Об отдельных видах затрат по договорам комиссии для целей бухгалтерского и налогового учета (в вопросах и ответах)
ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДАХ ЗАТРАТ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Е.В.КРАСУЦКАЯ,
консультант управления
финансовой политики
Минэкономики
Договор комиссии широко используется в коммерческой
деятельности организациями: у комитента возникает возможность,
используя хозяйственные связи комиссионера, реализовывать свою
продукцию, при этом обязанным перед третьими лицами будет
комиссионер. Интерес же комиссионера заключается в том, что расходы
по исполнению комиссионного поручения возлагаются на комитента.
Остановимся на отдельных статьях Гражданского кодекса
Республики Беларусь (далее - ГК) по обязательствам исполнения
договора комиссии, которые необходимо учитывать при отнесении или
неотнесении отдельных расходов, которые несут комиссионер и
комитент, на себестоимость продукции (работ, услуг).
Так, в соответствии со ст. 880 ГК по договору комиссии одна
сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны
(комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от
своего имени, но за счет комитента.
Пунктом 1 ст. 881 ГК установлено, что комитент обязан уплатить
комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на
себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере),
- также дополнительное вознаграждение в размере и порядке,
установленных в договоре комиссии.
Согласно ст. 889 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан
представить комитенту отчет и передать ему все полученное по
договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен
сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения
ответа, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном
случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Статьей 891 ГК установлено, что комитент обязан помимо уплаты
комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях - и
дополнительного вознаграждения за делькредере возместить
комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.
Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению
находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или
договоре комиссии не установлено иное.
Если договор комиссии предусматривает поручение комитента о
реализации товара, то согласно подпункту 2.2.22 Основных положений
по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг), утвержденных Министерством экономики 26 января 1998 г.
№ 19-12/397, Министерством финансов 30 января 1998 г. № 3,
Министерством статистики и анализа 30 января 1998г. № 01-21/8 и
Министерством труда 30 января 1998 г. № 03-02-07/300 (с изменениями
и дополнениями) (далее - Основные положения по составу затрат), в
затраты, связанные со сбытом (реализацией) продукции (работ, услуг),
включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), включается в
том числе и оплата в соответствии с заключенными договорами комиссии
и поручения вознаграждения.
В соответствии с п. 26 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 19, эти расходы учитываются в составе затрат для целей
налогообложения (далее - Инструкция №19).
Рассмотрим случаи, по которым возникает наибольшее количество
вопросов в части учета тех или иных затрат в составе производства
или обращения для целей бухгалтерского и налогового учета.
Организация-комитент перечислила денежные средства
комиссионеру для приобретения товаров. Договором комиссии
предусмотрено, что в случае отказа комиссионера исполнить поручение
комитента комиссионер не получает комиссионного вознаграждения и
обязан возвратить денежные средства комитенту, а также уплатить
проценты за пользование чужими денежными средствами в определенном
договором размере за каждый день нахождения денежных средств
комитента на расчетном счете комиссионера. Комиссионер не исполнил
свои обязательства по договору, в результате чего перечислил
комитенту проценты за пользование чужими деньгами, а также возвратил
денежные средства в полном объеме.
Вопрос:
Относятся ли на себестоимость продукции (работ, услуг)
проценты, уплаченные комиссионером за пользование деньгами
комитента, как проценты по полученным ссудам, кредитам и займам?
Ответ:
Статьей 882 ГК определено, что принятое на себя поручение
комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента
условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в
договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно
предъявляемыми требованиями.
Согласно п. 1 ст. 894 ГК комиссионер не вправе, если иное не
предусмотрено договором комиссии, отказаться от его исполнения, за
исключением случая, когда договор комиссии заключен без указания
срока его действия. В этом случае комиссионер должен уведомить
комитента о прекращении договора не позднее, чем за тридцать дней,
если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен
договором.
Комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения
сохранности имущества комитента.
Пунктом 1 ст. 366 ГК определено, что за пользование чужими
денежными средствами вследствие их неправомерного удержания,
уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо
неосновательного получения или сбережения за счет другого лица
подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов
определяется учетной ставкой Национального банка на день исполнения
денежного обязательства или его соответствующей части, за
исключением взыскания долга в судебном порядке, когда суд
удовлетворяет требование кредитора исходя из учетной ставки
Национального банка на день вынесения решения.
Эти правила применяются, если иной размер процентов не
установлен законодательством или договором.
В соответствии с п. 2 данной статьи, если убытки, причиненные
кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, или
сумма долга, увеличенная с учетом инфляции, превышают сумму
процентов, причитающихся ему на основании п. 1 настоящей статьи, он
вправе требовать от должника возмещения убытков или долга,
увеличенного с учетом инфляции, в части, превышающей эту сумму.
Проценты за пользование чужими денежными средствами взимаются
по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законодательством
или договором для начисления процентов не установлен более короткий
срок (п. 3 ст. 366 ГК).
Согласно подпункту 2.2.19 Основных положений по составу затрат
в составе затрат, в составе себестоимости учитываются затраты по
уплате процентов по полученным ссудам, кредитам и займам (за
исключением процентов по просроченным ссудам, кредитам и займам, а
также займам, связанным с приобретением основных средств и
нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов).
По этому поводу следует отметить следующее.
В соответствии со ст. 643 ГК по договору безвозмездного
пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется
передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование
другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту
же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом
нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Статья 760 ГК предусматривает, что по договору займа одна
сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне
(заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками,
а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег
(сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того
же рода и качества.
В соответствии со ст. 138 Банковского кодекса Республики
Беларусь по кредитному договору банк или небанковская кредитно-
финансовая организация (кредитодатель) обязуются предоставить
денежные средства (кредит) другому лицу (кредитополучателю) в
размере и на условиях, предусмотренных договором, а
кредитополучатель обязуется возвратить кредит и уплатить проценты за
пользование им.
Из вопроса следует, что между сторонами договоров ссуды, займа
или кредитного договора заключено не было. Поскольку имело место
заключение договора комиссии, у комиссионера относить на
себестоимость проценты за пользование денежными средствами комитента
за каждый день нахождения этих денежных средств на расчетном счете у
комиссионера оснований нет.
При этом для целей налогообложения следует иметь в виду
следующее. Статья 366 ГК предусматривает ответственность за
неисполнение обязательств. В данной ситуации это предусмотрено и в
договоре. Поэтому указанные проценты следует рассматривать как суммы
штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий
договоров, которые в соответствии с подпунктом 15.3 п. 15 Инструкции
№ 19 учитываются в составе внереализационных расходов при
определении облагаемой налогом прибыли в том отчетном периоде, в
котором указанные средства перечислены с банковского счета
организации.
Договором комиссии оплата транспортных расходов по доставке и
реализации товаров не предусмотрена.
Вопрос:
Каким образом должен учитывать комиссионер данные расходы?
Ответ:
Статьей 891 ГК определено, что затраты комиссионера, связанные
с исполнением им договора комиссии, должны возмещаться комитентом.
Основными положениями по составу затрат не предусмотрено отнесение
комиссионером данных затрат на себестоимость.
Для целей налогообложения эти расходы также не могут быть
учтены в составе затрат комиссионера, так как это расходы комитента.
Одним из видов деятельности организации является комиссионная
торговля. Комитент - нерезидент Республики Беларусь. При реализации
товара комиссионер производит оплату услуг по сертификации товаров,
получению лицензий, транспортным расходам по доставке товара
покупателям и т.п., несет расходы по оплате услуг банка по переводу
денежных средств.
Условиями договора предусмотрено, что все вышеперечисленные
расходы возмещает комитент. Кроме того, комитент возмещает расходы
по оплате процентов за кредит, взятый комиссионером для выдачи
комитенту задатка.
Вопрос:
Учитываются ли произведенные данной организацией
(комиссионером) расходы при определении себестоимости продукции
(работ, услуг)?
Ответ:
Основными положениями по составу затрат предусмотрено, что
себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой
стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции
(работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива,
энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых
ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов,
относящихся к реализации товара (в частности, оплата услуг по
сертификации товаров, получению лицензий, транспортным расходам по
доставке товара покупателям, расходы по оплате услуг банка по
переводу денежных средств), являющегося собственностью другого
юридического лица, действующим законодательством не предусмотрено.
Поскольку согласно ст. 886 ГК вещи, поступившие к комиссионеру
от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента,
являются собственностью последнего, указанные расходы по реализации
таких товаров комиссионером в издержки быть приняты не могут.
Напомним, что согласно ст. 891 ГК комитент обязан помимо
уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях - и
дополнительного вознаграждения за делькредере возместить
комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.
В противном случае расходы данного вида покрываются
комиссионером за счет собственных источников.
Согласно п. 1 ст. 351 ГК задатком признается денежная сумма,
выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с
нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения
договора и в обеспечение его исполнения.
Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 2 данной
статьи соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть
совершено в письменной форме.
Пунктом 3 данной статьи установлено, что в случае сомнения в
отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся
со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие
несоблюдения правила, установленного п. 2 настоящей статьи, эта
сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
С учетом изложенного расходы комиссионера по оплате услуг
банка по процентам за кредит, взятый под задаток по договору
комиссии, являются расходами комиссионера, непосредственно
связанными с его коммерческой деятельностью, в связи с чем включение
данных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) следует
рассматривать в соответствии с Основными положениями по составу
затрат, в том числе для целей налогообложения.
Предприятию оказываются услуги по приобретению химических
средств защиты растений, минеральных удобрений, кормовых добавок и
пр. на основе подписанных договоров комиссии с другим предприятием.
За проделанную работу в соответствии со ст. 881 ГК производится
выплата комиссионного вознаграждения.
Вопрос:
Будет ли правомерным включение в стоимость материальных
ресурсов, отражаемых по элементу «Материальные затраты»,
комиссионного вознаграждения за проделанную работу в соответствии с
подпунктом 2.6.11 Основных положений по составу затрат?
Ответ:
В соответствии со ст. 881 ГК комитент обязан уплатить
комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на
себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере),
- также дополнительное вознаграждение в размере и порядке,
установленных в договоре комиссии. Если договором размер
вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер
вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора,
вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в
размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 394 ГК.
Статьей 11 Закона от 18 октября 1994 г. «О бухгалтерском учете
и отчетности» установлено, что оценка имущества, приобретенного за
плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных
расходов на его покупку.
В состав фактически произведенных расходов на покупку
имущества включаются стоимость самого объекта имущества, таможенные
пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку
имущества, в том числе осуществляемые другими организациями.
Подпунктом 2.6.11 Основных положений по составу затрат
определено, что стоимость материальных ресурсов, включаемых в
затраты на производство и реализацию по элементу «Материальные
затраты» в оценке, установленной законодательством, формируется
исходя из фактически произведенных расходов на покупку этих
материальных ресурсов (без учета налога на добавленную стоимость в
соответствии с законодательством), акцизов, таможенных пошлин, иных
платежей, а также затрат на их заготовку, доставку.
Включение в стоимость приобретенных химических средств защиты
растений, минеральных удобрений, кормовых добавок импортного
производства, отражаемых по элементу «Материальные затраты»,
комиссионного вознаграждения правомерно. Если химические средства
защиты растений, минеральные удобрения, кормовые добавки являются
основой или необходимым компонентом для производства продукции
(работ, услуг), то комиссионное вознаграждение, уплаченное
комиссионеру, комитент учитывает в элементе «Материальные затраты» в
составе стоимости вышеперечисленных компонентов, в том числе для
целей налогообложения.
Комитент за реализацию комиссионером своей продукции
уплачивает последнему комиссионное вознаграждение.
Вопрос:
Имеет ли право комиссионер относить на себестоимость продукции
(работ, услуг) расходы по рекламе комиссионной продукции, по
проведению презентаций с дегустацией, а также списание продукции в
результате ее порчи?
Ответ:
В соответствии с подпунктом 2.10.11 Основных положений по
составу затрат в элементе «Прочие затраты» отражаются расходы на
рекламу произведенных продукции, работ и услуг.
Следовательно, расходы, понесенные комиссионером по договору
комиссии, связанные с рекламой продукции комитента, а также по
проведению презентаций с дегустацией данной продукции, комитентом
отражаются в установленном порядке в составе ее себестоимости и
должны возмещаться комиссионеру.
Если же данные расходы комиссионеру не возмещаются комитентом,
комиссионер не учитывает их в составе затрат для целей
налогообложения.
Что касается учета расходов продукции в результате ее порчи,
следует отметить, что, если комитент не возмещает данные расходы
комиссионеру, последний учитывает эти расходы в составе источников
собственных средств. В случае если комитент возмещает данные расходы
комиссионеру, то для комитента следует отметить следующее. В
соответствии с подпунктом 2.3.5 Основных положений по составу затрат
в фактической себестоимости отражается недостача имущества и (или)
его порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в
порядке, установленном законодательством.
При этом следует иметь в виду, что в плановой себестоимости
данные расходы учитываться не должны, поскольку они являются
непроизводительными расходами.
Вопрос:
Включаются ли в себестоимость продукции (работ, услуг)
комиссионером расходы по выплате заработной платы работникам,
услугам банка по обслуживанию комиссионера, содержанию основных
средств, аренде офиса и др. или они являются возмещаемыми?
Ответ:
К возмещаемым расходам можно отнести транспортные расходы,
расходы по покупке валюты, необходимой для исполнения заключенного
договора комиссии, таможенные пошлины, расходы по упаковке и пр.
Если же расходы являются собственными затратами комиссионера,
необходимыми для осуществления им коммерческой деятельности, в
данном случае - по исполнению договора комиссии (заработная плата
работников, амортизация основных средств, аренда офиса и др.), то
эти издержки должны быть учтены в составе затрат для целей
бухгалтерского и налогового учета в установленном законодательством
порядке.
(Согласовано: С.А.КРЯТ,
начальник отдела
налогообложения доходов
и прибыли МНС)
08.11.2004 г.
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 5, с.197
