ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЫЧЕТА
НДС ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ
О.А.БУРДЮК,
главный государственный
налоговый инспектор
управления косвенного
налогообложения МНС
В соответствии с п. 1 ст. 880 Гражданского кодекса Республики
Беларусь (далее - ГК) по договору комиссии одна сторона
(комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за
вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени,
но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим
лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы
комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в
непосредственные отношения по исполнению сделки.
В отношении сделок, связанных с товарами, возможны договоры
комиссии по реализации товаров и договора комиссии по приобретению
товаров, которые и будут рассмотрены далее.
ДОГОВОР КОМИССИИ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ
Налогообложение комитента
На комитента, как на собственника товара, распространяются
общие положения Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге на
добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) (далее -
Закон) об исчислении и вычете налога на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 5 ст. 16 Закона суммы налога на
добавленную стоимость, уплаченные комитентом при приобретении
товаров, которые впоследствии будут реализованы по договорам
комиссии, вычитаются в общеустановленном порядке. Вычетам подлежат
фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при
приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в
бухгалтерском учете.
В общеустановленном порядке комитентом производится исчисление
налога на добавленную стоимость.
Налоговая база определяется в соответствии с подпунктом 1.1
ст. 7 Закона, согласно которому налоговая база при реализации
товаров (работ, услуг) определяется с учетом положения п. 4 ст. 6
Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя
из применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги) с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога.
Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 886 ГК вещи,
поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные
комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Это означает, что в случае реализации комиссионером товаров по ценам
более выгодным, чем указанные комитентом, налоговая база
определяется исходя из той цены, по которой товары комиссионером
проданы покупателю. Данное положение не зависит от того, каким
образом впоследствии дополнительно полученный доход делится между
комиссионером и комитентом. При реализации комиссионером товаров по
ценам, ниже указанных комитентом, налоговая база также уменьшается,
но при этом необходимо учитывать положения п. 4 ст. 6 Закона (цена
реализации товара ниже цены приобретения).
При реализации комиссионером товаров за иностранную валюту для
определения налоговой базы принимается курс валюты на момент
фактической реализации. Согласно подпункту 8.3 п. 8 Инструкции о
порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31
января 2004 г. № 16 (в редакции от 30 июля 2004 г. № 87) (далее -
Инструкция), при определении налоговой базы оборот плательщика в
иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу
Национального банка Республики Беларусь на момент фактической
реализации объектов или на дату фактического осуществления расходов
в случае, когда расходы признаются объектом налогообложения. При
этом следует учитывать, что согласно подпункту 13.1 п. 13 Инструкции
при поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым
выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи с
изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным
банком Республики Беларусь, от момента реализации до момента
поступления оплаты, налогом не облагается.
Момент фактической реализации товаров комитентом определяется
в зависимости от установленного порядка определения выручки (по
отгрузке либо по оплате). При этом следует учитывать, что в
соответствии с подпунктом 13.1 п. 13 Инструкции моментом отгрузки
объектов их собственником, правообладателем на основе договоров
поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров
признается день отгрузки объектов комиссионером, поверенным
покупателю. Данное положение для плательщиков, определяющих выручку
по отгрузке, означает, что в момент отгрузки товара комиссионером
покупателю производится исчисление НДС.
Для плательщиков, определяющих выручку по оплате, данное
положение означает, что с момента отгрузки товаров комиссионером
покупателю комитент производит отсчет 60 дней. Если оплата
покупателем товаров производится до истечения 60 дней со дня
получения товаров от комиссионера, то в соответствии с подпунктом
13.1 п. 13 Инструкции исчисление НДС комитентом производится в день
зачисления денежных средств на счет комиссионера или на счет
комитента. В том случае, если погашение задолженности покупателя
перед комиссионером производится переводом долга, уступкой
требования, зачетом взаимных требований и передачей векселя,
необходимо учитывать следующие положения подпункта 13.1 п. 13
Инструкции. Днем зачисления денежных средств по объектам, по которым
переданы и получены права требования, переведен долг, произведен
зачет взаимных требований, признается день передачи права
требования, день перевода долга, день зачета взаимных требований.
Днем зачисления денежных средств при использовании вексельной формы
расчетов является день получения векселя.
При увеличении стоимости товаров после исчисления комитентом
НДС (возникновении суммовых разниц) увеличение налоговой базы
производится в соответствии с подпунктом 13.2 п. 13 Инструкции,
согласно которому моментом фактической реализации в отношении
разницы, возникающей в связи с изменением курса иностранной валюты
или условной денежной единицы с момента фактической реализации,
определенного выше, до момента, установленного для определения
величины обязательства, по договорам, обязательства по которым
выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте,
является день получения указанной разницы.
Правильное определение налоговой базы имеет большое значение
при распределении комитентом налоговых вычетов, в том числе при
реализации экспортируемых товаров, облагаемых налогом на добавленную
стоимость по нулевой ставке. Кроме того, экспортеры должны учитывать
необходимость уменьшения налоговых вычетов по нулевой ставке на
расчетную величину, которая исчисляется от суммы оборота (налоговой
базы). Согласно п. 36 Инструкции сумма налоговых вычетов по нулевой
ставке уменьшается на расчетную величину, равную 4 процентам оборота
по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке. При
этом сумма налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации
экспортируемых нефтепродуктов (автомобильный бензин, дизельное
топливо, реактивное и печное топливо, керосин, мазут, нефтебитум),
облагаемых налогом по нулевой ставке, уменьшается на расчетную
величину, равную 6,5 процента суммы оборота по реализации этих
нефтепродуктов. Исчисление расчетной величины производится
нарастающим итогом с начала года. Сумма уменьшения налоговых вычетов
учитывается в составе внереализационных расходов. В случае, если
сумма налоговых вычетов по нулевой ставке меньше расчетной величины,
в составе внереализационных расходов учитывается сумма налоговых
вычетов по нулевой ставке.
Основанием для отражения в налоговой декларации оборотов по
реализации товаров у комитента является отчет об исполнении
поручения. Комиссионер представляет комитенту такой отчет на
основании ст. 889 ГК.
Момент фактической реализации (дата включения стоимости
товаров в налоговую декларацию) определяется в соответствии с п. 1
ст. 10 Закона, согласно которому в целях Закона момент фактической
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности определяется как приходящийся на
налоговый период:
либо день зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности за наличные денежные средства - день поступления
указанных денежных средств в кассу налогоплательщика, но не позднее
60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности;
либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных
документов.
При этом в соответствии с подпунктом 13.1 п. 13 Инструкции
один из вышеуказанных методов определения момента фактической
реализации объектов устанавливается учетной политикой по всем
операциям по реализации объектов и изменению в течение календарного
года не подлежит.
Комитент, определяющий выручку по оплате, отсчет 60 дней
производит с даты отгрузки и предъявления комиссионером расчетных
документов покупателю.
Пример.
15 апреля комитентом передан товар комиссионеру. 10 мая товар
отгружен комиссионером покупателю. При непоступлении комитенту
оплаты от комиссионера датой фактической реализации будет 8 июля (10
мая + 59* дней).
В случае поступления от комиссионера средств за не отгруженные
покупателям товары по общему положению Закона указанные средства не
облагаются налогом на добавленную стоимость как предоплата. Следует
обратить внимание, что дата отсчета 60 дней не зависит от даты
перехода права собственности на товар.
Комитент, определяющий выручку по отгрузке, определяет дату
реализации исходя из даты отгрузки товаров комиссионером покупателю
и предъявления комиссионером расчетных документов покупателю (т.е.
при наступлении двух дат: даты отгрузки и даты предъявления
расчетных документов).
Пониженные ставки налога на добавленную стоимость и другие
льготы, предусмотренные Законом по реализации товаров, действуют и в
отношении договоров комиссии. Основанием для применения пониженной
ставки или освобождения в этом случае служат те же документы, что и
для договоров купли-продажи, при этом следует обратить особое
внимание на применение нулевой ставки.
Согласно постановлению Министерства по налогам и сборам от 23
февраля 2004 г. № 32 «О порядке подтверждения плательщиком налога на
добавленную стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь»
(далее - постановление № 32) документами, подтверждающими вывоз
товаров за пределы Республики Беларусь с целью постоянного их
размещения (кроме вывоза товаров в Российскую Федерацию), при
реализации товаров за пределы Республики Беларусь через организации,
индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по заключению
контрактов либо заключивших от имени или по поручению организации
контракт с иностранным юридическим или физическим лицом, в том числе
производящих таможенное оформление вывозимых товаров (далее -
посредник), являются:
договор с посредником (кроме налогоплательщиков Российской
Федерации);
копия контракта посредника с иностранным юридическим или
физическим лицом (кроме налогоплательщиков Российской Федерации);
подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной
территории Республики Беларусь.
Подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной
территории Республики Беларусь выдается таможенными органами
Республики Беларусь в виде копии таможенного разрешения на
использование товаров в таможенном режиме экспорта с отметкой
таможенного органа «Товар вывезен» с указанием даты выдачи
подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля. Для отдельных
экспортеров подтверждение о вывозе товаров выдается таможенными
органами Республики Беларусь в виде специального реестра вывезенных
товаров с отметкой таможенного органа Республики Беларусь «Товар
вывезен» с указанием даты выдачи подтверждения, заверенной маркой
таможенного контроля. Перечень таких экспортеров определяется
Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь и доводится до
сведения Государственного таможенного комитета Республики Беларусь.
Порядок отражения комитентом оборотов по реализации в
налоговой декларации в различных ситуациях приводится в таблице.
------------T------------T-----------T------------T----------T-------T------------¬
¦ Дата от- ¦Дата поступ-¦Дата факти-¦Дата выдачи ¦Налоговый ¦Ставка ¦ Примечание ¦
¦грузки то- ¦ления денеж-¦ческой ре- ¦подтвержде- ¦период, в ¦ НДС ¦ ¦
¦варов поку-¦ных средств ¦ ализации ¦ ния ¦ котором ¦ ¦ ¦
¦ пателю ¦на счет ко- ¦ ¦ ¦отражается¦ ¦ ¦
¦ ¦ митента ¦ ¦ ¦ оборот в ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦налоговой ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦декларации¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦ Выручка определяется по отгрузке ¦
+-----------T------------T-----------T------------T----------T-------T------------+
¦12.05.2004 ¦ 19.05.2004 ¦12.05.2004 ¦ 26.05.2004 ¦ май 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 02.06.2004 ¦12.05.2004 ¦ 26.05.2004 ¦ май 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 02.06.2004 ¦12.05.2004 ¦ 04.06.2004 ¦ май 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 10.11.2004 ¦12.05.2004 ¦ 07.07.2004 ¦июнь 2004 ¦ 0% ¦согласно по-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦становлению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦№ 32 оборот¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по реализа-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ции в декла-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦варь-май не¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражается ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 10.11.2004 ¦12.05.2004 ¦ 26.07.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦согласно по-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦становлению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦№ 32 оборот¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по реализа-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ции в декла-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦варь-май и¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦январь- июнь¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражает-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ся ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 10.11.2004 ¦12.05.2004 ¦ 06.08.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦согласно по-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦становлению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦№ 32 оборот¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по реализа-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ции в декла-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦май и ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦варь- июнь¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражает-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ся ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦не поступят ¦12.05.2004 ¦ 10.06.2004 ¦ май 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦не поступят ¦12.05.2004 ¦ 15.09.2004 ¦июль 2004 ¦ 18 % ¦согласно по-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦становлению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦№ 32 в нало-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦говой декла-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод январь-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦август ука-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦занный обо-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рот будет¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражен по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ставке 0 % ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦ Выручка определяется по оплате ¦
+-----------T------------T-----------T------------T----------T-------T------------+
¦12.05.2004 ¦ 19.05.2004 ¦19.05.2004 ¦ 26.05.2004 ¦ май 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 02.06.2004 ¦02.06.2004 ¦ 26.05.2004 ¦июнь 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 02.07.2004 ¦02.07.2004 ¦ 20.05.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 22.07.2004 ¦10.07.2004 ¦ 25.06.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 22.07.2004 ¦10.07.2004 ¦ 30.07.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 22.07.2004 ¦10.07.2004 ¦ 11.08.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦не поступят ¦10.07.2004 ¦ 25.06.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 21.05.2004 ¦21.05.2004 ¦ 04.06.2004 ¦ май 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 28.04.2004 ¦12.05.2004 ¦ 20.05.2004 ¦ май 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 10.11.2004 ¦10.07.2004 ¦ 07.07.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦согласно по-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦становлению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦№ 32 оборот¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по реализа-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ции в декла-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рациях за¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦период ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦варь-май и¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦январь-июнь ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражает-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ся ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 10.11.2004 ¦10.07.2004 ¦ 24.07.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦согласно по-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦становлению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦№ 32 оборот¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по реализа-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ции в декла-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рациях за¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦период ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦варь-май и¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦январь-июнь ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражает-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ся ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦ 10.11.2004 ¦10.07.2004 ¦ 07.09.2004 ¦июль 2004 ¦ 18 % ¦согласно по-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦становлению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦№ 32 в нало-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦говой декла-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦варь-август ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦указанный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот будет¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражен по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ставке 0 % ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦не поступят ¦10.07.2004 ¦ 10.06.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦согласно по-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦становлению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦№ 32 оборот¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по реализа-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ции в декла-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рациях за¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦период ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦варь- май и¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦за период¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦январь- июнь¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не отражает-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ся ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦не поступят ¦10.07.2004 ¦ 20.05.2004 ¦июль 2004 ¦ 0% ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+------------+
¦12.05.2004 ¦не поступят ¦10.07.2004 ¦ 15.09.2004 ¦июль 2004 ¦ 18 % ¦согласно по-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ ¦становлению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦№ 32 в нало-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦говой декла-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рации за пе-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦риод ян-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦варь-август ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦указанный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборот будет¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражен по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ставке 0 % ¦
L-----------+------------+-----------+------------+----------+-------+-------------
Налогообложение комиссионера
Определение налоговой базы у комиссионера производится в
соответствии со ст. 7 Закона.
Согласно п. 5 ст. 7 Закона налоговая база при осуществлении
посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в
виде вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам
комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам. В
соответствии с подпунктом 1.1 п. 1 ст. 7 Закона налоговая база при
реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом положения п.
4 ст. 6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг),
исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на товары (работы,
услуги) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в
них налога.
Следовательно, сумма вознаграждения комиссионера без налога на
добавленную стоимость является базой, от которой исчисляется налог.
При этом налог на добавленную стоимость всегда изымается из суммы
вознаграждения при определении налоговой базы. Данное положение
применяется в том случае, когда в договоре комиссии указано, что
сумма вознаграждения включает налог на добавленную стоимость либо в
договоре отсутствуют какие-либо указания на счет налога на
добавленную стоимость в сумме вознаграждения. Если в договоре
комиссии определена сумма вознаграждения без налога на добавленную
стоимость, то при расчетах комитента с комиссионером определенная
договором сумма вознаграждения увеличивается на сумму налога на
добавленную стоимость, подлежащую исчислению от суммы
вознаграждения.
Пример.
1. Если сумма вознаграждения исходя из договора составляет 236
руб., то сумма налога при ставке 18% составит 36 руб. (236 х
18/118).
2. Если сумма вознаграждения составляет 236 руб. без НДС, то
сумма налога при той же ставке составит 42 руб. (236 х 18/100).
Полная сумма вознаграждения (с учетом налога на добавленную
стоимость) составит 278 руб. (236 + 42).
Согласно ст. 891 ГК комитент обязан помимо уплаты
комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях - и
дополнительного вознаграждения за делькредере возместить
комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.
Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению
находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или
договоре комиссии не установлено иное.
Согласно подпункту 6.2 п. 6 Инструкции в оборот по реализации,
признаваемый объектом налогообложения, не включаются суммы расходов
комиссионера по приобретению объектов, подлежащие возмещению
комитентом, не покрываемые вознаграждением комиссионера.
Следовательно, если в соответствии с договором комиссии
комитент возмещает комиссионеру расходы по хранению товара на складе
комиссионера, то на сумму указанных возмещаемых расходов
комиссионером должен быть начислен налог на добавленную стоимость.
Если хранение товара осуществляется третьей организацией, то
оплаченные комиссионером расходы по хранению товара комитента при
возмещении их комитентом не подлежат налогообложению. При этом сумма
налога на добавленную стоимость, предъявленная к оплате
комиссионером и третьей организацией, подлежит вычету у комитента.
В соответствии с подпунктом 15.4 п. 15 Инструкции по суммам
вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей,
полученных по договорам комиссии, налог на добавленную стоимость
взимается по ставке 18 процентов.
При реализации по договорам комиссии объектов, освобожденных
от налога на добавленную стоимость по ст. 3 Закона, сумма
вознаграждения освобождается от налога на добавленную стоимость.
Данное положение предусмотрено в п. 20 Инструкции, согласно которому
положения подпункта 18.2 п. 18 и п. 19 распространяются также на
плательщиков, у которых указанные расходы не учитываются при
исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога), на
суммы, указанные в п. 12 Инструкции, а также на суммы
вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей,
полученных по договорам аренды с выкупом, поручения, комиссии или
консигнации либо иным аналогичным договорам, предусматривающим
реализацию объектов, освобожденных от налога, если п. 19 Инструкции
не установлено иное. Иное установлено подпунктом 19.17 п. 19
Инструкции в отношении товаров (работ, услуг) собственного
производства (за исключением подакцизных товаров, брокерских и иных
посреднических услуг) плательщиками, в которых численность инвалидов
составляет не менее 50 процентов от списочной численности
промышленно-производственного персонала в среднем за период.
Определение комиссионером суммы налоговых вычетов производится
также в общеустановленном порядке.
Пунктом 5 ст. 16 Закона установлено, что вычетам подлежат
фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при
приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на
таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в
бухгалтерском учете. Поскольку товары, передаваемые комитентом
комиссионеру, не приобретаются последним в собственность, то суммы
налога, указанные комитентом, вычету комиссионером не подлежат.
Налоговыми вычетами комиссионера являются суммы налога, уплаченные
при приобретении товаров (работ, услуг), включая основные средства и
нематериальные активы, приобретаемые им для осуществления своих
услуг.
В соответствии с п. 31 Инструкции суммы налога на добавленную
стоимость, уплаченные комиссионером при ввозе товаров комитента на
таможенную территорию Республики Беларусь, вычету у комиссионера не
подлежат. Согласно указанному пункту вычет сумм налога, уплаченных
при заявлении таможенного режима временного ввоза, производится
лицом, ввозившим товар. При приобретении объектов аренды у
организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся
плательщиками налога в Республике Беларусь, уплаченные арендатором
при ввозе объектов аренды суммы налога подлежат вычету после
перехода к арендатору прав собственности на приобретенный объект
аренды. В остальных случаях вычет сумм налога, уплаченных при ввозе
товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, производится
собственником товара.
Порядок выделения в документах
комиссионером сумм НДС
Необходимо отметить, что изложенные ниже положения в части
выделения налога на добавленную стоимость для покупателей
распространяются на комиссионеров, зарегистрированных в качестве
плательщиков налогов и сборов Республики Беларусь.
В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона исчисленная сумма налога
предъявляется налогоплательщиком при реализации товаров (работ,
услуг) к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг). Комиссионер
оказывает услугу комитенту по реализации его товара, т.е. комитент
является покупателем услуг комиссионера и сумма налога, исчисленная
от суммы вознаграждения комиссионером, в соответствии с общим
положением Закона должна быть предъявлена для вычета комитенту.
В отношении предъявления суммы налога на добавленную стоимость
покупателю товаров отметим следующее.
Согласно п. 27 Инструкции при реализации комиссионером
объектов по договорам комиссии покупателю выделяются суммы налога,
исчисленные комитентом в случае, если комитент является плательщиком
Республики Беларусь, а также суммы НДС, удержанные и перечисленные в
бюджет комиссионером за счет средств иностранных организаций -
комитентов. В остальных случаях выделение налога производится, если
комитент является плательщиком налога по реализации товара в
Российской Федерации и такой товар ввезен и происходит с территории
Российской Федерации.
Порядок выделения налога на добавленную стоимость
целесообразно рассмотреть в отношении конкретных ситуаций.
Ситуация.
В случае, если комитентом является плательщик Республики
Беларусь, указанные комитентом в товарно-транспортных и иных
документах суммы налога на добавленную стоимость указываются
(перевыставляются) комиссионером для покупателей товаров. Если по
договорам комиссии реализуются освобождаемые от налога на
добавленную стоимость товары либо если комитент по своему статусу
освобожден от налога на добавленную стоимость, то, следовательно,
отсутствует сумма налога, подлежащая перевыставлению.
Перевыставление налога на добавленную стоимость также не
производится при реализации комиссионером товаров комитента за
пределы Республики Беларусь в государства, в торговых отношениях с
которыми Республикой Беларусь применяется взимание налога на
добавленную стоимость по принципу страны назначения.
В том случае, если реализация товаров комиссионером
производится по ценам, более выгодным, чем указанные комитентом,
целесообразно изменять в сторону увеличения и сумму налога на
добавленную стоимость, подлежащую выделению покупателю. Такое
увеличение налога производится либо на основании поручений комитента
по реализации товаров по более высокой цене с указанием
соответствующей суммы налога на добавленную стоимость, либо при
указании в договоре комиссии положения, в соответствии с которым
выделение налога производится исходя из ставки налога, указанной в
документах комитентом, и конечной стоимости товаров.
Ситуация.
В случае, если комитентом является налогоплательщик Российской
Федерации, указанные комитентом в товарно-транспортных и иных
документах суммы налога на добавленную стоимость указываются
(перевыставляются) комиссионером для покупателей товаров.
В связи с тем, что действующее законодательство устанавливает
определенные требования в отношении вычета сумм налога на
добавленную стоимость, предъявляемых резидентами государств, в
торговых отношениях с которыми Республикой Беларусь применяется
взимание налога на добавленную стоимость по принципу страны
происхождения, эти требования следует учитывать комиссионерам при
перевыставлении покупателям сумм налога на добавленную стоимость,
указанных комитентом.
В соответствии с п. 30 Инструкции суммы налога, уплаченные
плательщиком при приобретении объектов в государствах, с которыми
отсутствуют таможенный контроль и таможенное оформление, подлежат
вычету только по товарам, происходящим и ввозимым с территории
указанных государств. Документами, подтверждающими страну
происхождения товара, являются сертификат происхождения товара формы
СТ-1, выданный Торгово-промышленной палатой Российской Федерации,
либо иные документы, позволяющие определить, что страной
происхождения является Российская Федерация (счет-фактура с
указанной в нем страной происхождения товаров, товарно-транспортные
накладные, свидетельствующие об отгрузке с российского предприятия-
изготовителя, сертификаты: соответствия, качества, фитосанитарные,
ветеринарные, техническая документация, отгрузочные спецификации и
др.). В других случаях сумма налога, предъявленная к оплате
продавцом, не состоящим на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, относится на стоимость приобретенных объектов, за
исключением сумм налога, удержанных плательщиками Республики
Беларусь при исполнении обязанностей налоговых агентов.
Согласно п. 27 Инструкции в указанной ситуации выделение
налога производится, если комитент является плательщиком налога по
реализации товара в Российской Федерации и такой товар ввезен и
происходит с территории Российской Федерации.
Следует указать, что комиссионер лишь перевыставляет сумму
налога на добавленную стоимость, исчисленную комитентом по
соответствующей ставке, и не может изменять эту ставку налога.
Пример.
Комитент, являющийся налогоплательщиком Российской Федерации,
указал в счете-фактуре сумму налога исходя из ставки 10%, а в
соответствии с законодательством Республики Беларусь реализация
этого товара на территории Республики Беларусь облагается налогом по
ставке 18%. Комиссионер в данном случае указывает покупателю сумму
налога исходя из ставки 10%, поскольку не является собственником
товара.
Особо следует сказать о товарах, ввозимых из Российской
Федерации и происходящих из третьих стран. Поскольку товар не
происходит с территории Российской Федерации, то сумма налога на
добавленную стоимость, указанная в документах комитентом,
перевыставлению комиссионером покупателю не подлежит. Сумма налога
на добавленную стоимость, уплаченная комиссионером таможенным
органам Республики Беларусь, не подлежит вычету комиссионером в
соответствии с п. 31 Инструкции (как было указано выше) и согласно
п. 27 Инструкции указанная сумма налога не предъявляется для вычета
покупателю.
В случае реализации товаров комитента по ценам, отличным от
цен, указанных комитентом, комиссионером производится
соответствующая корректировка сумм налога на добавленную стоимость,
выделяемых для покупателя, в порядке, изложенном выше.
Ситуация.
В случае, если комитентом является налогоплательщик
государства, в торговых отношениях с которым Республикой Беларусь
применяется взимание налога на добавленную стоимость по принципу
страны назначения, документы комиссионера, предъявляемые
покупателям, не могут содержать ни ставки, ни суммы налога на
добавленную стоимость.
Согласно п. 27 Инструкции при реализации комиссионером
объектов по договорам поручения, комиссии или консигнации покупателю
выделяются суммы налога, исчисленные комитентом, в случае, если
комитент является плательщиком Республики Беларусь, а также суммы
НДС, удержанные и перечисленные в бюджет комиссионером за счет
средств иностранных организаций - комитентов. В остальных случаях
выделение налога производится, если комитент является плательщиком
налога по реализации товара в Российской Федерации и такой товар
ввезен и происходит с территории Российской Федерации.
Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная
комиссионером при ввозе товаров на таможенную территорию Республики
Беларусь, к вычету не принимается в соответствии с п. 31 Инструкции,
согласно которому суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные
комиссионером при ввозе товаров комитента на таможенную территорию
Республики Беларусь, вычету у комиссионера не подлежат. Вычет сумм
налога, уплаченных при заявлении таможенного режима временного
ввоза, производится лицом, ввозившим товар. При приобретении
объектов аренды у организаций и индивидуальных предпринимателей, не
являющихся плательщиками налога в Республике Беларусь, уплаченные
арендатором при ввозе объектов аренды суммы налога подлежат вычету
после перехода к арендатору прав собственности на приобретенный
объект аренды. В остальных случаях вычет сумм налога, уплаченных при
ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь,
производится собственником товара.
Ситуация.
Если комиссионером производится реализация конфискованных
товаров, то в соответствии с п. 27 Инструкции плательщики, которым
поручена реализация конфискованных объектов, в документах для
покупателей указывают самостоятельно выделенные из цены реализации
суммы налога. Самостоятельное выделение налога производится по той
ставке, по которой облагается реализация таких объектов.
ДОГОВОР КОМИССИИ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ ТОВАРОВ
Налоговые вычеты комитента
Договором комиссии может быть предусмотрена покупка товаров
комиссионером за счет комитета. Исчисление налога на добавленную
стоимость комиссионером, как и при выполнении поручения по
реализации товаров, производится от суммы вознаграждения, но только
всегда по ставке 18 процентов.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные
комиссионером при приобретении или ввозе товаров на таможенную
территорию Республики Беларусь, подлежат вычету у комитента.
В этом случае п. 31 Инструкции определено, что при
приобретении объектов комиссионером по поручению комитента
выделенные продавцом суммы налога подлежат вычету комитентом на дату
осуществления расчета комиссионером с продавцом объектов.
Вычет налога на добавленную стоимость производится на
основании копий документов, подтверждающих оплату комиссионером сумм
налога на добавленную стоимость по приобретенным или ввезенным на
таможенную территорию Республики Беларусь товарам. В данном случае
для осуществления вычета комитентом не имеет значения, осуществлен
расчет по приобретенному товару между комитентом и комиссионером или
нет.
Порядок уплаты НДС комиссионером - налоговым агентом
Согласно п. 44 Инструкции при реализации объектов на
территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога
за счет средств этих организаций возлагается на состоящие на учете в
налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных
предпринимателей, приобретающих данные объекты. При реализации
объектов на территории Республики Беларусь иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным
договорам, удержание и перечисление в бюджет налога производятся
комиссионером, иным посредником, состоящим на учете в налоговых
органах Республики Беларусь.
Место реализации товаров определяется в соответствии с
подпунктом 14.1 п. 14 Инструкции, с учетом положений подпункта 14.5
п. 14. В соответствии с подпунктом 14.1 п. 14 Инструкции местом
реализации товаров признается место:
нахождения товаров, если они не отгружаются и не
транспортируются;
нахождения товаров в момент начала отгрузки или
транспортировки, если эти товары отгружаются или транспортируются
продавцом, покупателем или другим лицом (организацией или физическим
лицом) и если иное не предусмотрено нижеследующим абзацем;
монтажа, установки или сборки товаров, если эти товары не
могут быть по техническим, технологическим или иным подобным
причинам доставлены получателю иначе как в разобранном или
несобранном виде, а монтаж, установка или сборка производятся
продавцом этих товаров или от его имени.
В соответствии с подпунктом 14.5 п. 14 Инструкции местом
реализации объектов не является Республика Беларусь, если при их
ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь уплачен НДС.
Таким образом, комиссионер при реализации товаров на
территории Республики Беларусь является налоговым агентом лишь в том
случае, когда местом реализации товара будет территория Республики
Беларусь и комитент не зарегистрирован в качестве плательщика
Республики Беларусь.
Местом реализации товаров, реализуемых комитентом, будет
являться Республика Беларусь лишь в двух случаях:
когда эти товары не были ввезены комиссионером или комитентом
из-за пределов Республики Беларусь;
когда эти товары монтируются, устанавливаются или собираются
на территории Республики Беларусь, если они не могут быть по
техническим, технологическим или иным подобным причинам доставлены
получателю иначе как в разобранном или несобранном виде, а монтаж,
установка или сборка производятся комиссионером этих товаров или от
его имени.
Суммы удержанного налога на добавленную стоимость уплачиваются
комиссионером в бюджет Республики Беларусь в общеустановленном
порядке. Согласно п. 27 Инструкции удержанные суммы налога
перевыставляются покупателю товаров.
В случае, если по поручению комитента производится
приобретение товаров комиссионером на территории Республики
Беларусь, удержание налога на добавленную стоимость производится
только в том случае, когда комиссионер приобретает товар у
нерезидента Республики Беларусь, не зарегистрированного в качестве
плательщика Республики Беларусь.
Суммы удержанного налога на добавленную стоимость уплачиваются
комиссионером в бюджет Республики Беларусь в общеустановленном
порядке. При этом удержанные суммы налога согласно п. 31 Инструкции
принимаются к вычету у комитента.
В случае неверного выделения комиссионером налога на
добавленную стоимость в документах для покупателей на комиссионера,
как на плательщиков налога на добавленную стоимость,
распространяются положения п. 63 Инструкции, согласно которому суммы
налога, излишне предъявленные плательщиком покупателям объектов,
подлежат исчислению этим плательщиком, за исключением исправления
излишне предъявленных сумм налога на основании акта сверки расчетов,
подписанных покупателем.
Указанное положение по большей части будет применяться при
необоснованном перевыставлении налога на добавленную стоимость
комиссионером покупателю.
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН,
начальник главного управления
методологии налогообложения
организаций МНС)
____________________________
* 10 мая является первым днем, поэтому +59, а не +60.
08.11.2004 г.
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 5, с.72
