Обжалование решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц: особенности различных категорий дел
ОБЖАЛОВАНИЕ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВЫ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ) ИХ
ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ: ОСОБЕННОСТИ РАЗЛИЧНЫХ КАТЕГОРИЙ ДЕЛ*
М.Г,Коршекевич,
главный юрисконсульт экспертно-правового отдела
Министерства по налогам и сборам
РЕЦЕНЗЕНТ И.С. АНДРЕЮК,
заместитель начальника юридического управления
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
Административный и судебный порядок защиты нарушенных прав и
законных интересов юридических и физических лиц направлен на
достижение единой цели, однако каждый из них обладает своей
спецификой. Делая в соответствующих случаях выбор между ними,
следует учитывать преимущества административного порядка: простоту
процедуры, оперативность, бесплатность и возможность обжалования
принятого решения в судебном порядке.
Спектр деятельности налоговых органов достаточно широк:
контроль за соблюдением законодательства в сферах налогообложения;
производства и оборота алкогольной продукции и табачных изделий;
декларирования доходов, имущества и источников денежных средств;
приема наличных денежных средств, кассовых операций; получения и
использования иностранной безвозмездной помощи и др. Осуществляя
контроль за соблюдением законодательства в этих сферах, налоговые
органы принимают различные решения, их должностные лица совершают те
или иные действия, затрагивающие интересы юридических и физических
лиц (далее - налогоплательщики). Не всегда эти решения и действия
оказываются в рамках законодательства. В этой связи
налогоплательщикам важно хорошо ориентироваться в правовых нормах,
регламентирующих процедуру защиты своих прав и законных интересов,
ущемленных решениями или действиями (бездействием) налоговых органов
и их должностных лиц. Отметим, что регулирование данного вопроса
различно в зависимости от особенностей дела, в рамках которого
вынесено решение или совершено действие.
Обжалование постановлений по делам об
административных правонарушениях
Порядок обжалования и опротестования постановлений налоговых
органов по делам об административных правонарушениях установлен
Кодексом Республики Беларусь об административных правонарушениях
(далее - КоАП).
Прежде всего обратим внимание, что для обжалования
постановления установлен 10-дневный срок, исчисляемый со дня его
вынесения. В случае пропуска этот срок может быть восстановлен, но
для этого необходимо: во-первых, в жалобе либо в прилагаемом к ней
заявлении четко изложить органу, уполномоченному рассматривать
жалобу, просьбу о восстановлении пропущенного срока; во-вторых,
сослаться на уважительную причину пропуска срока. Но и этого
недостаточно: органу, в который подана жалоба, должны быть
представлены доказательства как существования указанной причины, так
и ее связи с пропуском срока. Орган, уполномоченный на рассмотрение
жалобы, решает вопрос о признании причины пропуска срока
уважительной или не признает ее таковой. Отметим лишь, что
неосведомленность о таком сроке уважительной причиной не признается.
А вот нарушение налоговым органом требования о вручении или высылке
копии постановления в 3-дневный срок лицу, в отношении которого оно
вынесено (ст. 263 КоАП), с учетом конкретных обстоятельств может
быть признано уважительной причиной пропуска срока на обжалование.
Если же срок все же пропущен, а в его восстановлении отказано,
то инициировать процедуру проверки законности и обоснованности
постановления можно, подав соответствующее заявление в прокуратуру с
просьбой о принесении протеста на постановление: право прокурора на
принесение протеста на постановление по делу об административном
правонарушении сроком не ограничено (ст. 269 КоАП, п. 2 части второй
ст. 22 Закона Республики Беларусь «О прокуратуре»).
В какой орган следует обращаться с жалобой, зависит от вида
наложенного взыскания. Если речь идет о штрафе, то здесь можно
выбирать между вышестоящим налоговым органом или судом. Обратим
внимание, что постановление по делу об административном
правонарушении выносится от имени налогового органа (ст.224-3 КоАП).
Поэтому если такое постановление вынесено, к примеру, заместителем
начальника инспекции Министерства по налогам и сборам Республики
Беларусь (далее - ИМНС) по району (городу), то жалоба должна быть
подана в ИМНС по области (г. Минску), а не начальнику ИМНС по району
(городу) как вышестоящему должностному лицу. Если же постановлением
наложено иное (помимо штрафа) административное взыскание, то в этом
случае дойти до суда можно лишь при условии предварительного
обжалования постановления в вышестоящий налоговый орган. При этом 10-
дневный срок для подачи жалобы в суд будет исчисляться начиная со
дня, следующего за днем принятия решения по жалобе вышестоящим
налоговым органом (п. 4 постановления Пленума Верховного Суда
Республики Беларусь от 20 сентября 1990 г. № 7 «О практике
рассмотрения судами Республики Беларусь жалоб на действия органов и
должностных лиц в связи с наложением административных взысканий»).
В законодательстве достаточно распространено сочетание
основного административного взыскания в виде штрафа с конфискацией в
качестве дополнительного административного взыскания (декреты
Президента Республики Беларусь от 18 декабря 2002 г. № 30 «О
государственном регулировании производства, оборота и рекламы
алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и этилового
спирта», от 17 декабря 2002 г. № 28 «О государственном регулировании
производства, оборота, рекламы и потребления табачного сырья и
табачных изделий», от 1 декабря 1998 г. № 21 «О мерах по
упорядочению игорного бизнеса в Республике Беларусь», от 23 декабря
1998 г. № 24 «О мерах по совершенствованию охранной деятельности в
Республике Беларусь»). В этой связи отметим, что постановление о
наложении одновременно основного и дополнительного административного
взыскания может быть по выбору лица, обжалующего постановление,
обжаловано в порядке, установленном для основного либо для
дополнительного взыскания.
В соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь от 13
января 2003 г. № 2 «О государственной пошлине, взимаемой при подаче
жалоб на постановления (решения) по делам об административных
правонарушениях» жалоба, подаваемая в суд на постановление по делу
об административном правонарушении, должна быть оплачена
государственной пошлиной. Ее размер установлен постановлением Совета
Министров Республики Беларусь от 26 марта 2003 г. № 402 «О ставках
государственной пошлины и предоставлении дополнительных льгот по ее
уплате» и зависит от вида и меры наложенного взыскания. Размер
государственной пошлины составит при наложении штрафа:
менее 10 базовых величин (далее - БВ) - 0,5 БВ;
от 10 до 100 БВ - 2 БВ;
свыше 100 БВ - 3 БВ.
При наложении иного административного взыскания сумма пошлины
составит 1 БВ. Аналогичные ставки государственной пошлины
применяются и при обжаловании (как в суд, так и в прокуратуру)
постановлений судей по делам об административных правонарушениях (об
этом - далее). Документы, подтверждающие уплату пошлины, должны быть
приложены к жалобе.
Если жалоба будет подана в установленный срок, то исполнение
обжалуемого постановления приостанавливается до ее рассмотрения.
Необходимые для этого меры должны быть предприняты органом,
рассматривающим жалобу, путем направления органу, осуществляющему
исполнение постановления, соответствующего сообщения.
Рассмотрим, какой должна быть жалоба по форме. Если она
подается в вышестоящий налоговый орган, то достаточно, если в ней
будут содержаться данные о лице, ее подающем (оно же - лицо,
привлеченное к ответственности), и его месте жительства, а к ней
будет приложена копия обжалуемого постановления. Вышестоящим
налоговым органом могут быть самостоятельно истребованы протокол и
постановление по делу об административном правонарушении, иные
имеющиеся в налоговых органах материалы, послужившие основанием для
вынесения постановления. Можно привести в жалобе и мотивы несогласия
с вынесенным постановлением, отметив неправильное (по мнению
жалобщика) применение налоговым органом законодательства и (или)
недоказанность необходимых для вынесения обоснованного решения
обстоятельств. Необходимые доказательства (если они не были
представлены при рассмотрении дела и отсутствуют у налогового
органа) могут быть приложены к жалобе либо представлены при ее
рассмотрении вышестоящим налоговым органом. Если же требуемые
доказательства самим жалобщиком не могут быть добыты (требуется
назначение экспертизы, вызов свидетелей, истребование письменных
доказательств, находящихся у других лиц), то можно заявить
ходатайство об их истребовании (получении).
Если жалоба подается в суд, то в этом случае к ней
предъявляются более строгие требования, при несоблюдении которых
жалоба может быть оставлена судом без движения с назначением срока
для устранения ее недостатков (ст. 109, 111, 242, 243, 336
Гражданского процессуального кодекса Республики Беларусь; далее -
ГПК). В жалобе, подаваемой в суд, следует указать:
- наименование суда, в который она подается;
- данные о заявителе (фамилия, имя, отчество, место
жительства);
- наименование и место нахождения налогового органа,
постановление которого обжалуется;
- наименование документа (жалоба);
- указание на постановление, которое обжалуется, и дату его
вынесения;
- данные о соблюдении досудебного порядка обжалования
(обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган и принятое им
по жалобе решение);
- основание жалобы - обстоятельства, которыми заявитель
обосновывает незаконность и (или) необоснованность постановления,
и доказательства, их подтверждающие;
- дату подачи жалобы.
Жалоба должна быть подписана лицом, ее подающим.
Отметим, что неправильное применение законодательства (как
материального, так и процессуального), которым может быть
мотивирована жалоба, включает в себя такие обстоятельства, как:
- наложение взыскания неправомочным органом или должностным
лицом;
- привлечение к ответственности лица, не являющегося
субъектом правонарушения (например, лица, не являющегося
должностным);
- несоблюдение установленного порядка наложения взыскания
(например, требования о рассмотрении дела в присутствии лица,
привлекаемого к ответственности, кроме случаев, когда лицо было
своевременно извещено о месте и времени рассмотрения дела и от
него не поступило ходатайство об отложении рассмотрения дела (ст.
247 КоАП); несоблюдение этого требования является основанием для
отмены вынесенного по делу постановления - п. 7 постановления
Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 25 марта 1999 г. №
1 «О практике применения судами законодательства, регулирующего
производство по делам об административных правонарушениях»);
- наложение взыскания сверх установленных пределов;
- неучет (ненадлежащий учет) характера правонарушения,
личности нарушителя, степени его вины, имущественного положения,
обстоятельств, смягчающих ответственность;
- истечение срока давности для наложения взыскания (ст. 37
КоАП) и др.
Если жалоба рассматривается в суде, то жалобщик может принять
участие в разбирательстве, о времени и месте которого он должен быть
извещен.
Важно иметь в виду, что в случае с обжалованием постановления
по делу об административном правонарушении действует принцип: орган,
рассматривающий жалобу, обязан проверить ее законность и
обоснованность; лицо, подавшее жалобу, не обязано доказывать
обратное (ст. 272 КоАП, ст. 339 ГПК).
Чего же можно добиться, обжалуя постановление?
Во-первых, если будет установлено отсутствие события или
состава нарушения либо истечение сроков для привлечения к
ответственности, то постановление будет отменено, а дело прекращено
в силу ст. 227 КоАП. Добиваясь отмены прекращения дела по этому
основанию, следует учитывать, что в последнее время по
правонарушениям, «подведомственным» налоговым органам, сроки
давности привлечения к ответственности по сравнению с установленными
в ст. 37 КоАП (не позднее 2 месяцев со дня совершения
правонарушения, а при длящемся правонарушении - 2 месяцев со дня его
обнаружения) претерпели изменения. Например, Указом Президента
Республики Беларусь от 22 января 2004 г. № 36 «О дополнительных
мерах по регулированию налоговых отношений» для отдельных
правонарушений, момент выявления которых в силу объективных причин
может быть во времени отделен от момента их совершения, установлены
сроки наложения взысканий продолжительностью в один год и три года
со дня совершения правонарушения.
Во-вторых, дело может быть направлено на новое рассмотрение
(скорее всего, это произойдет, если будет установлено, что
правильное рассмотрение дела требует собирания и оценки
дополнительных, ранее не исследованных доказательств). В этом случае
установленные сроки давности привлечения к ответственности уже не
применяются (п. 11-1 постановления Пленума Верховного Суда
Республики Беларусь от 20 сентября 1990 г. № 7).
В третьих, при условии, что все необходимые для вынесения
постановления обстоятельства доказаны, но не получили в
постановлении должной оценки, орган, рассматривающий жалобу, может
изменить меру и вид взыскания в установленных пределах (например,
уменьшить размер штрафа), но не усиливая при этом взыскание.
В-четвертых, установив, что дело рассмотрено неправомочным
органом, а сроки давности наложения административного взыскания еще
не истекли, вышестоящий налоговый орган или суд должны будут
отменить вынесенное постановление и направить дело на рассмотрение
компетентного органа или должностного лица. Но указанные орган или
лицо могут привлечь нарушителя к административной ответственности
лишь при условии неистечения к моменту рассмотрения ими дела
установленных сроков.
Конечно, самый нежелательный для лица, подавшего жалобу,
вариант - это оставление жалобы без удовлетворения, а постановления
- без изменения. Но отчаиваться в этом случае не следует, поскольку
если:
- жалоба рассматривалась вышестоящим налоговым органом, то
всегда есть возможность обратиться с аналогичной жалобой в суд;
- решение по жалобе вынесено судом, то оно может быть
опротестовано прокурором (ст. 275 КоАП). Для этого следует
обратиться в прокуратуру с соответствующим заявлением.
Нередко законодатель относит рассмотрение дел об
административных правонарушениях в сфере налогообложения и
предпринимательской деятельности к компетенции судов. Но и в этом
случае возможны ошибки. В этой связи важно знать, что постановление
судьи о наложении административного взыскания является окончательным
и обжалованию в порядке производства по делам об административных
правонарушениях не подлежит. Но есть определенные категории дел,
постановления судьи по делам о которых могут быть отменены или
изменены по протесту прокурора самим судьей, а также председателем
вышестоящего суда независимо от наличия протеста прокурора (часть
первая ст. 274 КоАП). В их числе:
- дела о незаконной предпринимательской деятельности (ст. 154
КоАП);
- дела о нарушении установленного порядка приема наличных
денежных средств и документального подтверждения фактов приобретения
(поступления) товаров (ст. 154-5 КоАП).
Протест на постановление судьи по делу об административном
правонарушении может быть принесен прокурором района (города),
межрайонным и приравненным к ним прокурором, вышестоящим прокурором
и их заместителями. Такой протест приносится судье, вынесшему
постановление, либо председателю вышестоящего суда и подлежит
рассмотрению в 3-дневный срок (ст. 31 и 35 Закона Республики
Беларусь «О прокуратуре»).
Копия вынесенного вышестоящим налоговым органом или судом
решения по жалобе или протесту на постановление в течение 3 дней
высылается лицу, в отношении которого оно вынесено.
Отмена постановления с прекращением дела об административном
правонарушении влечет за собой возврат взысканных денежных сумм,
возмездно изъятых и конфискованных предметов, а также отмену других
ограничений, связанных с ранее принятым постановлением. При
невозможности возврата предмета возмещается его стоимость.
Об отмене постановления в необходимых случаях или по просьбе
лица, в отношении которого отменено постановление, сообщается по
месту работы, учебы или жительства.
Обжалование решений о применении экономических санкций
Решения о применении экономических санкций могут быть вынесены
только в отношении юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей.
До недавнего времени регулирование вопросов обжалования
решений налоговых органов о применении экономических санкций не было
единообразно. Вступивший в силу с 1 января 2004 г. Указ Президента
Республики Беларусь от 12 ноября 2003 г. № 509 установил
необязательность ранее единого для всех контролирующих органов
Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-
хозяйственной деятельности и применения экономических санкций (далее
- Порядок), утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от
15 ноября 1999 г. № 673 (в редакции Указа Президента Республики
Беларусь от 6 декабря 2001 г. № 722), для контролирующих органов,
осуществляющих налоговые проверки. В силу этого в п. 220 Инструкции
о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами
(далее - Инструкция), утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам Республики Беларусь от 29 декабря 2003 г. № 124,
было установлено, что решения о применении экономических санкций,
принимаемые по результатам налоговых проверок, подлежат обжалованию
в порядке, установленном гл. 11 Общей части Налогового кодекса
Республики Беларусь (далее - НК). Отметим, что в Инструкции под
налоговыми проверками понимаются проверки, предметом которых
являются исключительно вопросы правильности исчисления и
своевременности уплаты налогов и сборов (пошлин), а также исполнения
иных требований налогового законодательства. Решения, принимаемые по
результатам проверок, совмещающих налоговый контроль с контролем за
соблюдением иного «подконтрольного» налоговым органам
законодательства** подлежали обжалованию в соответствии с п. 30-32
Порядка. Со вступлением в силу Указа Президента Республики Беларусь
от 25 мая 2004 г. № 249 на уровне законодательного акта
«восстановлен» единый для всех контролирующих органов порядок
применения экономических санкций и обжалования соответствующих
решений. В отсутствие прямого запрета на применение норм Порядка,
касающихся экономических санкций, и в целях обеспечения единого
подхода обязательность соблюдения п. 23-35 Порядка при привлечении к
экономической ответственности за налоговые правонарушения
(независимо от вида проверки, выявившей нарушение) была установлена
в постановлении Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
от 4 марта 2004 г. № 36 (п. 1 Положения о применении экономических
санкций, утвержденного постановлением Государственного налогового
комитета Республики Беларусь от 31 мая 2000 г. № 50 (в редакции
постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
от 4 марта 2004 г. № 36)). Судебная процедура признания
недействительными решений о применении экономических санкций
регламентирована нормами Хозяйственного процессуального кодекса
Республики Беларусь (далее - ХПК).
Порядок предусматривает обязательную досудебную процедуру
обжалования решения в вышестоящий налоговый орган и отводит для
этого 5 рабочих дней со дня его получения (на практике данный срок
исчисляется со дня, следующего за днем получения решения, - по
аналогии с правилами исчисления процессуальных сроков в
хозяйственном процессе согласно ст. 109 ХПК). Как и в случае с
постановлением по делу об административном правонарушении, подача
жалобы приостанавливает исполнение решения о применении
экономических санкций. Если же указанный срок пропущен, то
исполнение решения о применении экономических санкций приостановлено
уже не будет.
Вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть жалобу в 30-
дневный срок со дня ее поступления и принять одно из следующих
решений:
- оставить решение без изменения, а жалобу без
удовлетворения;
- отменить решение полностью или частично;
- отменить решение и назначить проведение дополнительной
проверки.
Копия решения по жалобе в 5-дневный срок с даты вынесения
решения должна быть направлена налогоплательщику или вручена его
уполномоченному представителю.
Если доводы, приведенные в решении по жалобе, покажутся
налогоплательщику несостоятельными, то он вправе обратиться в
хозяйственный суд с исковым заявлением о признании решения
налогового органа о применении экономических санкций
недействительным. В хозяйственный суд также можно обратиться и по
истечении месячного срока со дня подачи жалобы, если ответ на нее не
получен. Однако пропуск указанного месячного срока не будет
основанием для отказа в принятии искового заявления или для отказа в
иске.
Обратим внимание на ряд важных моментов:
во-первых, иск о признании недействительным решения налогового
органа о применении экономических санкций не может быть предъявлен
по истечении одного года со дня вынесения решения. Указанный
годичный срок является специальным и не может быть ни продлен, ни
восстановлен судом даже при наличии уважительных причин его
пропуска. В случае его пропуска хозяйственный суд отказывает в иске
(п. 7 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики
Беларусь от 7 декабря 2000 г. № 13 «О практике разрешения споров с
участием таможенных органов» (в редакции постановления Пленума
Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 25 марта 2004 г.
№ 8));
во-вторых, обратиться с иском в хозяйственный суд может лишь
лицо, вопрос о правах и обязанностях которого решен либо законные
интересы которого затронуты в решении налогового органа;
в-третьих, по смыслу части первой п. 33 Порядка (прямое
указание на это в Порядке отсутствует) обращение лица в
установленный срок в хозяйственный суд с иском о признании
недействительным решения о применении экономических санкций также
приостанавливает исполнение такого решения до вынесения судом
решения об оставлении его в силе (полностью или частично). В этом
случае налоговый орган производит бесспорное списание невнесенных
правонарушителем сумм экономических санкций не ранее, чем по
истечении 15 дней со дня вынесения хозяйственным судом решения об
отказе в удовлетворении иска (полностью или частично);
в-четвертых, решения, принятые вышестоящим налоговым органом
по жалобе налогоплательщика (досудебный порядок обжалования), по
общему правилу не являются актами, устанавливающими его права и
обязанности. В таких решениях дается оценка законности и
обоснованности обжалуемых решений о применении экономических
санкций. Следовательно, такие решения обжалованию (признанию
недействительными) не подлежат. Исключение составляют решения по
жалобе, которыми вносятся в обжалуемое решение изменения,
устанавливающие права и обязанности налогоплательщика иначе, чем это
было сделано в обжалуемом решении. Другими словами, если решение,
вынесенное по жалобе, влечет для лица новые правовые последствия, то
оно (как и само обжалованное в досудебном порядке решение о
применении экономических санкций) может быть рассмотрено
хозяйственным судом на предмет его законности и обоснованности (п.
21 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики
Беларусь от 25 марта 2004 г. № 7 «О некоторых вопросах, связанных с
введением в действие Общей части Налогового кодекса Республики
Беларусь»). На практике имеют место случаи обжалования заключений,
составляемых должностными лицами налоговых органов, проводившими
проверку финансово-хозяйственной деятельности, по результатам
рассмотрения обоснованности доводов, излагаемых в возражениях
налогоплательщика по акту проведенной проверки. Такие заключения,
как не влекущие правовых последствий для лица, представившего
возражения, не могут быть предметом обжалования ни в досудебном, ни
в судебном порядке;
в-пятых, при судебном разбирательстве именно на налоговом
органе будет лежать обязанность доказывания обстоятельств,
послуживших основанием для принятия решения о применении
экономических санкций, соответствия этого решения требованиям
законодательства (часть вторая ст. 61 ХПК). Однако налогоплательщик
вправе представлять суду доказательства, свидетельствующие об
отсутствии таких оснований и несоответствии решения
законодательству.
В иске могут быть соединены связанные между собой требования
как неимущественного (признание решения налогового органа
недействительным), так и имущественного характера (возврат из
бюджета списанных в бесспорном порядке на основании соответствующего
решения денежных средств; возмещение вреда, причиненного
налогоплательщику неправомерным изъятием денежных средств). Отметим,
что за исковые заявления, содержащие одновременно требования
имущественного и неимущественного характера, взимается одновременно
государственная пошлина, установленная для исковых заявлений
имущественного характера и исковых заявлений неимущественного
характера. Но при предъявлении иска к налоговому органу о взыскании
в пользу налогоплательщика сумм из бюджета, а также за подачу
кассационных и надзорных жалоб по таким делам государственная
пошлина не взимается (ст. 4 Закона Республики Беларусь «О
государственной пошлине»).
Если вышестоящий налоговый орган отменит решение или
хозяйственный суд признает его недействительным, то
налогоплательщику должна быть возвращена вся взысканная сумма
экономических санкций с начислением пени в размере учетной ставки
Национального банка Республики Беларусь на день возврата денежных
средств за каждый день, включая день возврата***.
Нет смысла в обжаловании решения налогового органа о
применении экономических санкций, если оно не было в установленном
порядке направлено налогоплательщику (вручено его уполномоченному
представителю) в 3-месячный срок со дня вынесения: такое решение не
подлежит исполнению (п. 34 Порядка). Исключение составляют решения,
вынесенные по фактам регистрации налогоплательщика по фиктивным
документам, либо при невозможности установления местонахождения
должностных лиц юридического лица, места жительства индивидуального
предпринимателя.
В случае отказа хозяйственным судом в иске можно инициировать
пересмотр решения суда в кассационном порядке или в порядке надзора.
Отметим, что срок на кассационное обжалование или принесение
прокурором кассационного протеста составляет 10 дней после принятия
решения. При пропуске по причинам, признаваемым уважительными, этот
срок может быть восстановлен судом первой инстанции применительно к
ст. 113 ХПК. Причем определение об отказе в этом случае также
подлежит обжалованию. А вот обжаловать определение о восстановлении
пропущенного срока налоговый орган не сможет (п. 16 постановления
Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 22 июня
2000 г. № 7 «О применении Хозяйственного процессуального кодекса
Республики Беларусь при рассмотрении дел в кассационной инстанции»).
В случае принесения кассационной жалобы или кассационного
протеста решение хозяйственного суда, если оно не отменено с
направлением дела на новое рассмотрение, вступает в законную силу с
момента вынесения постановления кассационной инстанцией. Решение же
Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь вступает в законную
силу с момента его объявления (ст. 161 ХПК) и кассационному
обжалованию или опротестованию не подлежит. С подачей жалобы в
порядке надзора сложнее: с одной стороны, она может быть подана в
течение одного года со дня вступления решения хозяйственного суда в
законную силу; с другой - если решение не было обжаловано в
кассационном порядке, то надзорная жалоба может быть принята к
рассмотрению лишь при условии, что причины ее неподачи будут
признаны уважительными (ст. 204 ХПК). Жалоба в порядке надзора
подается лицу, имеющему право принесения соответствующего протеста
(ст. 200 ХПК).
В практике работы налоговых органов и деятельности субъектов
предпринимательской деятельности зачастую встречаются случаи
обжалования решений налоговых органов, не связанных с привлечением к
административной или экономической ответственности, а также действий
(бездействия) должностных лиц налоговых органов. В данной ситуации
порядок обжалования также имеет свои особенности.
Обжалование решений налоговых органов,
не связанных с привлечением к административной
или экономической ответственности, а также
действий (бездействия) должностных лиц
налоговых органов
Такие жалобы подаются и рассматриваются в соответствии со ст.
85-89 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее -
НК). Судебная процедура их рассмотрения регламентирована
Хозяйственным процессуальным кодексом Республики Беларусь (далее -
ХПК) (ст. 27, 61, 162 и др.) и Гражданским процессуальным кодексом
Республики Беларусь (далее - ГПК) (ст. 353-358 и др.). Предметом
обжалования могут быть решения налоговых органов независимо от их
наименования (постановление, решение, распоряжение и т.д.).
В таком порядке могут быть обжалованы, в частности:
- действия должностных лиц по изъятию документов при
проведении налоговой проверки (ст. 76 НК);
- действия должностных лиц по наложению ареста и (или) изъятию
имущества, являющегося объектом нарушения налогового и иного
законодательства (подп. 1.15 п. 1 ст. 81 НК; гл. 35 Инструкции о
порядке организации и проведения проверок налоговыми ораганами
(далее - Инструкция), утвержденной постановлением Министерства по
налогам и сборам Республики Беларусь от 29 декабря 2003 г. № 124);
- постановление налогового органа о приостановлении операций
налогоплательщика по счетам в банке (ст. 53 НК);
- решение налогового органа о наложении ареста на имущество
налогоплательщика (ст. 54 НК);
- решение налогового органа о взыскании налога, сбора
(пошлины), пени (ст. 56-58 НК);
- решение налогового органа об отказе в возврате (зачете в
счет предстоящих платежей) сумм налогов, сборов (пошлин);
- бездействие налогового органа, выразившееся в невынесении
решения о зачете либо возврате превышения сумм налоговых вычетов над
суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, не
позднее 10 рабочих дней со дня представления плательщиком налоговой
декларации (расчета) и заявления о зачете либо возврате или в
непроведении проверки обоснованности такого зачета или возврата
(если превышение составляет более 2 000 базовых величин на день
представления заявления) в срок, не превышающий 60 дней со дня
представления заявления (постановление Совета Министров Республики
Беларусь от 31 июля 2001 г. № 1128);
- бездействие налогового органа, выразившееся в невынесении
решения об отмене приостановления операций налогоплательщика по
счетам в банке не позднее одного рабочего дня, следующего за днем
представления в налоговый орган документов, подтверждающих
устранение нарушений, послуживших основанием для приостановления
операций по счетам (п. 6 ст. 53 НК; п. 138 Инструкции).
Незаконность действий и решений может заключаться, например,
в:
- наложении ареста на имущество налогоплательщика с целью
взыскания налога, сбора (пошлины), пени без соблюдения установленной
ст. 59 НК последовательности взыскания налога, сбора (пошлины), пени
за счет имущества плательщика-организации. Обратим внимание, что
рассмотрение судом иска о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за
счет арестованного имущества приостанавливается до принятия судом
решения по жалобе об отмене решения о наложении ареста на имущество
(п. 2 разъяснения Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от
2 марта 2004 г. № 03-25/563);
- изъятии документов, не имеющих отношения к предмету
проверки, либо в отсутствие лиц, у которых они изымаются, или
понятых, либо без перечисления и описания документов в акте изъятия
или описи, либо без предоставления налогоплательщику возможности для
снятия ксерокопий изымаемых документов (п. 127-130 Инструкции);
- изъятии имущества, являющегося объектом нарушения налогового
и иного законодательства, без составления описи и (или) без участия
двух понятых (п. 140 Инструкции);
- приостановлении операций по счетам в банке в связи с
непредставлением документов бухгалтерского учета, иных документов
для проведения проверки без предварительного направления
налогоплательщику запроса налогового органа с указанием периода, за
который требуются документы, видов требуемых документов, даты,
времени и места их представления (п. 135 Инструкции);
- проведении проверки без предоставления возможности
ознакомиться с актом проверки, представить свои возражения по акту
(подп. 1.7 п. 1 ст. 21 НК);
- опечатывании кассы, склада, иного помещения, места хранения
документов и имущества без участия собственника или
налогоплательщика (их представителей) (п. 122 Инструкции).
Для подобных жалоб необязателен досудебный порядок их
рассмотрения. Причем одновременное обращение с жалобой в вышестоящий
налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу и с исковым
требованием в хозяйственный суд не является основанием для отказа в
принятии искового заявления. Рассмотрение жалобы в административном
порядке не препятствует хозяйственному суду рассмотреть по существу
дело, возбужденное по идентичной жалобе (п. 17 постановления Пленума
Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 22 июня 2000 г. №
7 «О применении Хозяйственного процессуального кодекса Республики
Беларусь при рассмотрении дел в кассационной инстанции» (далее -
постановление № 7)).
Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, если обжалуется
решение налогового органа, вышестоящему должностному лицу налогового
органа, если обжалуется действие или бездействие его должностного
лица. Как отмечалось ранее, подписание заместителем начальника
налогового органа решения налогового органа не должно для целей
обжалования рассматриваться в качестве действия этого должностного
лица.
Жалоба должна быть подана в течение одного месяца со дня,
когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих
прав. Но в случае пропуска этого срока по уважительной причине он
может быть восстановлен соответственно вышестоящим налоговым органом
или вышестоящим должностным лицом налогового органа. Жалоба подается
в письменной форме с приложением обосновывающих ее документов.
На рассмотрение жалобы вышестоящему налоговому органу или
вышестоящему должностному лицу отводится один месяц, исчисляемый со
дня ее получения (в случае назначения дополнительной проверки - 3
месяца). По итогам рассмотрения могут быть приняты решения о (об):
- оставлении жалобы без удовлетворения;
- удовлетворении жалобы (если обжалуется действие
(бездействие));
- отмене решения налогового органа;
- продлении до 3 месяцев срока рассмотрения жалобы с
назначением дополнительной налоговой проверки;
- изменении решения налогового органа. Вышестоящий налоговый
орган вправе также вынести новое решение по делу.
О принятом по жалобе решении в течение 5 рабочих дней со дня
его принятия должно быть сообщено в письменной форме лицу, подавшему
жалобу.
В отличие от обжалования решений о применении экономических
санкций или решений по делам об административных правонарушениях
подача жалобы в рассматриваемом случае не приостанавливает
исполнения обжалуемых решения, действий (бездействия). Однако
налоговый орган, рассматривающий жалобу, при наличии оснований
полагать, что обжалуемые решение, действия (бездействие) не
соответствуют законодательству, вправе полностью или частично
приостановить исполнение. Решение об этом принимается руководителем
налогового органа, после чего вышестоящий налоговый орган письменно
либо телефонограммой извещает налоговый орган о приостановлении
исполнения.
При обжаловании решения, действия (бездействия) в судебном
порядке нужно учитывать следующее.
Хозяйственный суд в целях обеспечения возможности исполнения
своего решения может предпринять меры по обеспечению иска по
правилам гл. 8 ХПК. Ходатайство об обеспечении иска может быть
изложено как в исковом заявлении (часть четвертая ст. 123 ХПК), так
и заявлено налогоплательщиком на любой стадии процесса (ст. 84 ХПК).
Мерой, направленной на обеспечение иска о признании недействительным
решения налогового органа, может являться запрет принявшему решение
налоговому органу совершать действия по его принудительному
исполнению (п. 2 части первой ст. 85 ХПК), например, списывать в
бесспорном порядке денежные средства или продавать имущество истца
(часть пятая п. 10 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда
Республики Беларусь от 22 июня 2000 г. № 6 «О применении
Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь при
рассмотрении дел в суде первой инстанции»). Об обеспечении иска
хозяйственный суд выносит определение, которое подлежит немедленному
исполнению (часть третья ст. 84, 87 ХПК).
В силу ст. 340 и 355 ГПК общий суд вправе как по собственной
инициативе, так и по ходатайству заявителя приостановить исполнение
обжалованного действия (решения) в любом положении дела до
разрешения жалобы. При этом копия определения суда о приостановлении
исполнения направляется в налоговый орган или должностному лицу,
решения или действия которых обжалуются, а также лицу,
осуществляющему исполнение.
Содержание жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган
(должностному лицу) или в общий суд, может определяться
применительно к реквизитам жалобы на постановление по делу об
административном правонарушении (см. выше). В жалобе, подаваемой в
общий суд, следует особо акцентировать внимание на том, какое именно
право заявитель лишен возможности осуществить либо какая конкретно
обязанность на него неправомерно возложена в результате обжалуемого
решения или действия (бездействия) (ст. 353 ГПК).
При этом жалоба в общий суд может быть подана в месячный срок,
исчисляемый со дня получения гражданином отказа вышестоящего
налогового органа или должностного лица в удовлетворении жалобы или
со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если
заявителем не был получен на нее ответ. Пропущенный по уважительным
причинам срок для подачи жалобы может быть восстановлен судом. В
случае же непризнания причин пропуска срока уважительными в
удовлетворении жалобы будет отказано (ст. 355 ГПК). Право на подачу
аналогичной жалобы в хозяйственный суд сроком не ограничено (часть
пятая п. 17 постановления № 7).
В хозяйственном суде такие дела рассматриваются по общим
правилам искового производства (независимо от формы обращения истца
(заявителя) за судебной защитой (иск или жалоба) - п. 5
постановления № 7) с учетом особенностей разрешения дел о признании
недействительными ненормативных актов государственных органов:
- спор о признании недействительным (полностью или частично)
решения Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
рассматривается Высшим Хозяйственным Судом Республики Беларусь (ст.
29 ХПК);
- при рассмотрении спора о признании недействительным решения
налогового органа обязанность доказывания обстоятельств, послуживших
основанием для принятия решения, соответствия его требованиям
законодательства возлагается на налоговый орган (ст. 61 ХПК);
- решение хозяйственного суда о признании недействительным
решения налогового органа подлежит немедленному исполнению (ст. 162
ХПК).
В общем суде дела рассматриваются по правилам, установленным
для рассмотрения и разрешения дел искового производства, с учетом
особенностей, предусмотренных для дел по жалобам на действия
(бездействие) государственных органов и должностных лиц, ущемляющих
права граждан (§ 1 и 6 гл. 29 ГПК). В этом случае также имеет место
особое распределение бремени доказывания:
- налоговый орган, его должностные лица обязаны представить
суду материалы, послужившие основанием для соответствующих действий
(бездействия);
- заявители вправе, но не обязаны представлять суду
доказательства и иные материалы (ст. 339 ГПК), однако на них лежит
обязанность доказать, что обжалуемое действие (бездействие)
соответствующего должностного лица имело место (обжалуемое решение
соответствующего органа вынесено), а также то, что в результате
такого действия (бездействия) или решения они лишены возможности
полностью или частично осуществить право, предоставленное им
нормативным правовым актом, либо на них неправомерно возложена какая
либо обязанность (ст. 179, 353 ГПК).
В случае признания жалобы обоснованной решение общего суда
направляется для устранения допущенных нарушений руководителю
налогового органа, должностному лицу, решение или действие которых
были обжалованы, либо в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему
должностному лицу) в течение 3 дней со дня вступления решения в
законную силу. Об исполнении решения суда по жалобе должно быть
сообщено суду и заявителю не позднее чем в месячный срок со дня
получения решения суда. Подобный судебный контроль за исполнением
решения является существенной гарантией восстановления нарушенных
прав граждан.
Производство по таким делам не может закончиться примирением
сторон и заключением мирового соглашения в силу наличия в таких
делах публично-правового интереса. Обусловлено это тем, что
налоговый орган действует в публично-правовых отношениях в интересах
государства, его административно-территориальных единиц и не может
иметь своей собственной позиции в деле, не основанной на нормах
законодательства и нашедшем в них отражение публичном интересе.
Мировое же соглашение предполагает свободу его сторон в распоряжении
своими правами и принятии на себя обязанностей, являющихся предметом
мирового соглашения. Вместе с тем в ст. 338 ГПК прямо предусмотрены
право заявителя отказаться от жалобы, изменить ее мотивы (т.е.
обстоятельства, которыми он обосновывает незаконность или
необоснованность решения или действия (бездействия)) в пределах
обжалуемого решения, действия (бездействия), и право налогового
органа, должностного лица, решения и действия (бездействие) которых
обжалуются, признать жалобу в случаях, когда они в пределах своей
компетенции могут вносить изменения в обжалуемое решение или
действие. При рассмотрении жалобы в хозяйственном суде отказ от
иска, изменение его основания, признание иска налоговым органом
возможны применительно к ст. 43 ХПК. К примеру, сославшись в
обоснование своих требований на одно из нарушений, свидетельствующих
(по мнению истца) о несоответствии решения налогового органа
законодательству, истец, руководствуясь ст. 43 ХПК, вправе до
вынесения судом решения изменить основание своих требований,
мотивируя незаконность решения ссылкой на иное допущенное нарушение.
Последнее правило справедливо и в отношении решений о применении
экономических санкций. В этой связи истцу следует оперативно
реагировать на установление в ходе судебного разбирательства фактов,
противоречащих фактам, положенным им в основание иска.
Например, истец в исковом заявлении просит суд признать
решение налогового органа о применении экономических санкций
недействительным как вынесенное на основании методологического
разъяснения неуполномоченного на то органа государственного
управления (п. 169 Инструкции). Однако в процессе рассмотрения дела
налоговым органом приводятся и доказываются факты, свидетельствующие
об обратном. В таком случае истец вправе (оставаясь в рамках своего
требования - признать решение недействительным) сослаться, к
примеру, на вынесение решения по факту экономического
правонарушения, не являющегося нарушением налогового
законодательства, по истечении 3 месяцев со дня его обнаружения (п.
27 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-
хозяйственной деятельности и применения экономических санкций,
утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября
1999 г. № 673 (в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 6
декабря 2001 г. № 722)).
Отметим также, что в практике хозяйственных судов имеет место
следующий подход: только при условии признания соответствующих
решений недействительными можно ставить вопрос о возмещении
причиненного вреда либо о возврате из бюджета взысканных в
бесспорном порядке денежных средств (п. 9 постановления Пленума
Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 7 декабря 2000 г.
№ 13 (в редакции постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда
Республики Беларусь от 25 марта 2004 г. № 8)).
* В журнале «Право Беларуси» в № 26 (98) опубликована статья
О.В. Нестеровой «Право на обжалование: основания возникновения». -
Ред.
** Вопросы обязательной продажи части валютной выручки; выдачи
лицензий и осуществления лицензируемой деятельности; расчетов между
субъектами хозяйствования; ввоза автомобильного бензина и дизельного
топлива; посреднической деятельности при продаже товаров; ведения
кассовых операций; получения и использования иностранной
безвозмездной помощи; исчисления и перечисления средств
инновационных фондов; порядка ввоза и использования на территории
республики отдельных групп ТМЦ (мука, крупа, океаническая рыба, пиво
солодовое, нефтепродукты, товары, происходящие и ввозимые из третьих
стран, и др.); внешнеторговых операций; производства и оборота
алкогольной продукции и табачных изделий.
*** Как представляется, это правило справедливо и в случае
добровольной уплаты налогоплательщиком санкций на основании
отмененного (признанного недействительным) решения.
19.07.2004 г.
Право Беларуси, 2004 г., № 27, с.77
Право Беларуси, 2004 г., № 28, с.65
