НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ И НАЛОГ
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
А.В. НЕДОСТУП,
заместитель начальника отдела методологии
косвенного налогообложения МНС
Налог на добавленную стоимость по своей природе является
внутренним налогом, что предопределяет его уплату в бюджет той
страны, в которой происходит потребление товаров (работ, услуг). Как
известно, налог на добавленную стоимость относится к разряду
косвенных налогов и за потребителя товаров (работ, услуг) этот налог
уплачивается их продавцом, что позволяет некоторым образом упростить
администрирование этого налога посредством контроля за продавцами
товаров (работ, услуг), которых значительно меньше, чем покупателей.
Однако случается, что при определенных обстоятельствах налог на
добавленную стоимость уплачивают именно покупатели товаров (работ,
услуг). Такая уплата имеет место при осуществлении ввоза товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь. Кроме того, до 1 января
2004 г. уплата налога на добавленную стоимость производилась по
импортируемым работам (услугам) потребителем таких работ (услуг).
Уплата налога на добавленную стоимость по импортируемым работам
(услугам) производилась только в тех случаях, когда ее продавцом
являлся нерезидент Республики Беларусь, не состоящий на учете в
налоговых органах Республики Беларусь. Отнесение работы (услуги) к
импортируемой производилось на основании определения места
реализации. Если местом реализации работ (услуг) являлась территория
Республики Беларусь, то эти работы (услуги) относились к
импортируемым. Следует заметить, что уплата налога на добавленную
стоимость в таких случаях производилась за счет собственных средств
и не производилась в случаях, когда работы (услуги) приобретались у
налогоплательщиков Российской Федерации и Грузии, а также при
приобретении товаров и имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности.
С 1 января 2004 г. несколько изменился порядок уплаты налога
на добавленную стоимость при осуществлении операций на территории
Республики Беларусь с иностранными организациями, не состоящими на
учете в налоговых органах Республики Беларусь.
Во-первых, потребителем, состоящим на учете в налоговом органе
Республики Беларусь, производятся исчисление, удержание и уплата
сумм налога на добавленную стоимость за счет средств, причитающихся
продавцу, а не за счет собственных средств.
Во-вторых, исчисление, удержание и уплата сумм налога на
добавленную стоимость производятся при приобретении на территории
Республики Беларусь товаров (работ, услуг) и имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности, а не только работ (услуг).
В-третьих, исчисление, удержание и уплата сумм налога на
добавленную стоимость производятся при приобретении на территории
Республики Беларусь товаров (работ, услуг) и имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности у всех иностранных
организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, в том числе и у резидентов Российской Федерации. При
удержании сумм налога на добавленную стоимость при приобретении
работ и услуг, местом реализации которых является территория
Республики Беларусь, у резидентов Российской Федерации следует
учитывать требования Указа Президента от 23 мая 2000 г. № 282 «О
применении налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте
товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с некоторыми
государствами - участниками Содружества Независимых Государств»,
который утратил силу со вступлением в силу Указа Президента от 27
февраля 2004 г. № 121 «О применении налога на добавленную стоимость
при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях
с Российской Федерацией». Указ вступил в силу с 2 марта 2004 г.
Следовательно, до этой даты при приобретении у резидентов Российской
Федерации работ и услуг, местом реализации которых является
территория Республики Беларусь, покупатели этих работ и услуг не
должны выполнять обязанности налоговых агентов. При выполнении
(оказании) и оплате таких работ и услуг с 2 марта 2004 г. их
покупатели должны исполнять обязанности налоговых агентов в
общеустановленном порядке, как и при приобретении товаров и
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности,
поскольку Указом Президента от 27 февраля 2004 г. № 121 установлено,
что работы (услуги) облагаются налогом на добавленную стоимость в
соответствии с законодательными актами Республики Беларусь.
В-четвертых, при реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на
территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога
за счет средств этих организаций возлагается на состоящих на учете в
налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных
предпринимателей, которые приобретают перечисленные активы, т.е.
данные организации и индивидуальные предприниматели признаны
налоговыми агентами иностранных организаций.
В-пятых, согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее -
Инструкция), при реализации объектов на территории Республики
Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, по договорам комиссии,
поручения и иным аналогичным договорам удержание и перечисление в
бюджет налога производятся комиссионером (поручителем), иным
посредником, состоящим на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, т.е. посредники признаны также налоговыми агентами своих
комитентов, доверителей и т.п. В п. 27 Инструкции следует обратить
внимание на то, что при реализации поверенным (комиссионером)
объектов по договорам поручения, комиссии или консигнации покупателю
выделяются суммы налога на добавленную стоимость, удержанные и
перечисленные в бюджет комиссионером (поверенным) за счет средств
иностранных организаций - комитентов (доверителей). Таким образом,
учитывая, что в Республике Беларусь имеют достаточное практическое
применение договоры комиссии, при реализации товаров на территории
Республики Беларусь по договорам комиссии с комитентом - иностранной
организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, комиссионер является налоговым агентом и обязан исчислить,
удержать и уплатить сумму налога на добавленную стоимость, а также
выделить эту сумму налога покупателю.
Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели,
состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязаны
исчислить, удержать (независимо от формы расчетов) у иностранных
организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, и уплатить в бюджет Республики Беларусь соответствующую
сумму налога вне зависимости от того, являются ли они плательщиками
налога по своей деятельности. Следовательно, если товары (работы,
услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной
собственности приобретаются на территории Республики Беларусь у
иностранных организаций налоговыми агентами, то они (налоговые
агенты) обязаны исчислить, удержать и уплатить налог на добавленную
стоимость и в тех случаях, когда эти налоговые агенты не являются
платедьщиками налога на добавленную стоимость в силу определенных
обстоятельств: осуществляют освобожденные от налога обороты по
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности, применяют упрощенную систему
налогообложения, являются плательщиком единого налога и т.п.).
Также следует учесть, что при реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, сумма
налога исчисляется отдельно по каждой операции по реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности.
Однако, несмотря на некоторые различия, главное при
приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности у нерезидентов Республики Беларусь,
не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, -
является ли местом реализации нерезидентом Республики Беларусь
территория Республики Беларусь. Установление места реализации
производится на основании п. 14 Инструкции, требования которого
основаны на содержании ст.ст. 32 и 33 Налогового кодекса Республики
Беларусь (Общая часть). Следовательно, если местом реализации
иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, товаров (работ, услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности будет являться
территория Республики Беларусь, то покупателю необходимо будет
исполнять обязанности налогового агента, которые определены ст. 23
Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть).
В п. 14 Инструкции определен порядок установления с 1 января
2004 г. места реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
на объекты интеллектуальной собственности, что необходимо в условиях
исчисления, удержания и уплаты налога на добавленную стоимость
налоговыми агентами при приобретении объектов на территории
Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете
в налоговых органах Республики Беларусь.
При приобретении товаров место их реализации определяется на
основании положений подпункта 14.1 п. 14 Инструкции. Местом
реализации товаров признается место:
1) нахождения товаров, если они не отгружаются и не
транспортируются;
2) нахождения товаров в момент начала отгрузки или
транспортировки, если эти товары отгружаются или транспортируются
продавцом, покупателем или другим лицом (организацией или физическим
лицом) и если иное не предусмотрено нижеизложенным пунктом;
3) монтажа, установки или сборки товаров, если эти товары не
могут быть по техническим, технологическим или иным подобным
причинам доставлены получателю иначе как в разобранном или
несобранном виде, а монтаж, установка или сборка производятся
продавцом этих товаров или от его имени.
При приобретении имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности место их реализации определяется по
подпункту 14.2 п. 14 Инструкции. В этом случае местом их реализации
признается место деятельности покупателя, если покупатель этих прав
имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом,
т.е. фактически местом реализации таких прав является территория
Республики Беларусь.
По работам, услугам, непосредственно связанным с недвижимым
имуществом, местом их реализации является место фактического
нахождения этого имущества.
По работам, услугам, связанным с движимым имуществом, местом
их реализации является место фактического выполнения этих работ,
оказания услуг.
В подпункте 14.3.3 п. 14 Инструкции указаны работы и услуги,
местом реализации которых является место деятельности потребителя
(пользователя) услуг, если потребитель (пользователь) этих услуг
имеет место нахождения (место жительства) в одном государстве, а
продавец - в другом. Это положение применяется в отношении:
1) услуг по получению и поддержанию в силе патентов и
свидетельств на объекты промышленной собственности, а также услуг по
передаче исключительных прав на объекты интеллектуальной
собственности;
2) аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических,
бухгалтерских, инновационных, инженерных, рекламных услуг, услуг по
обработке данных, по информационному обеспечению и иных аналогичных
услуг;
3) финансовых, страховых, включая перестрахование, банковских
услуг, за исключением предоставления специальных помещений или
находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
4) услуг по предоставлению, найму персонала;
5) агента, привлекающего от имени основного участника договора
лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг,
предусмотренных в пп. 1, 2, 3, 4;
6) обязательств воздерживаться (полностью или частично) от
оказания услуг, предусмотренных в пп. 1, 2, 3, 4, 5.
Таким образом, при приобретении этих вышеперечисленных услуг
резидентом Республики Беларусь у нерезидентов Республики Беларусь
местом реализации таких работ, услуг признается территория
Республики Беларусь.
По работам, услугам, включая транспортные услуги и услуги по
аренде движимого имущества, а также работам, услугам, не
предусмотренным в подпунктах 14.3.1-14.3.3 п. 14 Инструкции, местом
их реализации является место нахождения организации или место
жительства физического лица, выполняющих эти работы, оказывающих
такие услуги. То есть при приобретении таких работ, услуг резидентом
Республики Беларусь у нерезидентов Республики Беларусь местом их
реализации не будет признаваться территория Республики Беларусь.
Если реализация объектов носит вспомогательный характер по
отношению к реализации других основных объектов, местом такой
вспомогательной реализации признается место реализации основных
объектов.
Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 14.5 п. 14
Инструкции местом реализации объектов не является Республика
Беларусь, если при их ввозе на таможенную территорию Республики
Беларусь уплачен налог на добавленную стоимость.
В связи с тем, что при осуществлении сделок, местом реализации
которых является территория Республики Беларусь, с нерезидентами
Республики Беларусь, которые не состоят на учете в налоговых органах
Республики Беларусь, возникает необходимость в определении
налоговыми агентами налоговой базы по исчислению налога на
добавленную стоимость, ставок налога, льгот, момента реализации и
налоговых вычетов.
Налоговая база
Налоговая база определяется организациями и индивидуальными
предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах
Республики Беларусь и приобретающими на территории Республики
Беларусь товары (работы, услуги), имущественные права на объекты
интеллектуальной собственности у иностранных организаций, не
состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, т.е.
фактически налоговая база определяется налоговыми агентами.
При реализации на территории Республики Беларусь объектов
иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, налоговая база определяется как
стоимость этих объектов с учетом налога. Следует обратить внимание
на то, что налоговая база определяется именно с учетом налога, а не
без его учета, как происходит по другим операциям.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой
операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности на территории Республики
Беларусь. Следовательно, если совершено несколько операций на
территории Республики Беларусь с нерезидентами Республики Беларусь,
то налоговая база определяется отдельно при совершении каждой
операции.
Исчисление (нарастающим итогом) суммы налога на добавленную
стоимость налоговыми агентами производится в приложении 3 к
налоговой декларации (расчету) по НДС, и общая сумма НДС отражается
в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость
(строка 13).
Пример.
1. Оплачены работы резиденту Республики Польша, связанные с
недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики
Беларусь, в сумме 23 600 тыс. руб. Этот резидент не состоит на учете
в налоговых органах Республики Беларусь.
2. Оплачены работы нерезиденту Республики Беларусь по ремонту
оборудования, доставленного для этих целей в Великобританию, в
сумме 11 800 тыс. руб.
3. Оплачены консультационные услуги резиденту Франции в сумме
59 000 тыс. руб. Этот резидент не состоит на учете в налоговых
органах Республики Беларусь.
4. Приобретен товар детского ассортимента у резидента
Российской Федерации. Товар отгружен из г. Барановичи в г. Брест.
Стоимость товара - 55 000 тыс. руб. Этот резидент не состоит на
учете в налоговых органах Республики Беларусь.
РАСЧЕТ
суммы налога, подлежащей уплате при
приобретении объектов у иностранных
организаций за январь-апрель 2004 года
(нарастающим итогом с начала года)
--------T-----------------------T---------------T-----------T---------¬
¦ № п/п ¦Наименование иностран- ¦Налоговая база ¦Ставка НДС ¦Сумма НДС¦
¦ ¦ной организации, место ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ нахождения ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+-----------------------+---------------+-----------+---------+
¦ 1 ¦Наименование резидента ¦ 23 600 ¦ 15,25 ¦ 3599 ¦
¦ ¦ Республики Польша ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+-----------------------+---------------+-----------+---------+
¦ 2 ¦Наименование резидента ¦ 59 000 ¦ 15,25 ¦ 8997,5 ¦
¦ ¦ Франции, оказывающего ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦консультационные услуги¦ ¦ ¦ ¦
+-------+-----------------------+---------------+-----------+---------+
¦ 3 ¦Наименование резидента ¦ 55 000 ¦ 9,09 ¦ 4999,5 ¦
¦ ¦ Российской Федерации ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+-----------------------+---------------+-----------+---------+
¦ Итого ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ 17 596 ¦
+-------+-----------------------+---------------+-----------+---------+
¦ Строка налоговой декларации по НДС ¦
¦ за январь - апрель 2004 года ¦
+-------T-----------------------T---------------T-----------T---------+
¦ 13 ¦ Суммы НДС, подлежащие ¦ Х ¦ Х ¦ 17 596 ¦
¦ ¦уплате при приобретении¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦объектов у иностранных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ организаций ¦ ¦ ¦ ¦
L-------+-----------------------+---------------+-----------+----------
Ставки налога
В соответствии с Инструкцией ставки девять целых девять сотых
(9,09) процента (10 : 110 100) или 15,25 процента (18 : 118 100)
применяются при реализации товаров (работ, услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности на территории
Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на
учете в налоговых органах Республики Беларусь.
Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, местом
реализации которых будет являться территория Республики Беларусь,
иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, налоговыми агентами применяются
вышеуказанные ставки налога на добавленную стоимость с учетом того,
какие товары (работы, услуги), имущественные права на объекты
интеллектуальной собственности реализуются на территории Республики
Беларусь, так как объекты могут облагаться по ставке налога в
размере 10 или 18 процентов.
Льготы
В соответствии с п. 5 ст. 3 Закона от 19 декабря 1991 г. «О
налоге на добавленную стоимость» в редакции от 16 ноября 1999 г., с
изменениями и дополнениями от 1 января 2004 г., освобождение от
налога, предусмотренное этой статьей, распространяется также на
операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности на территории Республики
Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь.
Следовательно, налоговым агентам следует учитывать,
освобождаются ли от налога на добавленную стоимость операции по
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь,
осуществляемые иностранными организациями, не состоящими на учете в
налоговых органах Республики Беларусь.
Момент реализации
Поскольку налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и
уплатить сумму налога на добавленную стоимость, то возникает
необходимость определить, в каком налоговом периоде следует
осуществить эти действия, т.е. определить момент реализации на
территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь.
В соответствии с Инструкцией при реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
моментом их фактической реализации такими организациями признается
день оплаты этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности.
Моментом фактической реализации объектов, по которым права
требования переданы другому лицу, переведен долг на другое лицо,
произведен зачет взаимных требований, признается день передачи
плательщиком права требования третьему лицу, день перевода долга,
день зачета взаимных требований на основании заключенного договора,
но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов. Моментом фактической
реализации объектов при использовании вексельной формы расчетов
является день получения векселя. Указанные положения применяются
плательщиками, исполняющими обязанности налоговых агентов.
Таким образом, исчисление, удержание и уплата сумм налога на
добавленную стоимость налоговыми агентами производятся в том (за
тот) налоговом периоде (налоговый период), в котором производится
оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности. Таким образом, при осуществлении
предварительной оплаты в этом (за этот) налоговом периоде (налоговый
период) налоговым агентам следует исчислить, удержать и уплатить
сумму налога на добавленную стоимость.
В соответствии с Законом «О налоге на добавленную стоимость»
при определении налоговой базы оборот плательщика в иностранной
валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального
банка Республики Беларусь на момент фактической реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности или на дату фактического осуществления расходов (ст.
6).
Таким образом, при оплате в иностранной валюте товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, приобретенных на территории Республики Беларусь у
иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах
Республики Беларусь, для исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость принимается курс иностранной валюты, установленный
Национальным банком Республики Беларусь, на дату оплаты таких
активов.
При отсутствии денежной формы оплаты (при безвозмездной
передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности, при обмене товарами
(работами, услугами), имущественными правами на объекты
интеллектуальной собственности или при натуральной оплате труда
товарами (работами, услугами)) моментом их фактической реализации
признается соответственно день передачи (выполнения, оказания),
обмена или оплаты.
Таким образом, удержание и уплата сумм налога на добавленную
стоимость налоговыми агентами производятся в том (за тот) налоговом
периоде (налоговый период), в котором производятся передача, обмен
или натуральная оплата.
Налоговые вычеты
В соответствии с Инструкцией вычету подлежат суммы налога на
добавленную стоимость, уплаченные в бюджет Республики Беларусь при
приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь у
иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах
Республики Беларусь.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость,
исчисленные, удержанные и уплаченные налоговыми агентами, подлежат
вычету у этих налоговых агентов в общеустановленном порядке.
Следует обратить внимание на то, что после уплаты налога на
добавленную стоимость налоговыми агентами иностранные организации
имеют право на возврат этих сумм налога при условии постановки на
учет в качестве плательщика в налоговом органе Республики Беларусь и
отражения оборотов по реализации, по которым производилось удержание
налога, в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную
стоимость, представленной в налоговый орган. Таким образом,
удержание налога на добавленную стоимость налоговыми агентами
оказывает позитивное влияние на постановку на учет в налоговых
органах нерезидентов Республики Беларусь, которые систематически
осуществляют операции по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, местом
реализации которых является территория Республики Беларусь.
31.03.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 22, с.20 (опубликован - 14.06.2004)
Приложение №2 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 3, с.43
