НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ
ОТ РЕАЛИЗАЦИИ АКЦИЙ СОБСТВЕННОГО ВЫПУСКА
Е.П.КАЗАКОВА, главный государственный
налоговый инспектор отдела
методологии налогообложения
доходов и прибыли МНС
Законом от 9 декабря 1992 г. «Об акционерных обществах,
обществах с ограниченной ответственностью и обществах с
дополнительной ответственностью» предусмотрено, что участники
общества имеют право распоряжаться принадлежащими им акциями в
порядке, предусмотренном уставом и законодательством о ценных
бумагах.
Порядок эмиссии, регистрации и размещения ценных бумаг, к
которым в соответствии с Законом от 12 марта 1992 г. «О ценных
бумагах и фондовых биржах» относятся акции и облигации,
регулируется Положением о порядке эмиссии, регистрации и размещения
ценных бумаг на территории Республики Беларусь, утвержденным
постановлением Государственного комитета по ценным бумагам от 27
июня 2000 г. № 12/П.
Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами у субъектов
хозяйствования регламентирован Временными едиными стандартными
правилами заключения и оформления операций с ценными бумагами,
ведения учета и отчетности по этим операциям, утвержденными
Государственной инспекцией Республики Беларусь по ценным бумагам 29
июля 1993 г. (зарегистрированы в Реестре государственной
регистрации 27.10.1992 № 76/12) (далее - Правила), письмом
Министерства финансов от 31 октября 1993 г. № 15-6/41 «О
бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, связанных с
биржевой и брокерской деятельностью», Планом счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, введенным в
действие на территории Республики Беларусь решением коллегии
Министерства финансов от 28 февраля 1992 г. (протокол № 2), Законом
«О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции от 25 июня 2001
г.).
Действие Правил распространяется на осуществляемые на
территории Республики Беларусь:
выпуск акций и их размещение;
биржевые и внебиржевые сделки купли-продажи акций, а также
облигаций, выпускаемых акционерными обществами, другими
предприятиями и организациями.
Резервный фонд (субсчет «Эмиссионный доход») формируется
согласно условиям первичного размещения акций по цене не ниже
номинальной стоимости. При реализации акций в процессе первичного
размещения по цене, превышающей номинальную стоимость, разница
между продажной и номинальной стоимостью отражается по дебету счета
75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 86 «Резервный фонд»
(«Эмиссионный доход»).
Статья 23 Закона «О ценных бумагах и фондовых биржах»,
допускающая использование эмиссионного дохода на образование
единого страхового фонда, исключена согласно Закону от 28 июня 1996
г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь
«О ценных бумагах и фондовых биржах». В настоящее время до принятия
соответствующих изменений эмиссионный доход может быть использован
только для покрытия курсовых разниц при реализации акций в процессе
вторичного обращения (купли-продажи) по стоимости ниже номинальной.
Операции по купле-продаже собственных акций акционерным
обществом могут осуществляться только после окончания выпуска. В
процессе купли-продажи эмитент может выкупать собственные акции у
акционеров, аннулировать выкупленные акции или реализовывать в
порядке вторичного обращения.
Учет собственных акций, выкупленных у акционеров, эмитент
ведет на специально открываемом субсчете «Собственные акции,
выкупленные у акционеров» к счету 56 «Денежные документы».
Оприходование поступивших акций отражается по дебету счета 56 и
кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». В соответствии с
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий (приложение 2 к
письму Министерства финансов от 6 июля 1992 г.№ 15-6/7) акции,
выкупленные у акционеров, на счете 56 «Денежные документы» должны
учитываться по номинальной стоимости.
Выкуп собственных акций эмитентом в процессе вторичного
обращения может быть осуществлен по стоимости выше или ниже
номинальной. Если акции выкуплены по стоимости выше номинальной, то
сумма в пределе номинальной стоимости относится в дебет счета 56
«Денежные документы», а сумма превышения номинальной стоимости - на
уменьшение эмиссионного дохода в дебет счета 86 «Резервный фонд».
Одновременно на покупную стоимость делается запись по кредиту счета
75 «Расчеты с учредителями».
Если акции выкуплены по стоимости ниже номинальной, то в учете
делаются записи по дебету счета 56 «Денежные документы» на
номинальную стоимость и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями»
- на покупную стоимость акций и 86 «Резервный фонд» - на разность
между номинальной и покупной стоимостью акций.
Выкупленные акции могут быть аннулированы или реализованы по
стоимости выше или ниже номинальной новым инвесторам или
инвесторам, уже имеющим акции данного эмитента.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных
акций проводится по кредиту счета 56 «Денежные документы» и дебету
счета 85 «Уставный капитал». При этом необходимо внести
соответствующие изменения в учредительные документы.
При реализации акций по стоимости, превышающей номинальную,
делаются записи:
дебет счетов 50, 51, 52 - на стоимость акций по цене
реализации;
кредит счетов 75 - на номинальную стоимость, 86 - на сумму
превышения стоимости по цене реализации над номинальной стоимостью.
При реализации акций по стоимости ниже номинальной:
дебет счетов 50, 51, 52 - на стоимость по цене реализации, 86
- на сумму превышения номинальной стоимости над стоимостью по цене
реализации;
кредит счета 75 - на номинальную стоимость.
Передача акций (сертификатов) новому владельцу или
соответствующая запись на счетах при безбумажном учете акций в
обоих случаях отражается по дебету счета 75 «Расчеты с
учредителями» и кредиту счета 56 «Денежные средства» по их
номинальной стоимости. Указанная операция не влияет на размер
сформированного уставного фонда.
Отражение в бухгалтерском учете разницы, возникающей при
реализации акций предприятиями, созданными в форме акционерного
общества, по цене выше или ниже номинальной стоимости, на счете 86
"Резервный фонд" предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
Для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих
предприятию ценностей (нематериальных активов, товарно-материальных
ценностей, относимых по действующему порядку к средствам в обороте,
валютным ценностям, ценным бумагам и другим финансовым вложениям)
предназначен счет 48 "Реализация прочих активов". Дебетовое
(убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 48 в текущем
отчетном периоде списывается на счет 80 «Прибыли и убытки».
Согласно приказу Министерства финансов от 20 января 2000 г.
№ 23 «О годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц» (с учетом
изменений и дополнений от 29 декабря 2000 г. № 131 и от 6 февраля
2001 г. № 8) данные по операциям, связанным с движением имущества
организации (в том числе ценных бумаг), отражаются по статьям
«Прочие операционные доходы» и «Прочие операционные расходы»
(строки 090 и 100 Отчета о прибылях и убытках - форма № 2 типовой
формы годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц, за
исключением бюджетных учреждений, страховых организаций и банков).
Согласно Декрету Президента от 23 декабря 1999 г. № 43 «О
налогообложении доходов, полученных в отдельных сферах
деятельности», с 1 января 2000 г. доходы юридических лиц от
операций с ценными бумагами облагаются налогом на доходы по ставке
40 процентов.
Налогооблагаемая база определяется банками и страховыми
организациями как общая сумма доходов, полученная в налоговом
периоде от банковской деятельности, оказания страховых услуг и
осуществления других видов деятельности, уменьшенная на сумму
расходов, относимых в соответствии с законодательством Республики
Беларусь на себестоимость продукции (работ, услуг) с учетом
особенностей состава затрат, включаемых в расходы, и доходов от
внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим
операциям.
Юридические лица, осуществляющие операции с ценными бумагами,
определяют налогооблагаемую базу как разницу между ценой реализации
(погашения) ценных бумаг в налоговом периоде и ценой их
приобретения с учетом затрат на приобретение и реализацию.
Таким образом, после вступления в силу названного Декрета
исчезли различия между сделками эмитента с собственными акциями и с
иными ценными бумагами.
В силу этого разница в виде превышения покупной стоимости
реализуемых акций над их номинальной стоимостью в процессе выкупа у
предыдущего акционера либо, наоборот, превышения номинальной
стоимости реализуемых акций над их покупной стоимостью должна найти
отражение при определении налогооблагаемой базы.
Рассмотрим на примерах порядок отражения эмиссионного дохода и
его влияние на формирование налогооблагаемой базы.
ПЕРВИЧНОЕ РАЗМЕЩЕНИЕ
_____________________________________________________________________________
РЕАЛИЗАЦИЯ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ номинальной стоимостью 200 руб.(с 01.01.2000)
по цене выше номинальной 300 руб.: по цене ниже номинальной запрещена
дебет 50, 51 - 300
кредит 75 - 200
кредит 86 - 100
ВТОРИЧНОЕ ОБРАЩЕНИЕ
_____________________________________________________________________________
ВЫКУП СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ номинальной стоимостью 200 руб.
по цене выше номинальной 300 руб. по цене ниже номинальной 180 руб.
Пример А: Пример Б:
дебет 56 - 200 дебет 56 - 200
дебет 86 - 100 кредит 75 - 180
кредит 75 - 300 кредит 86 - 20
дебет 75 кредит 50, 51 - 300 дебет 75 кредит 50, 51 - 180
РЕАЛИЗАЦИЯ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ номинальной стоимостью 200 руб. (до 01.01.2000)
по цене выше номинальной 390 руб.: по цене ниже номинальной 150 руб.:
дебет 50, 51 - 390 дебет 50, 51 - 150
кредит 75 - 200 дебет 86 - 50
кредит 86 - 190 кредит 75 - 200
дебет 75 кредит 56 - 200 дебет 75 кредит 56 - 200
РЕАЛИЗАЦИЯ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ номинальной стоимостью 200 руб. (с 01.01.2000)
Пример А:
1) дебет 50, 51 - кредит 48 - 390 (стоимость реализованных эмитентом акций);
2) дебет 48 - кредит 56 - 200 (номинальная стоимость акций);
3) дебет 48 - кредит 86 - 100 (превышение покупной стоимости реализуемых
акций над их номиналом в процессе их выкупа
у предыдущего акционера);
4) дебет 48 - кредит 44 - 40 (списание затрат по приобретению и реализации
ценных бумаг);
5) дебет 48 - кредит 80 - 50 (финансовый результат от реализации эмитентом
собственных акций на вторичном рынке);
6) дебет 81 - кредит 68 - 20 (начислен налог на доходы).
РЕАЛИЗАЦИЯ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ номинальной стоимостью 200 руб. (с 01.01.2000)
Пример Б:
1) дебет 50, 51 - кредит 48 - 300 (стоимость реализованных эмитентом акций);
2) дебет 48 - кредит 56 - 200 (номинальная стоимость акций);
3) дебет 86 - кредит 48 - 20 (превышение номинальной стоимости реализуемых
акций над их покупной стоимостью в процессе их
выкупа у предыдущего акционера);
4) дебет 48 - кредит 44 - 40 (списание затрат по приобретению и реализации
ценных бумаг);
5) дебет 48 - кредит 80 - 80 (финансовый результат от реализации эмитентом
собственных акцийи на вторичном рынке);
6) дебет 81 - кредит 68 - 32 (начислен налог на доходы).
РЕАЛИЗАЦИЯ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ номинальной стоимостью 200 руб., выкупленных у
предыдущего акционера по номиналу 200 руб. (субсчет «Эмиссионный доход» к
счету 86 «Резервный фонд» незадействован):
1) дебет 50, 51 - кредит 48 - 200 (стоимость реализованных эмитентом акций);
2) дебет 48 - кредит 56 - 200 (номинальная стоимость акций);
3) дебет 48 - кредит 44 - 40 (списание затрат по приобретению и реализации
ценных бумаг);
4) дебет 80 - кредит 48 - 40 (финансовый результат от реализации эмитентом
собственных акций на вторичном рынке).
Такой подход отражения разницы, образованной при реализации
собственных акций, может быть предложен акционерным обществам, не
включившим положительную разницу между номинальной стоимостью акций
и ценой их реализации в процессе первичного размещения в состав
облагаемой налогом прибыли, в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона от
22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль», т.е. облагаемая
налогом прибыль исчисляется исходя из балансовой прибыли,
представляющей собой сумму прибыли от реализации продукции, товаров
(работ, услуг), иных ценностей (включая основные фонды, товарно-
материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги),
имущественных прав и доходов от внереализационных операций,
уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
13.03.2002 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2002 г., № 10, с.59
