ПОРЯДОК ПРОВЕРКИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС
Как известно, в случае обращения организаций в налоговые
органы с заявлением о возврате из бюджета или зачете налога на
добавленную стоимость (далее - НДС) производится проверка
правильности его исчисления. Налоговым инспекциям предложено
производить проверку, придерживаясь рекомендаций, которые мы
публикуем ниже. Пользуясь данными рекомендациями, каждый плательщик
может самостоятельно проверить себя, выявить ошибки и своевременно
устранить их.
Работайте надежно!
Общие положения
Целью проведения названной проверки является прежде всего
определение фактической суммы НДС, подлежащей зачету или возврату из
бюджета. Проверка назначается и проводится в том случае, если сумма
заявленного плательщиком к зачету либо возврату налога превышает
3000 базовых величин. Пересчет в базовые величины производится на
дату подачи плательщиком заявления в налоговый орган о проведении
такого зачета или возврата.
Если же заявленная плательщиком сумма НДС не превышает в
эквиваленте 3000 базовых величин, зачет или возврат производится без
назначения налоговой проверки посредством вынесения налоговым
органом решения, после чего производится зачет или возврат
плательщику заявленных сумм НДС.
Настоящие рекомендации устанавливают общую процедуру проверки
правильности исчисления НДС, определения плательщиком сумм налоговых
вычетов, правомерность применения ставок НДС, освобождения от НДС,
порядок и сроки вынесения инспекцией МНС решения о проведении зачета
или возврата.
Указанные рекомендации применяются с учетом норм действующего
законодательства. При его изменении рекомендации применяются в
части, не противоречащей действующему законодательству.
Раздел I
Проверка правильности определения
объектов налогообложения
Сумма налога, подлежащая уплате плательщиком в бюджет,
определяется как разница между общей суммой налога, исчисленной по
итогам налогового периода, и суммами налоговых вычетов, приходящихся
на данный налоговый период.
Если сумма налоговых вычетов в соответствующем налоговом
периоде превышает общую сумму налога, плательщик в данном налоговом
периоде налог не уплачивает, а разница между суммой налоговых
вычетов и общей суммой налога подлежит вычету в первоочередном
порядке из общей суммы налога в следующем налоговом периоде или
зачету либо возврату плательщику в порядке, определяемом Советом
Министров.
Таким образом, проверка обоснованности заявляемых
плательщиками к возврату либо зачету сумм НДС включает проверку
правильности начисления общей суммы НДС и правомерность принятия
сумм в состав налоговых вычетов.
Проверку следует начинать с анализа показателей главной книги.
Из главной книги выбираются основные суммы, на основании которых
заполняется налоговая декларация по НДС:
- объекты налогообложения (выручка, суммы, не оплаченные по
истечении 60 дней с даты отгрузки, увеличивающие налоговую базу, и
др.);
- начисленный НДС;
- принятый от поставщиков и уплаченный при ввозе объектов на
территорию Республики Беларусь НДС;
- сумма принятого в состав налоговых вычетов НДС.
В соответствии со ст. 2 Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге
на добавленную стоимость» (в редакции от 16 ноября 1999 г.)
объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров
(работ, услуг) на территории Республики Беларусь, включая передачу
внутри предприятия для собственных нужд, реализацию своим
работникам, обмен, безвозмездную передачу, передачу в лизинг и в
аренду, а также реализация товаров (работ, услуг) за пределы
Республики Беларусь.
Таким образом, любое выбытие активов предприятия (кроме не
подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения)
следует рассматривать на предмет возникновения базы для начисления
НДС. С этой целью анализируются кредитовые обороты по счетам учета
товарно-материальных ценностей.
Также с этой целью рассматриваются поступившие на счета в
банках денежные средства, в том числе в порядке частичной оплаты за
реализованные товары (работы, услуги), сверх цены их реализации либо
иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) либо
в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий
договоров.
При применении метода учета выручки по оплате отгруженных
товаров (работ, услуг) организации, как правило, имеют остатки
отгруженных и не оплаченных в течение месяца товаров (работ, услуг).
В данном случае следует проверить включение в состав налоговой базы
для начисления НДС стоимости объектов, отгруженных и не оплаченных
по истечении 60 дней с даты их отгрузки.
Своевременность и полнота включения в состав налоговой базы
указанных сумм проверяются по данным аналитического учета счета 45,
которые содержат информацию о дате документа, на основании которого
в бухгалтерском учете организации отражена отгрузка объектов (ТТН,
акты выполненных работ и др.), и цене реализации данных объектов по
этому документу.
Особое внимание следует уделить передаче внутри организации
произведенных и приобретенных объектов, за исключением основных
средств и нематериальных активов, для собственного потребления
непроизводственного характера, стоимость которых не относится на
издержки производства и обращения. Согласно п. 2 Инструкции о
порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31
января 2004 г. № 16 (с изменениями и дополнениями) (далее -
Инструкция), собственное потребление непроизводственного характера
объектов, стоимость которых не относится на издержки производства и
обращения, - любое их потребление, за исключением отнесения на
затраты, участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли. Таким
образом, из состава отнесенных на себестоимость продукции (работ,
услуг) затрат следует выделить те затраты, которые не участвуют в
исчислении облагаемой налогом прибыли, и учесть их при исчислении
НДС. Организации данные затраты (например, расходы на рекламу сверх
установленных законодательством норм, стоимость топливно-
энергетических ресурсов, израсходованных сверх установленных норм и
лимитов, и др.) учитывают на отдельных субсчетах, открытых к счетам
20, 44.
При отражении на счетах бухгалтерского учета предприятия
поступления основных средств и нематериальных активов собственного
производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального
строительства необходимо учитывать, что в данном случае возникает
объект налогообложения и в соответствии с подпунктом 10.2 п. 10
Инструкции налоговая база определяется исходя из фактически
произведенных затрат по производству и (или) приобретению объектов.
При приобретении проверяемой организацией товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
у иностранных организаций необходимо определить:
- является ли местом реализации данных объектов иностранной
организацией территория Республики Беларусь. Место реализации
товаров определяется в соответствии со ст. 32 Налогового кодекса
Республики Беларусь, место реализации работ, услуг - согласно ст. 33
Налогового кодекса;
- состоит ли на учете в налоговых органах Республики Беларусь
иностранная организация - продавец объектов, если местом реализации
данных объектов иностранной организацией является территория
Республики Беларусь.
В соответствии со ст. 1-2 Закона «О налоге на добавленную
стоимость» при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики
Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению (в
2004 году - по удержанию) и перечислению в бюджет налога возлагается
на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь
организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные
товары (работы, услуги), имущественные права на объекты
интеллектуальной собственности.
Раздел II
Правильность применения ставок НДС
и освобождения от налогообложения
Обороты по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемые от
налогообложения на территории Республики Беларусь, определены ст. 3
Закона «О налоге на добавленную стоимость», а также некоторыми
другими законами и указами Президента.
При определении порядка налогообложения отдельных затрат,
которые не участвуют при исчислении облагаемой налогом прибыли,
следует учитывать, что в соответствии с п. 20 Инструкции
освобождение от НДС, предусмотренное подпунктом 18.2 п. 18 и п. 19
Инструкции, распространяется также на плательщиков, у которых
указанные расходы не учитываются при исчислении облагаемой налогом
прибыли (подоходного налога), на суммы, указанные в п. 12
Инструкции, а также на суммы вознаграждений, сборов и (или) других
аналогичных платежей, полученных по договорам аренды с выкупом,
поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам,
предусматривающим реализацию объектов, освобожденных от налога, если
п. 19 Инструкции не установлено иное.
В соответствии с п. 87 Инструкции в случае отказа плательщика
от освобождения оборотов по реализации объектов от налога либо
отмены ранее установленного освобождения из остатков товаров (за
исключением основных средств), имеющихся на дату отказа от
освобождения, плательщик имеет право самостоятельно выделить для
вычета суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) этих
товаров и отнесенные на увеличение стоимости приобретенных товаров
или на затраты.
Налогообложение производится по следующим налоговым ставкам:
ноль (0) процентов - при:
реализации экспортируемых товаров;
реализации работ (услуг) по сопровождению, погрузке,
перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных
с реализацией экспортируемых товаров;
реализации экспортируемых транспортных услуг, включая
транзитные перевозки и услуги по реализации билетов, на основании
которых оказываются транспортные услуги;
реализации экспортируемых работ (услуг) по производству
товаров из давальческого сырья (материалов);
поступлении частичной оплаты по реализации облагаемых по
ставке 0 процентов объектов и сумм за реализованные объекты сверх
цены реализации и в виде санкций за нарушение покупателями
(заказчиками) условий договоров также по объектам, облагаемым по
ставке 0 процентов;
десять (10) процентов - при реализации:
производимой на территории Республики Беларусь продукции
растениеводства (за исключением цветов, декоративных растений),
животноводства (за исключением пушного звероводства), рыбоводства и
пчеловодства, а также работы и услуги по доработке этой продукции до
требуемого качества;
организациями продовольственных товаров и товаров для детей по
перечням, определяемым Советом Министров, с 2005 года - по
согласованию с Президентом;
организациями - изготовителями товаров (работ, услуг),
производимых с применением новых и высоких технологий, по перечню,
определяемому Советом Министров (с 01.01.2005 не применяется
согласно ст. 2 Закона от 18 ноября 2004 г. «О внесении дополнений и
изменений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по
вопросам налогообложения». При применении в данной ситуации ставки
НДС в размере 18 процентов следует учитывать положения п. 85
Инструкции, в соответствии с которыми при изменении порядка
исчисления налога (изменении ставки) новый порядок применяется в
отношении объектов, отгруженных и оплаченных с момента изменения
порядка исчисления налога. Поэтому если оплата (в том числе
частичная) или отгрузка организациями - изготовителями товаров
(работ, услуг), производимых с применением новых и высоких
технологий, была произведена до 01.01.2005, то по этим товарам
(работам, услугам) применяется ставка НДС в размере 10 процентов.
Если и оплата, и отгрузка указанных товаров были произведены после
01.01.2005, то по ним применяется ставка НДС в размере 18
процентов).
Налоговая ставка в размере 10 процентов применяется только при
налогообложении указанных товаров (работ, услуг), реализуемых на
территории Республики Беларусь. При реализации этих товаров (работ,
услуг) за пределы Республики Беларусь их налогообложение
производится с применением налоговой ставки в размере, установленном
для страны экспорта товаров (работ, услуг);
восемнадцать (18) процентов - по товарам (работам, услугам),
имущественным правам на объекты интеллектуальной собственности, не
указанным в предыдущих позициях;
девять целых девять сотых (9,09) процента (10 : 110 х 100) или
пятнадцать целых двадцать пять сотых (15,25) процента (18 : 118 х
х 100) - при:
реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10 или
18 процентов, по регулируемым розничным ценам (тарифам) с учетом
налога;
поступлении частичной оплаты по реализации облагаемых по
ставке 10 или 18 процентов объектов, сумм за реализованные такие
объекты сверх цены реализации и в виде санкций за нарушение
покупателями (заказчиками) условий договоров также по объектам,
облагаемым по ставке 10 или 18 процентов;
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности на территории Республики
Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь (не применяется с 01.01.2005);
по расчетной ставке. Исчисление налога исходя из расчетной
ставки могут производить организации розничной торговли и
общественного питания, реализующие товары по свободным и
регулируемым (фиксированным) розничным ценам.
Для целей применения ставки НДС в размере 0 процентов при
экспорте товаров (кроме экспорта товаров в Российскую Федерацию)
следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 1.5 п. 1
постановления Министерства по налогам и сборам от 23 февраля 2004 г.
№ 32 «О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленную
стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь»
документальное подтверждение вывоза товаров производится не позднее
60 дней с даты отгрузки товаров (включая произведенные из
давальческого сырья и материалов), подтверждаемой таможенным
разрешением на использование товаров в таможенном режиме экспорта.
При наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по
налогу в течение этого срока обороты по реализации этих товаров не
отражаются. При наличии подтверждающих вывоз документов обороты по
реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете)
по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует
после получения соответствующего документального подтверждения. При
отсутствии подтверждающих вывоз товаров документов по истечении
данного срока обороты по реализации этих товаров отражаются в
налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, в
котором истек установленный срок. При получении документов после
уплаты налога представляется уточненная налоговая декларация
(расчет) по налогу за тот месяц, в котором было произведено
отражение оборота по реализации товаров.
Своевременность отражения в налоговой декларации оборотов по
реализации товаров на экспорт проверяется путем сопоставления даты
подтверждения таможней вывоза товаров и даты отражения оборотов в
налоговой декларации.
При отсутствии подтверждения факта вывоза товаров до истечения
60 дней со дня отгрузки обороты не отражаются в налоговой
декларации.
При отсутствии подтверждения факта вывоза товаров по истечении
60 дней со дня отгрузки обороты подлежат отражению в декларации по
ставке 18 процентов.
В случае наличия подтверждения факта вывоза товаров до
истечения 60 дней со дня отгрузки обороты подлежат отражению в
декларации по ставке 0 процентов.
В случае наличия подтверждения факта вывоза товаров по
истечении 60 дней со дня отгрузки (но не более 3 лет со дня
отгрузки) представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по
налогу за тот месяц, в котором было произведено отражение оборотов и
исчислен налог по ставке 18 процентов.
При реализации товаров, вывезенных с территории Республики
Беларусь на территорию Российской Федерации, применяется нулевая
ставка НДС при представлении в налоговые органы одновременно с
налоговой декларацией следующих документов, заверенных подписью
руководителя и главного бухгалтера:
- договоров (их копий), на основании которых осуществляется
реализация товаров;
- выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое
поступление выручки от покупателя указанного товара на счет
плательщика.
- выписки банка (копии выписки), подтверждающей внесение
плательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копий
приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление
выручки от покупателя указанных товаров (в случае, если договором
предусмотрен расчет наличными денежными средствами);
- документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию
Республики Беларусь и принятие их на учет (в случае внешнеторговых
товарообменных (бартерных) операций);
- третьего экземпляра заявления о ввозе товара,
экспортированного с территории Республики Беларусь на территорию
Российской Федерации, с отметкой налогового органа Российской
Федерации, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме;
- копий транспортных (товаросопроводительных) документов о
перевозке экспортируемого товара.
Указанные документы представляются в налоговые органы в
течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров.
Нулевая ставка НДС не применяется при экспорте товаров,
вывозимых с территории Республики Беларусь и ввозимых на территорию
Российской Федерации, которые на территории Российской Федерации не
подлежат налогообложению при ввозе их на территорию в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Нулевая ставка не
применяется также при экспорте товаров, происходящих из третьих
стран, из Республики Беларусь в Российскую Федерацию.
Если представленные плательщиком сведения о перемещении
товаров и уплате косвенных налогов не соответствуют данным,
полученным в рамках установленного между налоговыми органами
Республики Беларусь и Российской Федерации обмена информацией о
суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты этих стран, налоговые
органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере,
устанавливаемом национальным законодательством, а также применять
способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных
налогов, пеней и меры ответственности, установленные национальным
законодательством.
Раздел III
Налоговые вычеты и очередность их проведения
Проверку обоснованности принятия сумм в состав налоговых
вычетов следует начинать со сверки данных книги покупок с суммами
оплаченного НДС, отраженными по дебету счета 18, субсчет «Оплаченный
НДС», обращая внимание на следующие моменты:
- дата отраженного в книге покупок в отчетном периоде
документа, по которому приняты объекты, должна быть либо раньше,
либо в месяце отражения в книге покупок;
- дата оплаты документа, отраженного в книге покупок в
отчетном периоде, - раньше либо в месяце отражения;
- продавец товаров - плательщик Республики Беларусь,
Российской Федерации (с 01.01.2005 - только плательщик Республики
Беларусь), продавец работ, услуг - плательщик Республики Беларусь -
только ими может быть выставлен НДС;
- в соответствии с п. 32 Инструкции датой оплаты налога по
товарам, ввезенным из Российской Федерации, которую следует отражать
по книге покупок, является дата уплаты налога.
Вычет налога по товарам, приобретенным на территории
Республики Беларусь, производится на основании товарно-транспортных
накладных и иных первичных учетных документов установленного в
Республике Беларусь образца, в которых указаны соответствующие суммы
налога и учетный номер плательщика.
В том случае, если по книге покупок в качестве продавца (по
товарам, отгруженным до 01.01.2005) отражен плательщик Российской
Федерации, необходимо проверить правомерность включения выставленных
им сумм НДС в состав налоговых вычетов.
Моментом отражения в книге покупок полученных объектов в
отчетном периоде является наличие первичного учетного документа,
подтверждающего поступление объектов при их принятии на учет, и
документа, подтверждающего оплату данных объектов.
Вычет налога по товарам, приобретенным в Российской Федерации
до 1 января 2005 г., производится на основании счетов-фактур, в
которых указаны соответствующие суммы налога и идентификационный
номер плательщика. Вычет НДС производится только по надлежаще
оформленным первичным учетным документам и только по товарам,
происходящим и ввозимым с территории Российской Федерации.
В других случаях сумма налога, выделенная продавцом -
нерезидентом Республики Беларусь по ввозимым на территорию
Республики Беларусь объектам, относится на стоимость приобретенных
объектов.
При анализе записей в книге покупок следует обращать внимание
на вид документа, которым произведен расчет с поставщиком, так как
при применении вексельной формы расчетов суммы налога, предъявленные
к оплате продавцами объектов, подлежат вычету у покупателей после
поступления денежных средств на счета продавцов от продажи или
погашения полученных векселей. Вычет НДС производится при наличии у
покупателя копий расчетных документов, подтверждающих поступление
денежных средств на счет продавца от продажи или погашения
полученных векселей.
При включении в книгу покупок сумм НДС по принятым от
плательщиков Республики Беларусь и оплаченным работам либо услугам
следует проверить наличие выставленных ими счетов-фактур по данным
работам (услугам), так как постановлением Министерства финансов от 5
июня 2003 г. № 91 установлено, что предприятия, приобретающие работы
(услуги), имеют право на вычет предъявленных продавцом работ (услуг)
сумм НДС в случае выписки им счета-фактуры на данные работы
(услуги). В указанном документе приведены случаи, когда счета-
фактуры не составляются.
При наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за
пределами Республики Беларусь следует удостовериться в том, что
суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ,
услуг), приходящиеся к таким оборотам, не приняты в состав налоговых
вычетов, а отнесены на увеличение стоимости приобретенных
(ввезенных) товаров (работ, услуг).
При наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг),
освобождаемых от налога, необходимо проверить правильность
определения сумм налога, уплаченных плательщиком, относимых на
затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг):
Д-т 20, 44 и др. - К-т 18 «Уставный фонд» - на сумму налоговых
вычетов, относящихся к оборотам по
реализации товаров (работ, услуг),
освобождаемым от налога
В данном случае следует иметь в виду, что в соответствии с п.
33 Инструкции при реализации плательщиком объектов, налоговые вычеты
по которым производятся в различном порядке, распределение общей
суммы налоговых вычетов плательщика между этими оборотами
производится двумя методами, если иное не установлено Инструкцией.
Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в
отношении определенных плательщиком сумм налога (удельный вес либо
раздельный учет) производится как минимум в течение одного
календарного года.
Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается
учетной политикой. При отсутствии в учетной политике указания о
применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые
вычеты распределяются методом удельного веса. При изменении в
течение года метода распределения налоговых вычетов налоговые
вычеты, распределенные до изменения метода распределения, подлежат
перераспределению в соответствии с новым утвержденным методом
распределения.
При определении методом удельного веса налоговых вычетов,
приходящихся к определенной сумме оборота по реализации, эта сумма
оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на
сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по
реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не
менее четырех знаков после запятой. При распределении налоговых
вычетов по объектам, за исключением основных средств и
нематериальных активов, методом удельного веса в распределении не
участвуют налоговые вычеты, включавшиеся в распределение в прошлом
году. Распределение по удельному весу сумм налога производится в
месяце наступления права на их вычет.
Раздельный учет налоговых вычетов предполагает наличие
информации о суммах НДС, уплаченных при приобретении (ввозе)
объектов, относимых на затраты по операциям по реализации,
исчисление либо неисчисление НДС по которым производится в одном
порядке. Суммы этих налоговых вычетов должны учитываться на
отдельном субсчете счета 18 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным товарам, работам, услугам» либо в отдельной книге
покупок.
С 1 января 2003 г. постановлением Совета Министров от 30
декабря 2002 г. № 1836 «О внесении изменений и дополнений в
постановление Совета Министров Республики Беларусь от 31 июля 2001
г. № 1128» (далее - Постановление № 1836) введено ограничение на
полный вычет сумм НДС, приходящихся на обороты по реализации,
облагаемые налогом по ставке 0 процентов. В соответствии с
вышеназванным документом налоговые вычеты производятся при
подтверждении в установленном порядке экспорта товаров (работ,
услуг) и поступлении за них выручки на счета налогоплательщиков в
банках Республики Беларусь, а также ввозе товаров (выполнении работ,
оказании услуг) по осуществленным в соответствии с законодательством
товарообменным (бартерным) операциям. С 2005 года при применении
плательщиком нулевой ставки НДС налоговые вычеты, приходящиеся на
обороты по нулевой ставке, не уменьшаются на расчетную величину,
равную 4 процентам оборота по реализации объектов, облагаемых по
нулевой ставке, либо 6,5 процента по экспортируемым нефтепродуктам.
При невыполнении указанных в Постановлении № 1836 условий
налоговые вычеты по нулевой ставке осуществляются в пределах налога,
исчисленного по реализации, т.е. фактически как вычеты по ставке 18
процентов. Поэтому условия Постановления № 1836 необходимо выполнять
только тем плательщикам, у которых налоговые вычеты превышают сумму
налога, исчисленную по реализации, т.е. тем, кто отражает минус в
строке 18 налоговой декларации по НДС. Плательщики, не имеющие
возможности либо желания выполнять условия Постановления № 1836,
налоговые вычеты по нулевой ставке производят в пределах налога,
исчисленного по реализации.
Не принимаются к вычету и относятся за счет источника суммы
налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов за счет
безвозмездно полученных средств бюджета либо создаваемых в
соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов, за
исключением фондов, созданных плательщиком.
При определении общей суммы налоговых вычетов, отражаемых в
налоговой декларации (расчете), необходимо учитывать очередность
применения налоговых вычетов.
Очередность зачета сумм налога, уплаченных при приобретении
или ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь,
определена Положением о порядке вычета, зачета либо возврата
превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при
приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности или ввозе товаров на таможенную
территорию Республики Беларусь, над суммой налога на добавленную
стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности,
утвержденным постановлением Совета Министров от 31 июля 2001 г.
№ 1128 (с изменениями и дополнениями).
Согласно вышеназванному Положению вычет сумм НДС производится
в полном объеме:
- по объектам, при реализации которых применяется ставка
налога в размере ноль (0) процентов, в случае поступления выручки на
счета плательщиков в банках Республики Беларусь, а также ввозе
товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности) по осуществленным в
соответствии с законодательством товарообменным (бартерным)
операциям. Наличие оплаты подтверждается представляемым в налоговый
орган по месту постановки на учет реестром документов с указанием
следующих реквизитов: наименования, номера, даты, суммы оборота, по
которому поступила оплата. Определение сумм налога, приходящихся на
объекты, налоговые вычеты по которым осуществляются в полном объеме,
производится по данным раздельного учета либо удельного веса.
Определение удельного веса производится путем деления суммы оборота,
по которому выполнены названные условия, на общую сумму оборота по
нулевой ставке. Применение одного из двух методов распределения
налоговых вычетов в отношении определенных плательщиком сумм налога
производится как минимум в течение одного календарного года;
- по объектам, за исключением основных средств и
нематериальных активов, облагаемым налогом по ставке 18 и 20
процентов и используемым для производства и (или) реализации
объектов, которые облагаются налогом по ставке 10 процентов;
- у плательщиков, находящихся в процессе ликвидации
(прекращения деятельности).
В других случаях вычет сумм налога, уплаченных при
приобретении или ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь
объектов, производится в пределах сумм налога, исчисленного по
реализации объектов.
По основным средствам и нематериальным активам, принятым на
учет с момента вступления в силу Декрета Президента от 13 января
2005 г. № 1, вычет суммы «входного» НДС производится в полном
объеме, без деления на 12 частей.
Раздел IV
НДС при ввозе товаров
из Российской Федерации
При ввозе товаров с территории Российской Федерации
плательщики Республики Беларусь обязаны представить в налоговые
органы соответствующие налоговые декларации не позднее 20-го числа
месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.
Одновременно с налоговой декларацией плательщик представляет в
налоговый орган следующие документы:
- заявление о ввозе товара, составленное по форме,
утвержденной по согласованию налоговыми органами Республики Беларусь
и Российской Федерации, в трех экземплярах с указанием сведений о
поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, о
товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет
налоговой базы и суммы начисленного налога. Первый экземпляр
остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются
плательщику с отметками налогового органа, подтверждающими уплату
косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в
отношении товаров, которые в соответствии с законодательством
государства стороны не подлежат налогообложению при ввозе на
таможенную территорию этого государства). Третий экземпляр
направляется плательщиком поставщику товара;
- выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату
налога по ввезенным товарам;
- договор (его копию), на основании которого товар ввозится с
территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь;
- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с
территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь;
- счета-фактуры российских плательщиков с отметкой налогового
органа Российской Федерации.
НДС не уплачивается при ввозе:
- товаров, перевозимых через территорию Республики Беларусь
транзитом;
- товаров, ввозимых с территории Российской Федерации на
территорию Республики Беларусь для переработки с последующим вывозом
продуктов переработки с территории Республики Беларусь;
- товаров, которые в соответствии с законодательством
Республики Беларусь не подлежат налогообложению при их ввозе на
таможенную территорию Республики Беларусь. В случае использования
товаров, ввоз которых на таможенную территорию Республики Беларусь в
соответствии с законодательством осуществлен без уплаты налога, на
иные цели, чем те, в связи с которыми предоставлено освобождение,
налог подлежит уплате с начислением пени за весь период начиная с
даты принятия на учет ввезенных товаров до момента фактической
уплаты.
Проверка правильности определения налоговой базы
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату
принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных
товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных
товаров, подлежащих уплате акцизов.
В данном случае следует иметь в виду, что в соответствии со
ст. 8 Закона от 18 октября 1994 г. «О бухгалтерском учете и
отчетности» в редакции от 25 июня 2001 г. все хозяйственные операции
подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета.
Хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их
совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к
которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или
неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение
временной определенности хозяйственных операций). Статьей 9
указанного Закона установлено, что факт совершения хозяйственной
операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим
юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем
совместно с другими участниками сделки.
Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки,
фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый
товар.
Стоимостью продуктов переработки, ввезенных с территории
Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, является
стоимость работ (услуг) по переработке товаров.
При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов
переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие
расходы не были включены в цену сделки):
- оплаченные или подлежащие оплате расходы по доставке товара,
в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку,
перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;
- страховая сумма;
- стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не
подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с
оцениваемыми товарами;
- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов
и работ по упаковке.
Пунктом 22 Положения по бухгалтерскому учету имущества и
обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, утвержденного постановлением Министерства финансов от 17
июля 2000 г. № 78, определено, что при приобретении имущества за
иностранную валюту за пределами Республики Беларусь при отсутствии
таможенного контроля и таможенного оформления датой совершения
операции, на которую производится пересчет стоимости приобретаемого
имущества, указанной в товарно-транспортной накладной, считается
дата поступления этого имущества, указанная в накладной, а при
наличии таможенного контроля и таможенного оформления датой
совершения операции считается дата таможенного оформления, указанная
в грузовой таможенной декларации.
При проверке правильности применения ставки НДС и освобождения
от налогообложения по товарам, ввезенным из Российской Федерации,
следует иметь в виду, что положения ст. 4 Закона «О налоге на
добавленную стоимость» распространяются на ввозимые в Республику
Беларусь товары, подлежащие таможенному оформлению.
На предмет полноты отражения в налоговой декларации налоговой
базы для целей исчисления НДС при ввозе товаров с территории
Российской Федерации проверке подлежат счета учета товарно-
материальных ценностей (балансовые и забалансовые):
01, 03, 07, 08, 10, 41;
001, 002, 003, 004, 005.
Проверка применения ставок налога
и освобождения от налогообложения
Суммы НДС, подлежащие уплате по товарам, ввозимым на
территорию Республики Беларусь с территории Российской Федерации,
исчисляются плательщиком по налоговым ставкам, устанавливаемым
национальным законодательством Республики Беларусь.
При исчислении НДС при ввозе товаров с территории Российской
Федерации применение ставки 10 процентов производится по товарам,
перечень которых утвержден Указом Президента от 25 февраля 2005 г. №
99 «О некоторых вопросах применения ставки налога на добавленную
стоимость при реализации на территории Республики Беларусь и при
ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь продовольственных
товаров и товаров для детей».
Перечень лекарственных средств, медицинской техники, приборов,
оборудования, изделий медицинского назначения, обороты по реализации
которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения
налогом на добавленную стоимость, утвержден Указом Президента от 6
марта 2005 г. № 118 и применяется к правоотношениям, возникшим с 1
января 2005 г.
Перечень товаров, освобождаемых от налогообложения при ввозе
на таможенную территорию Республики Беларусь, установлен также ст. 4
Закона «О налоге на добавленную стоимость».
При проверке необходимо учитывать следующее:
денежные средства (выручка) должны поступить непосредственно
от покупателя к продавцу товаров (исключая оплату через третьих
лиц);
при проведении зачета взаимных требований как формы расчета за
реализованные товары, вывезенные в Российскую Федерацию, нулевая
ставка налога не применяется;
при перемещении товаров автомобильным транспортом между
Республикой Беларусь и Российской Федерацией субъекты хозяйствования
оформляют CMR-накладную, к которой прилагают товарную накладную на
отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2
(ТТН-1);
при перемещении товаров железнодорожным транспортом кроме
железнодорожной накладной субъекты хозяйствования оформляют
накладную формы ТН-2 (ТТН-1).
При исчислении и уплате суммы НДС до истечения 90-го дня с
даты отгрузки товаров покупателям исчисленная сумма налога не
учитывается при расчете других налогов.
В соответствии с Инструкцией о порядке отражения в
бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 16 декабря 2003 г. № 176 (с
изменениями и дополнениями), исчисленные суммы налога по товарам,
отгруженным в Российскую Федерацию со ставкой налога в размере ноль
процентов, подлежащие уплате в бюджет Республики Беларусь в случае
неподтверждения данной ставки налога в установленные
законодательством сроки, отражаются по кредиту счета 68 в
корреспонденции с дебетом счета 92. После подтверждения ставки
налога в размере ноль процентов производится сторнировочная запись
по дебету счета 92 в корреспонденции с кредитом счета 68.
Раздел V
Порядок вынесения инспекциями МНС решений
о зачете либо возврате сумм НДС и соблюдение
сроков вынесения таких решений
Согласно Положению, утвержденному постановлением Совета
Министров от 31 июля 2001 г. № 1128, зачет либо возврат превышения
сумм налоговых вычетов по НДС над суммой исчисленного НДС по
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности производится по решению налогового
органа по месту постановки плательщика на налоговый учет (за
исключением зачета превышения сумм налоговых вычетов по НДС над
суммой исчисленного НДС в счет НДС, подлежащего уплате по реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности. То есть, если зачет превышения
налоговых вычетов производится по НДС, а не по другим налогам,
решение налоговым органом не выносится).
При подаче плательщиком налоговой декларации по НДС и
заявления на зачет или возврат сумм превышения налоговых вычетов по
НДС над суммой исчисленного налога инспекция МНС не позднее 10
рабочих дней со дня представления плательщиком указанных документов
должна принять решение:
о проведении зачета либо возврата превышения сумм налоговых
вычетов по НДС;
об отказе плательщику (полностью или частично) в проведении
такого зачета или возврата. Отказ должен быть мотивирован.
О принятых решениях инспекция МНС:
в первом случае в течение двух рабочих дней после принятия
решения уведомляет плательщика (форма уведомления - устная или
письменная - законодательством не установлена);
во втором случае инспекция МНС готовит заключение об отказе
(полном или частичном) в проведении зачета или возврата сумм НДС и в
течение двух рабочих дней после вынесения решения об отказе (полном
или частичном) знакомит с заключением плательщика.
Если превышение заявленных плательщиком в налоговой декларации
сумм налоговых вычетов по НДС составляет более 3000 базовых величин
(пересчет в базовые величины производится на день представления
плательщиком заявления о проведении зачета либо возврата), инспекция
МНС назначает проверку обоснованности заявленных к зачету или
возврату сумм НДС. Проверка должна быть проведена в срок, не
превышающий 15 рабочих дней со дня представления плательщиком
заявления о зачете либо возврате.
С учетом результатов проведенной проверки инспекция МНС
выносит решение о зачете или возврате заявленной плательщиком либо
скорректированной проверкой суммы НДС.
Фактический зачет или возврат сумм превышения налоговых
вычетов по НДС над суммами НДС, исчисленного по реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, проводится отделами учета и отчетности после
вынесения ими (поступления к ним) решения о проведении зачета или
возврата в следующие сроки и в следующем порядке:
1) в течение одного месяца со дня принятия налоговым органом
решения о проведении зачета либо возврата превышения сумм налоговых
вычетов указанная сумма подлежит зачету в следующей очередности:
- в счет текущих платежей по налогам, сборам и отчислениям в
республиканский и местные бюджеты и государственные целевые
бюджетные фонды;
- в счет погашения задолженности и пени по налогам, сборам и
отчислениям в республиканский и местные бюджеты и государственные
целевые бюджетные фонды;
- в счет погашения задолженности по примененным налоговыми
органами экономическим санкциям.
Указанный зачет производится инспекцией МНС самостоятельно.
Дополнительного заявления от плательщика на зачет сумм превышения
налоговых вычетов по НДС не требуется. После проведения зачета в
течение 10 рабочих дней со дня его проведения инспекция должна
сообщить о нем плательщику.
Если инспекцией МНС принято новое решение о проведении зачета
либо возврата сумм НДС в период проведения зачетов по предыдущим
решениям, сумма НДС, указанная в новом решении, принимается к
исполнению при условии полного зачета НДС по предыдущим решениям или
по истечении одного месяца с даты принятия предшествующего новому
решения;
2) по истечении одного месяца со дня принятия налоговым
органом решения о проведении зачета либо возврата превышения сумм
налоговых вычетов незачтенная сумма налога подлежит возврату
плательщику из бюджета в течение двух месяцев в порядке,
определяемом Министерством финансов и Министерством по налогам и
сборам (постановление Министерства финансов и Министерства по
налогам и сборам от 16 ноября 2001 г. № 109/128 (с изменениями и
дополнениями);
3) возврат превышения сумм налоговых вычетов над суммой,
исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
на объекты интеллектуальной собственности, может быть произведен
полностью либо частично до истечения установленного месячного срока
при условии, что такой возврат согласован с Министерством финансов
либо его инициатором выступает данное министерство (постановление
Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам от 16
ноября 2001 г. № 109/128 (с изменениями и дополнениями).
Указанный возврат превышения сумм налоговых вычетов
производится в случае отсутствия у плательщика задолженности по
уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет.
18.07.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 27, с.67 (опубликован - 18.07.2005)
