не предприняли попытки
системного толкования рассматриваемой нормы, которое только и
позволяет уяснить ее суть и определиться с занимаемым ею местом в
системе законодательства, равно как и с действием нормы или,
напротив, неприменением ее в случае коллизии с нормативным правовым
актом большей юридической силы.
Попытаемся провести такое системное исследование. Но вначале
сделаем небольшое отступление, работающее тем не менее на выполнение
задачи системного толкования закона.
Положение, схожее с положением п. 2 ст. 19 Общей части НК,
имелось в проекте Общей части НК. Например, в п. 3 ст. 31 «Объекты
налогообложения» (версия проекта от 9 февраля 2000 г.) содержалась
следующая норма: «Для налогообложения не имеет значения, на законных
или незаконных основаниях получены доходы или приобретено имущество,
являющиеся объектами налогообложения. Настоящее положение не
означает, что при незаконном получении (приобретении) таких доходов
или имущества виновное лицо не несет ответственности в соответствии
с законодательством Республики Беларусь или иностранного
государства».
Спустя два года аналогичное положение было включено в
окончательный вариант п. 3 ст. 28 проекта Общей части НК,
представленного Правительством в Национальное собрание Республики
Беларусь (версия от 28 февраля 2002 г.).
Характеризуя приведенные положения законопроекта, некоторые
специалисты указывали, что в рамках проекта Общей части НК для
налогообложения не будет иметь значения, законно или незаконно
получены доходы, являющиеся объектами налогообложения, что лицо
должно будет уплатить налоги, несмотря на ответственность за
неправомерность своих действий. При этом отмечалось, что указанный
подход наиболее приемлем для налогообложения и, якобы, применяется
во всем мире****.
Такое решение вопроса о налогообложении незаконно полученных
(приобретенных) доходов или имущества вначале нашло поддержку у
депутатов Палаты представителей Национального собрания Республики
Беларусь. В указанном виде анализируемая норма и весь проект Общей
части НК были приняты 23 апреля 2002 г. нижней палатой Парламента.
Однако при рассмотрении этого проекта в Совете Республики п. 3 ст.
28, равно как и некоторые другие нормы проекта, вызвали серьезную
критику со стороны членов верхней палаты Парламента.
Так, в частности, в заключении от 8 мая 2002 г. № 05/66,
посвященном оценке проекта Общей части НК, Постоянная комиссия
Совета Республики Национального собрания Республики Беларусь по
экономике, бюджету и финансам отметила, что «норма, содержащаяся в
пункте 3 статьи 28 проекта, предполагает отнесение к объектам
налогообложения доходов и имущества, полученных (приобретенных) на
незаконных основаниях». Далее следовал вывод, что указанная норма
«...является недостаточной и требует согласования с действующим
законодательством в части применения штрафных санкций в размере
дохода, полученного от незаконной деятельности, возврата похищенного
собственнику, изъятия незаконно полученного как неосновательного
обогащения в порядке, предусмотренном главой 59 Гражданского кодекса
Республики Беларусь (обязательства вследствие неосновательного
обогащения)»*****.
Ввиду существенных недостатков проект Общей части НК был
отклонен Советом Республики. После создания на паритетной основе в
соответствии с частью четвертой ст. 100 Конституции Республики
Беларусь из представителей обеих палат согласительной комиссии и
выполнения иных процедур, предусмотренных законодательством, Общая
часть НК принимается Парламентом и подписывается Главой государства.
И в ней уже отсутствует норма, допускающая отнесение к объектам
налогообложения доходов, полученных (приобретенных) на незаконных
основаниях.
Возражая против включения анализируемой нормы в Общую часть
НК, парламентарии не обратили внимания, что норма п. 2 ст. 19
указанного Кодекса по сути является частным случаем того, что было
прописано в п. 3 ст. 28 проекта Общей части НК. Исключая общее
правило, согласно которому к числу объекта налогообложения
относились доходы, полученные (приобретенные) на незаконных
основаниях, Парламенту следовало, как представляется, чтобы быть до
jnmv` последовательным, исключить из Общей части НК и частное
правило об обложении налогом доходов, полученных индивидуальным
предпринимателем от незарегистрированной предпринимательской
деятельности, т.е. полученных на незаконных основаниях.
Формально, с точки зрения нормотворческой техники, у
законодателя есть право, отказавшись от формулирования общего
правила поведения, предусмотреть в нормативном правовом акте
возможность применения этого правила для каких-то частных случаев. С
этой точки зрения позиция законодателя не может быть поставлена под
сомнение.
Правда, возникают другие вопросы. И, в частности, вопрос о
том, является ли такой подход обоснованным с содержательной стороны.
Действительно, как можно было, поставив под сомнение общее правило о
налогообложении доходов, полученных (приобретенных) на незаконных
основаниях, сохранять частное правило о налогообложении доходов,
полученных индивидуальным предпринимателем от незарегистрированной
предпринимательской деятельности, т.е. доходов, полученных на
незаконных основаниях.
Вполне обоснованна и постановка вопроса о том, насколько
правило о налогообложении дохода от незарегистрированной
предпринимательской деятельности отвечает Конституции Республики
Беларусь и иным актам законодательства, в том числе налогового.
Думается, следует разобраться и с тем, насколько анализируемая норма
согласуется с другими нормами Общей части НК.
Ответ на эти вопросы потребует привлечения для анализа
немалого числа норм различных отраслей права.
Начнем этот анализ с нормы ст. 56 Конституции Республики
Беларусь, которая гласит, что «граждане Республики Беларусь обязаны
принимать участие в финансировании государственных расходов путем
уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей». Говоря
иначе, обязанность платить налоги и иные платежи - конституционная
обязанность. Будучи инструментом в руках общества по управлению его
делами, государство не может не возложить на своих граждан
обязанности по своему содержанию, состоящей в обязанности платить
налоги.
Установив указанную обязанность, Основной Закон государства не
оговорил, что должно выступать в качестве объекта налогообложения, с
чего подлежат уплате налоги и иные платежи.
В п. 1 ст. 6 Общей части НК, называющейся «Налоги, сборы
(пошлины)», предусмотрено, что «налогом признается обязательный
индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и
физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве
собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления
денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты»******.
Согласно этой норме финансировать государственные расходы, а также
расходы, связанные с содержанием органов местного управления и
самоуправления, должны и организации, и физические лица. При этом
они должны вносить соответствующие платежи из средств, принадлежащих
им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного
управления. Таким образом, определяя понятие «налог» в п. 1 ст. 6
Общей части НК, законодатель указал субъектов платежа, а также то,
за счет каких средств он уплачивается.
Сделав в п. 1 ст. 6 Общей части НК акцент на том, кто и из
каких средств платит обязательные платежи, что, несомненно, важно,
законодательный орган не определил, что облагается налогом, не
сказал, что является объектом налогообложения. При таком определении
понятия «налог» устанавливается, что платежи в бюджет должны быть
сделаны за счет легально принадлежащих средств. Если следовать
приведенному определению, то окажется не имеющим значения, на
законных ли основаниях получен объект налогообложения. Получается,
что для налогового органа, применяющего п. 1 ст. 6 Общей части НК и
не знающего об исключении из проекта Общей части НК упоминавшегося
п. 3 ст. 28, будет не столь важно, какова юридическая природа
объекта обложения налогом с точки зрения законности его получения.
Главное, чтобы он был в наличии.
В п. 1 ст. 28 Общей части НК «объектами налогообложения
признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика
налоговое законодательство связывает возникновение налогового
обязательства». Иными словами, в качестве объекта налогообложения
Кодекс называет предусмотренный налоговым законодательством
юридический факт (действие или бездействие либо событие), влекущий
возникновение у плательщика обязанности уплатить налог. В качестве
такового факта могут фигурировать, например, реализация товаров
(работ, услуг), получение прибыли, выведение в окружающую среду
выбросов (сбросов) загрязняющих веществ. Правда, в иных нормах
налогового права под объектом налогообложения понимается уже не
юридический факт, а предметы налогообложения (доход, имущество и
т.п.). Подмена понятий, когда объект налогообложения смешивается с
предметом налогообложения, отождествляется с ним, характерна как для
Общей части НК (см., например, п. 1 ст. 41), так и для действующих
законов и иных законодательных актов, посвященных конкретным видам
налогов (см., например, ст. 4 Закона Республики Беларусь «О налоге
на недвижимость»,)*******.
Из сказанного следует вывод: в нормах налогового права
отсутствует четкий и ясный ответ на вопрос о том, подлежит ли
налогоообложению незаконно полученный доход.
(Окончание следует)
* Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь.
Общая часть / А.Б. Дробыш, Л.Н. Добрынин, Е.А. Панасюк; Под
общ. ред. О.А. Левковича, Л.И. Липень. Мн., 2003. С. 69.
** Шамкуть Т.С. Комментарий к статье 19 // Комментарий
к Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь / С.В.
Авдеенко, И.С. Андреюк, М.О. Григорчук и др. Мн., 2003. С.
118, 119; Шунько И.С., Козляков А.В., Татаринович В.В.,
Счастный Н.Б. Постатейный комментарий к Общей части
Налогового кодекса Республики Беларусь // Электронная база
нормативных правовых актов Республики Беларусь
«КонсультантПлюсБеларусь» ООО «ЮрСпектр».
*** Вабищевич С.С., Маньковский И.А. Коммерческая деятельность:
основы правового регулирования: П рактическое пособие. Мн., 2003.
С. 299.
**** См. : Козляков А.В. Концепция Общей части
Налогового кодекса Республики Беларусь // Змачинская Г.Н.,
Козляков А.В. Правовые акты в сфере налогообложения. Общие
положения и специфика. Мн., 2002. С. 51.
***** См.электронную базу данных «Эталон: Законодательство
Республики Беларусь. Законопроекты» Национального центра правовой
информации Республики Беларусь.
****** В соответствии со ст. 1 Закона Республики
Беларусь «О введении в действие Общей части Налогового
кодекса Республики Беларусь» ст. 6 вступает в силу со дня
введения в действие Особенной части Налогового кодекса
Республики Беларусь.
******* Об отождествлении предмета и объекта налогообложения в
белорусском налоговом праве указывается в литературе (см., например:
Александров М. Есть объект, но нет предмета // Бюллетень
нормативно-правовой информации. 2003. № 7. С. 9).
Как отмечено в первой части данной статьи, Конституция
Республики Беларусь и Общая часть Налогового кодекса Республики
Беларусь не содержат ответа на вопрос о том, подлежит ли
налогообложению незаконно полученный доход. Изложению того, как
решается эта проблема в иных нормах национального,
иностранного и международного права, а также в судебной практике
республики, посвящена вторая часть статьи, которая предлагается
вниманию читателя.
К чему приводит практика умолчания в налоговых законодательных
актах о проблеме обложения налогом незаконно полученных доходов
можно проследить на примере Закона Республики Беларусь «О подоходном
налоге с физических лиц» (далее - Закон о подоходном налоге с
физических лиц). В ст. 2 этого Закона объект налогообложения - доход
определяется как «любые получаемые (начисляемые) денежные средства и
материальные ценности». С другой стороны, в ст. 3 данного Закона,
содержащей предписание о том, какие доходы не подлежат обложению
налогом, не упоминаются доходы от незаконной деятельности.
Какое содержание вкладывать в прилагательное «любые»,
характеризующее в качестве дохода денежные средства и материальные
ценности, из контекста этой и других статей Закона о подоходном
налоге с физических лиц едва ли удастся понять. Возможности для
толкования этого термина - более чем широкие. И эти возможности
реализованы в Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного
налога с физических лиц, утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам Республики Беларусь от 20 февраля 2002 г. № 16
(далее - Инструкция), где поясняется, что к доходам в смысле ст. 2
Закона о подоходном налоге с физических лиц относятся также «доходы
от осуществления предпринимательской деятельности в нарушение
установленного порядка». Такое толкование означает, что «любые»
доходы - это и доходы, полученные индивидуальным предпринимателем
незаконным путем («в нарушение установленного порядка»). Из этой
посылки делался однозначный вывод о том, что такие доходы подлежат
налогообложению (см. п. 48 Инструкции).
В связи с введением в действие Общей части Налогового кодекса
Республики Беларусь (далее - Общая часть НК) (имея в виду положения
п. 2 ст. 19 этого Кодекса) Министерство по налогам и сборам вносит
изменение в п. 48 названной Инструкции, сужая объем понятия объекта
налогообложения. Вместо «дохода от осуществления предпринимательской
деятельности в нарушение установленного порядка» в качестве объекта
налогообложения им определяются «доходы от осуществления
предпринимательской деятельности физических лиц, не
зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей в
нарушение требований законодательных актов Республики
Беларусь********».
С точки зрения формальной логики подобное толкование следует
признать безупречным. Соотношение норм п. 2 ст. 19 Общей части НК и
ст. 2 и 3 Закона о подоходном налоге с физических лиц действительно
выводит на формулирование той нормы, которая в настоящее время
изложена в п. 48 Инструкции. Не противоречит такое толкование и
определению понятия «доход», имеющемуся в п. 1 ст. 34 Общей части
НК: «доходом признается экономическая выгода в денежной или
натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в
той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая
применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с
Особенной частью настоящего Кодекса или актами Президента Республики
Беларусь*********».
Есть только одно «но», которое заключается в следующем. В п. 1
ст. 14 Закона о подоходном налоге с физических лиц содержится норма,
которая разрушает вышеприведенную логическую конструкцию. В ней
предусмотрено, что подлежат налогообложению доходы, получаемые
физическими лицами от осуществления ими предпринимательской
деятельности в установленном законодательством Республики Беларусь
порядке. Следовательно, в порядке, предусмотренном данным Законом,
не подлежат налогообложению доходы, полученные в нарушение
установленного порядка, в том числе и доходы от предпринимательской
деятельности без государственной регистрации.
Анализируемая норма появилась в п. 1 ст. 14 Закона о
подоходном налоге с физических лиц летом 2001 г.**********.
Пункт 48 названной выше Инструкции, утвержденной 20 февраля 2002 г.,
т.е. после принятия этой нормы, на мой взгляд, явно противоречил
данному Закону. Однако в правоприменении приоритет отдавался
Инструкции, и доходы, полученные индивидуальным предпринимателем
в нарушение установленного порядка, облагались подоходным налогом.
Увы, в сфере налогообложения, равно как и в других сферах, практика
советских времен, когда в случае противоречия с законом применялся
подзаконный нормативный акт (постановление, инструкция, методические
указания и пр.), а не закон, сохраняется по настоящее время,
подтверждением чему служат решения Конституционного Суда Республики
Беларусь, не раз признававшего подзаконные нормативные акты
противоречащими Конституции и законам о налогообложении***********.
С принятием Общей части НК норма п. 1 ст. 14 Закона о
подоходном налоге с физических лиц вступила в противоречие с нормой
п. 2 ст. 19 Общей части НК. В силу п. 2 ст. 3 Общей части НК, ст. 10
и 71 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах
Республики Беларусь» Общая часть НК имеет большую юридическую силу и
поэтому предписания п. 1 ст. 14 Закона о подоходном налоге с
физических лиц не могут применяться.
Если предположить, что в соответствии с нормами налогового
законодательства обложение налогом дохода индивидуального
предпринимателя, полученного от незарегистрированной
предпринимательской деятельности, является законным, то не совсем
ясно, почему с индивидуального предпринимателя производится
взыскание лишь подоходного налога. Почему в данном случае не
взыскиваются другие виды налогов и не только налогов, но и иных
обязательных платежей? Столь же правомерно поинтересоваться, почему
в налоговом законодательстве не предусматривается взыскание налога с
дохода, полученного от предпринимательской деятельности юридического
лица, не зарегистрированного в установленном порядке. Может потому,
что подобные случаи не известны правоприменительной практике?
Отнюдь. Такая практика имеется. Достаточно, к примеру, обратиться к
делам, рассматриваемым хозяйственными судами республики************.
Разумных и убедительных объяснений имеющейся дискриминации в
сфере налогообложения индивидуальных предпринимателей, занимающихся
предпринимательской деятельностью без государственной регистрации,
мы не отыщем. Наличие такой дискриминации находится, на мой взгляд,
в явном противоречии с Основным Законом государства. Ведь согласно
части второй ст. 13 Конституции Республики Беларусь «государство
предоставляет всем равные права для осуществления хозяйственной и
иной деятельности, кроме запрещенной законом, и гарантирует равную
защиту и равные условия для развития всех форм собственности».
О том, что названная конституционная норма до сих пор не
реализована в национальном законодательстве, свидетельствует
Председатель Конституционного Суда Республики Беларусь Г.А.
Василевич, отметивший в интервью по случаю 10-летия возглавляемого
им суда, что «законодателю и Конституционному Суду надо много
поработать для того, чтобы, как сказано в этой статье Конституции,
всем были предоставлены равные права для осуществления хозяйственной
и иной деятельности, кроме запрещенной законом*************».
Нельзя не видеть и того, что нормы налогового законодательства
в части обложения налогом доходов индивидуального предпринимателя,
полученных от незарегистрированной предпринимательской деятельности,
как представляется, находятся также в противоречии с нормами ряда
законодательных актов, в том числе большей в сравнении с ним
юридической силы.
Так, п. 5 Положения о государственной регистрации и ликвидации
(прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденного
Декретом Президента Республики Беларусь от 16 марта 1999 г. № 11 (с
изменениями и дополнениями; далее - Положение о государственной
регистрации), предусмотрено, что деятельность субъектов
хозяйствования без государственной регистрации, к которым относятся
и индивидуальные предприниматели, либо на основании недостоверных
данных, предоставленных для государственной регистрации, равно как и
их деятельность, не указанная в учредительных документах, является
незаконной и запрещается. Доходы, полученные от этой деятельности,
взыскиваются в местный бюджет в судебном порядке.
В соответствии со ст. 25 Закона Республики Беларусь «О
предприятиях» деятельность незарегистрированного предприятия
запрещается, а доходы, полученные от деятельности
незарегистрированного предприятия, взыскиваются через суд или
хозяйственный суд и направляются в местный бюджет.
Статья 9 Закона Республики Беларусь «Об акционерных обществах,
обществах с ограниченной ответственностью и обществах с
дополнительной ответственностью» устанавливает такое же правило:
«Деятельность незарегистрированного общества запрещается. Доходы,
полученные от деятельности незарегистрированного общества,
взыскиваются через суд и направляются в местный бюджет».
Законодательство, регулирующее деятельность всех субъектов
хозяйствования, состоящее из различных законодательных актов,
принятых в разное время, по моему мнению, соответствует ст. 13
Конституции Республики Беларусь. Оно последовательно и единообразно
решает вопрос о том, что следует делать с незаконно полученным
доходом. И при этом независимо от того, индивидуальный
предприниматель или же юридическое лицо получило такой доход, он
взыскивается в местный бюджет.
До принятия Общей части НК указанным законодательным актам
соответствовало и налоговое законодательство. Поэтому понятно,
почему в п. 1 ст. 14 Закона о подоходном налоге с физических лиц
предусматривалось только налогообложение дохода, полученного в
порядке, установленном законодательством. Незаконный доход подлежал
взысканию в бюджет, не включался в налогооблагаемую базу. Этот же
принцип применялся и применяется в настоящее время в соответствии с
п. 6 ст. 9 Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых
в бюджет Республики Беларусь» по отношению к доходу, полученному
плательщиком от занятия запрещенными видами деятельности, а также от
деятельности, осуществляемой без соответствующего на то разрешения
(лицензии). Такой доход и штраф в размере этого дохода от названной
незаконной деятельности подлежат взысканию в бюджет.
Признавая Закон Республики Беларусь «О налогах и сборах,
взимаемых в бюджет Республики Беларусь» утратившим силу в связи с
введением в действие Общей части НК, законодатель сделал исключение
лишь для ст. 9 данного Закона**************. Этим самым законодатель
признал ее соответствующей Общей части НК, еще раз подтвердив
правило о том, что незаконно полученный доход не облагается налогом,
а обращается в бюджет. При этом он вновь не обратил внимания на то,
что норма п. 2 ст. 19 Общей части НК явно противоречит приведенному
принципиальному подходу о недопустимости налогообложения незаконно
полученного дохода.
Резюмируя сказанное, необходимо указать, что поскольку
приведенные нормы налогового законодательства относительно обложения
налогом дохода индивидуального предпринимателя от
незаригистрированной предпринимательской деятельности противоречат
Конституции Республики Беларусь и предписаниям более высокого по
юридической силе законодательного акта - вышеназванного Положения о
государственной регистрации, то в силу ст. 137 Конституции
Республики Беларусь и п. 3 и 4 ст. 3 Общей части НК не подлежат
применению.
Анализируемая проблема имеет, на мой взгляд, еще один важный
аспект, лежащий в плоскости этичности действий государственной
власти. Действительно, этично ли финансировать государственные
расходы (на содержание государственного аппарата и органов местного
самоуправления) за счет взыскания налога с незаконных доходов, а тем
более преступно нажитых. Это «грязные» деньги. И, получая часть от
этих денег в качестве налога, государство вводит их в легальный
оборот, легализует их.
Иными словами, государство уподобляется тем, кто «отмывает»
(легализует) «грязные» деньги. Может быть, такая аналогия у кого-то
и вызовет возражения ввиду ее известной прямолинейности, однако
нельзя не видеть в таких действиях по наполнению бюджета некоего
налета аморальности и предосудительности. Если государство желает
пополнить казну за счет лиц, совершающих правонарушения, и сделать
это легитимно, оно может использовать давно известный механизм,
который позволяет «уходить» от навешивания на полученные таким путем
налоги ярлыка о дурно пахнущих деньгах***************.
Этот механизм предусмотрен уголовным законом, и он состоит в
применении к виновному наказания в виде штрафа (в качестве основного
или дополнительного наказания). Штраф взыскивается из принадлежащих
лицу денежных средств. Незаконно же полученные доходы в любом случае
изымаются у виновного и не могут использоваться на уплату штрафа.
При этом недопустима уплата штрафа не только за счет незаконно
полученных доходов, но и доходов, в свою очередь полученных от
незаконно полученных доходов (например, доходов, полученных в
качестве дивидендов от ценных бумаг, приобретенных на похищенные
денежные средства; доходов, полученных от вложения «грязных» денег в
легальное производство товаров).
Наличие указанных данных прямо предусмотрено в
законодательстве некоторых государств как обстоятельство, влекущее
конфискацию доходов, имущественной выгоды от преступного деяния или
из него, а также конфискацию выгоды, извлеченной из таких доходов
(см., например, § 73 Уголовного кодекса ФРГ****************),
конфискацию имущественной выгоды, хотя бы косвенно полученной от
совершенного преступления (см. § 1 ст. 45 Уголовного кодекса
Республики Польша*****************). Указанные имущество или выгоды,
извлеченные из него, обращаются в доход государства. Если
имущество, приобретенное преступным путем, отчуждено, использовано
или его невозможно изъять по иной причине, то допускается
взыскание с осужденного суммы, соответствующей стоимости имущества,
подлежащего конфискации (см., например, ст. 331 Уголовного кодекса
Эстонии******************, § 74с Уголовного кодекса ФРГ, § 4 ст.
44 Уголовного кодекса Республики Польша). О необходимости
конфискации доходов от преступлений или имущества, стоимость
которого соответствует стоимости таких доходов, прибыли или других
выгод, которые получены от этих доходов и имущества или от
имущества, к которому были приобщены такие доходы от
преступлений, говорят ст. 12 Конвенции Организации Объединенных
Наций против транснациональной организованной преступности от 15
ноября 2000 г. и ст. 31 Конвенции Организации Объединенных Наций
против коррупции от 31 октября 2003 г.
Отчасти такой же подход закреплен и в части 6 ст. 61
Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее - УК), в которой
предусматривается в качестве специальной конфискации безвозмездное
изъятие в собственность государства не только имущества,
приобретенного преступным путем, но и предметов, которые
непосредственно связаны с преступлением, если они не принадлежат
возврату потерпевшему или иному лицу.
Схожий механизм изъятия незаконно полученного дохода (от
совершения административных правонарушений) предусматривает и
законодательство об административных правонарушениях. Так, Кодекс
Республики Беларусь об административных правонарушениях 1984 г.
(далее - КоАП) устанавливает правило, согласно которому конфискации
подлежит предмет, явившийся непосредственным объектом
административного правонарушения (ст. 28 КоАП). Он же допускает
взыскание стоимости товаров и транспортных средств, явившихся
непосредственными объектами административного правонарушения (ст.
29-1 КоАП). Статья 6.10 КоАП 2003 г., не вступившего в действие,
говорит о конфискации дохода, полученного в результате
противоправной деятельности. В ст. 12.7 этого же Кодекса
предпринимательская деятельность, осуществляемая без государственной
регистрации или без специального разрешения (лицензии), когда такое
разрешение (лицензия) обязательно, либо с нарушением правил и
условий осуществления видов деятельности, предусмотренных в
специальных разрешениях (лицензиях), равно как и занятие
запрещенными видами деятельности влекут не только штраф, но и
конфискацию дохода, полученного в результате такой деятельности.
Таким образом, уголовный закон и законодательство об
административных правонарушениях так же, как и Положение о
государственной регистрации и другие называвшиеся законодательные
акты, исходят из необходимости изъятия незаконно полученного дохода,
а не обложения его налогом. Следуя предписаниям этих нормативных
правовых актов, Пленум Верховного Суда Республики Беларусь в п. 12
постановления от 28 июня 2001 г. № 6 «О судебной практике по делам о
незаконной предпринимательской деятельности» указал, что действия
лица, осуществлявшего незаконную предпринимательскую деятельность,
не требуют дополнительной квалификации по ст. 243 УК (уклонение от
уплаты налогов). Аргументов в пользу такого разъяснения закона
Пленум Верховного Суда не привел, но, думаю, они очевидны: поскольку
доход от незаконной предпринимательской деятельности не облагается
налогом, невозможно уклониться и от уплаты налогов с такого дохода,
т.е. совершить преступление, предусмотренное ст. 243 УК.
Доход от предпринимательской деятельности в форме
осуществления ее без специального разрешения (лицензии), когда такое
разрешение (лицензия) обязательно, также не является объектом
налогообложения. Налоги, которые субъект экономической деятельности
уплатил с дохода, полученного от незаконной предпринимательской
деятельности, на мой взгляд, подлежат зачету в сумму дохода,
полученного от такой деятельности, и штрафа в размере этого дохода,
подлежащих внесению в республиканский бюджет. Вследствие этого
сокрытие или занижение лицом дохода, получаемого им от
предпринимательской деятельности в форме осуществления ее без
специального разрешения (лицензии), не может квалифицироваться
дополнительно по ст. 243 УК (уклонение от уплаты
налогов)*******************.
По делам об иных преступлениях этот вопрос до недавнего
времени был вне поля зрения высшего органа судебной власти
республики. И только потому, что не возникал в практике при
разрешении уголовных дел. Однако в последние годы эта проблема стала
предметом исследования по ряду уголовных дел.
Так, например, при расследовании уголовного дела Л.
прокуратура республики пыталась разрешить вопрос о вменении в вину
Л. уклонения от уплаты налогов с незаконных доходов, полученных им в
виде взяток, и обратилась в Министерство по налогам и сборам с
соответствующим запросом. Министерство дало утвердительный ответ,
указав, что гражданин, получивший взятку, с их точки зрения получил
доход, который подлежит обложению налогом. При этом была сделана
ссылка на ст. 16 Закона о подоходном налоге с физических лиц, в
которой не оговаривается, получен ли доход праведным или незаконным
путем, и не учтена анализировавшаяся выше норма п. 1 ст. 14 этого
Закона, из содержания которой следует, что не подлежат
налогообложению доходы, полученные в нарушение установленного
порядка, в том числе полученные в качестве взятки. Министерство
утверждало, что гражданин, получивший доход, в том числе в виде
взятки, обязан представить декларацию в налоговый орган и уплатить
подоходный налог. Соответственно оно признало законными действия и
инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по г.
Минску, начислившей и предъявившей Л. к уплате подоходный налог с
такого преступно полученного дохода.
Имея в виду такое разъяснение Министерства по налогам и
сборам, прокуратура вменила Л. в вину уклонение от уплаты налогов, а
Верховный Суд, действуя в качестве суда первой инстанции, осудил его
по части 2 ст. 243 УК за уклонение от уплаты
налогов********************.
Такую же позицию по делу Ч. и других осужденных занял суд
Советского района г. Минска, осудивший Ч. по части 2 ст. 430 УК за
получение 30.11.2000 г. взятки в сумме 7 000 долларов США и по части
второй ст. 243 УК за уклонение от уплаты налогов с дохода в виде
взятки с указанной суммы в 7 000 долларов США. Иными словами, суд
посчитал, что, получив взятку и не уплатив налог с взятки-дохода, Ч.
совершил два самостоятельных преступления.
Судебная коллегия по уголовным делам Минского городского суда
определением от 24 февраля 2004 г. приговор в отношении Ч. в части
осуждения его не только по части 2 ст. 430 УК, но и по части 2 ст.
243 УК по указанному эпизоду изменила, исключив указание о
квалификации его действий по эпизоду от 30.11.2000 г. по части 2 ст.
243 УК. Свое решение коллегия мотивировала следующим образом:
поскольку действия лица, получившего взятку, охватываются ст. 430
УК, то они не требуют дополнительной квалификации по ст. 243
УК*********************.
В отличие от ошибочного, на мой взгляд, подхода судебной
коллегии Верховного Суда Республики Беларусь по исследуемому вопросу
в деле Л., представляется правильным решение, принятое судебной
коллегией по уголовным делам Минского городского суда, исходящее из
посылки о недопустимости квалифицировать получение взятки
дополнительно и как уклонение от уплаты налогов с этой взятки. В
основе его лежит принципиальная позиция, изложенная выше, согласно
которой незаконно полученный доход в зависимости от указаний,
содержащихся в законодательстве, обращается в местный или
республиканский бюджет, но не облагается налогом.
Небезынтересно в этой связи обратиться к уже упоминавшейся
Конвенции Организации Объединенных Наций против коррупции от 31
октября 2003 г., в п. 4 ст. 12 которой обращается внимание на
обязанность государств - участников Конвенции подвергать
налогообложению расходы, представляющие собой взятки, а также другие
расходы, понесенные в целях содействия коррупционным деяниям. Иначе
говоря, платить налог в случае выявления факта получения взятки
должен взяткодатель, но не взяткополучатель. В Конвенции нет ни
одной нормы, указывающей на то, что налогообложению подлежит
преступный доход-взятка.
Завершая исследование этого далеко не простого вопроса,
следует призвать законодателя к исключению из налогового
законодательства нормы, сформулированной в п. 2 ст. 19 Общей части
НК, равно как и следующих ей норм, закрепленных в подзаконных актах
налогового законодательства. До тех пор, пока такая корректировка
налогового права не произойдет, органы уголовного преследования и
суды не должны применять ст. 243 УК для оценки действий, связанных с
неуплатой налогов с дохода, полученного незаконным путем. Думается,
что Верховному Суду Республики Беларусь нужно активнее выполнять
возложенные на него законом функции по обеспечению единообразия
судебной практики как проявления лежащей на государстве
конституционной обязанности по принятию всех доступных ему мер по
созданию внутреннего порядка, необходимого для полного осуществления
прав и свобод граждан Республики Беларусь (ст. 59 Конституции).
Отсутствие единообразной практики по указанным уголовным делам
нарушает принцип равенства всех перед законом, закрепленный в ст. 22
Конституции. Возможно, на уровне судебного правоприменения удастся
решить быстрее и эффективнее представленную читателю проблему
неудачного правового регулирования в налоговом праве. А там,
глядишь, настанет черед и внесения соответствующих поправок в
законодательство.
******** См. постановление Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь от 16 января 2004 г. № 7.
********* Согласно ст. 1 Закона Республики Беларусь от 4 января
2003 года «О введении в действие Общей части Налогового кодекса
Республики Беларусь» п. 1 ст. 34 вступает в силу со дня введения в
действие Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь.
********** См. Закон Республики Беларусь от 25 июня 2001 года.
*********** См., например решение Конституционного Суда
Республики Беларусь от 10 апреля 2002 г. № Р-140/2002 «Об
установлении фиксированных сумм подоходного налога при сдаче
внаем жилых помещений в г. Минске».
************ См., например, решение хозяйственного суда
Гродненской области от 10 марта 2003 г. по иску инспекции
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Гродненской
области к предприятию «Б» (г. Гродно), совершавшему сделки с
предприятием «В» (г. Могилев), не зарегистрированному в
установленном порядке // Электронная база нормативных правовых
актов Республики Беларусь «КонсультантПлюс: Беларусь» ООО
«ЮрСпектр».
************* Юрист. 2004. № 5. С. 6.
************** См. Закон Республики Беларусь «О введении в
действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь».
*************** Крылатое выражение о том, что деньги не
пахнут (pecunia non olet), как известно, принадлежит римскому
императору Веспасиану (9-79 гг. н. э.), изрекшему его в ответ на
замечание своего племянника относительно введения императором
налога на общественные туалеты.
**************** Уголовный кодекс ФРГ/Пер. с нем. и предисловие
А.В. Серебреникова. М., 2001. С. 50.
***************** Уголовный кодекс Республики Польша / Вступ.
статья А.И. Лукашова, Э.А. Саркисовой. СПб., 2001. С. 66-67.
****************** Уголовный кодекс Эстонской Республики/Вступ.
статья Н.И. Мацнева. СПб., 2001. С. 58-59.
******************* Лукашов А.И. Преступления против порядка
осуществления экономической деятельности: уголовно-правовая
характеристика и вопросы квалификации. Мн., 2002. С. 104.
******************** См.: Архив Верховного Суда Республики
Беларусь за 2003 год.
********************* См.: Архив суда Советского района г.
Минска за 2003 год.
05.07.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 25, с.49
Право Беларуси, 2004 г., № 26, с.60
