НДС по договорам страхования имущества и гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств
НДС ПО ДОГОВОРАМ СТРАХОВАНИЯ ИМУЩЕСТВА
И ГРАЖДАНСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ВЛАДЕЛЬЦЕВ АВТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ
Н.Е.НЕХАЙ, главный
государственный
налоговый инспектор
управления косвенного
налогообложения МНС
В соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса Республики
Беларусь по договору страхования одна сторона (страховщик) обязуется
при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового
случая) возместить другой стороне (страхователю) или третьему лицу
(выгодоприобретателю), в пользу которого заключен договор,
причиненный вследствие этого события ущерб застрахованным по
договору интересам в пределах определенной договором суммы
(страховой суммы), а другая сторона (страхователь) обязуется
уплатить обусловленную договором сумму (страховой взнос, страховую
премию).
Согласно подпункту 2.32 п. 2 ст. 3 Закона от 19 декабря 1991
г. «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и
дополнениями) (далее - Закон) освобождаются от налогообложения
обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг по
страхованию, сострахованию и перестрахованию.
При получении организациями и индивидуальными
предпринимателями (страхователями) сумм страхового возмещения,
приобретении за счет данных средств материалов, услуг у них
возникают вопросы о правомерности вычета сумм НДС и необходимости
налогообложения полученных средств. Кроме того, требуют пояснения
также отдельные ситуации, встречающиеся в ходе деятельности самих
страховых организаций (страховщиков).
Налогообложение и вычет НДС при
получении страхового возмещения
Статьей 2 Закона установлено, что объектом налогообложения
признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее
- ОИС). При этом в соответствии с Законом налоговая база при
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на ОИС
определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг),
имущественных прав на ОИС, исчисленная исходя из применяемых цен
(тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права на ОИС с
учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога.
Согласно ст. 8 Закона налоговая база увеличивается на суммы,
полученные:
в порядке частичной оплаты по расчетным документам за
реализованные товары (работы, услуги), имущественные права на ОИС;
за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права
на ОИС сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав на ОИС, за
исключением операций, освобожденных от налогообложения;
в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий
договоров, за исключением договоров, операции по которым освобождены
от налогообложения.
В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона при определении налоговой
базы не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с
расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав на
ОИС.
Таким образом, у организаций и индивидуальных
предпринимателей, которые выступают страхователями, полученные суммы
страхового возмещения не признаются объектом налогообложения и не
подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на
добавленную стоимость, так как не являются стоимостью реализованных
товаров (работ, услуг) и не относятся к суммам, на величину которых
подлежит увеличению налоговая база.
Рассмотрим ситуации, повлекшие за собой выплату страхового
возмещения.
Ситуация
Автомобиль предприятия (индивидуального предпринимателя)
пострадал в результате ДТП и подлежит ремонту. Предприятием
(индивидуальным предпринимателем) получено страховое возмещение,
превышающее стоимость ущерба.
Согласно п. 7 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства
по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее - Инструкция),
оборотами по реализации, облагаемыми НДС, признаются недостача,
хищение и порча товаров сверх норм естественной убыли, а также
прочее выбытие, включая недостачу, основных средств (за исключением
прочего выбытия основных средств, приобретенных до 1 января
2000 г.).
Таким образом, если в результате аварии не происходит прочего
выбытия (ликвидации, списания) основного средства - автомобиля, а
также иного его отчуждения (изменения собственника), объект
налогообложения по п. 7 Инструкции не возникает. Кроме того, как
указывалось выше, возмещение части стоимости автомобиля не связано с
расчетом по оплате товара и, следовательно, сумма превышения
полученного возмещения над стоимостью ущерба НДС не облагается.
Ситуация
В результате пожара часть имущества предприятия
(индивидуального предпринимателя) была уничтожена. Частично
стоимость ущерба возмещается страховой организацией.
Согласно ст. 2 Закона объектом налогообложения признаются
обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на
ОИС.
Учитывая вышеприведенное положение п. 7 Инструкции, при
списании с баланса имущества, уничтоженного пожаром, исчисление НДС
производится в общеустановленном порядке, так как имеет место порча
имущества, повлекшая за собой его выбытие. Моментом фактической
реализации для определения налогового периода, в котором
производится налогообложение, является день составления сличительной
ведомости или иного документа, подтверждающего порчу имущества (п.
13 Инструкции). При этом по объектам основных средств, приобретенным
до 1 января 2000 г., исчисление НДС не производится.
Денежные средства, поступившие от страховой организации, не
облагаются НДС как не связанные с расчетами по оплате товаров
(работ, услуг), имущественных прав на ОИС.
Из приведенных ситуаций следует, что при наступлении
страхового случая исходя из нормы п. 7 Инструкции объектом обложения
НДС является отчуждение имущества по причине его порчи, хищения,
недостачи, а не сумма полученного возмещения. При этом условием для
налогообложения является списание с баланса всей стоимости
имущества, а не повреждение его части (для неделимого имущества).
Кроме того, следует отметить, что страховое возмещение,
полученное организациями и индивидуальными предпринимателями
Республики Беларусь от страховых организаций Республики Беларусь, не
облагается НДС независимо от того, где наступил страховой случай: на
территории Республики Беларусь или на территории иностранного
государства.
Исчисление и вычет НДС при ремонте
пострадавшего имущества
Пострадавшее имущество организации (индивидуального
предпринимателя) может подлежать ремонту. Ремонт производится либо
собственными силами потерпевшего, либо силами сторонних организаций.
Возникающие при этом вопросы исчисления и вычета НДС рассмотрим на
конкретных ситуациях.
Ситуация
В результате ДТП был поврежден объект основных средств.
Организация (индивидуальный предприниматель), у которой данный
объект числится на балансе, произвела его ремонт собственными
силами.
Согласно ст. 3 Закона от 22 декабря 1991 г. «О налогах на
доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями) в затраты по
производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) при
определении прибыли включаются прочие затраты по производству и
реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при
налогообложении прибыли в соответствии с налоговым
законодательством, включая расходы по всем видам ремонта основных
средств, участвующих в предпринимательской деятельности, а также
налоги, сборы (пошлины), отчисления в государственные целевые
бюджетные и внебюджетные фонды, включаемые в соответствии с
налоговым законодательством в себестоимость продукции, товаров
(работ, услуг). При этом в затраты включаются расходы по ремонту
основных средств, понесенные организацией. Расходы, возмещаемые за
счет страхового возмещения, не являются затратами организации и
соответственно не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В соответствии со ст. 2 Закона объектами налогообложения
признаются обороты по передаче внутри организации, а также
индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и
приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных
средств, для собственного потребления непроизводственного характера,
стоимость которых не относится на издержки производства и обращения.
Пунктом 2 Инструкции определено, что собственное потребление
непроизводственного характера объектов, стоимость которых не
относится на издержки производства и обращения, - любое их
потребление, за исключением отнесения на затраты, участвующие в
исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога).
Учитывая изложенное сумма расходов на проведение ремонта
объектов основных средств, поврежденных в результате ДТП, облагается
НДС. Суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов, использованных
для проведения ремонта, подлежат вычету в установленном порядке.
Ситуация
В результате ДТП пострадало имущество организации
(индивидуального предпринимателя) - ограждение. Ремонт ограждения
выполнен по заказу организации подрядчиком, а оплачен за счет
страхового возмещения виновником ДТП.
В соответствии со ст. 2 Закона объектами налогообложения
признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на ОИС на территории Республики Беларусь и за ее
пределы.
Следовательно, у подрядчика, выполняющего ремонт поврежденного
в результате ДТП имущества, оборот по реализации ремонтных работ
облагается НДС. Данная сумма налога предъявляется к вычету
собственнику имущества.
У собственника имущества стоимость осуществленного подрядчиком
ремонта объекта, поврежденного в результате ДТП, которая покрывается
страховым возмещением, облагается НДС на основаниях, приведенных в
первой из описанных ситуаций (как собственное потребление
непроизводственного характера). Сумма НДС, уплаченная при
приобретении ремонтных работ, подлежит вычету в установленном
порядке.
Как следует из вышеприведенных ситуаций, необходимость
обложения НДС затрат на ремонт поврежденных объектов у
пострадавшего, оплачиваемых страховым возмещением, ставится в
зависимость от того, участвуют данные затраты в определении
налогооблагаемой прибыли или нет. При этом суммы налога, уплаченные
при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при ремонте,
выполненном собственными силами, а также уплаченные подрядчикам,
если ремонт выполнен сторонней организацией (индивидуальным
предпринимателем), подлежат вычету независимо от того, оплачены они
собственными средствами или привлеченными (страховым возмещением).
Правомерность вычета сумм НДС по указанным объектам
основывается на том, что исходя из ст. 16 Закона условиями вычета
являются оплата приобретенных объектов и отражение оплаченных сумм
налога в бухгалтерском учете плательщика.
В соответствии с п. 44 Положения о порядке и условиях
проведения обязательного страхования гражданской ответственности
владельцев транспортных средств, утвержденного Указом Президента от
19 февраля 1999 г. № 100 (в редакции от 9 июля 2004 г. № 320), при
гибели (уничтожении) иного имущества потерпевшего размер вреда
определяется его действительной стоимостью на день наступления
страхового случая, а при повреждении - суммой разницы между его
действительной стоимостью и стоимостью с учетом обесценения (потери
качества).
Однако следует иметь в виду, что согласно п. 43 вышеназванного
Положения страховое возмещение выплачивается на основании расчета
стоимости ремонта транспортного средства без учета налогов. При
представлении потерпевшим документов, подтверждающих факт ремонта
транспортного средства в организации или у индивидуального
предпринимателя, имеющих соответствующее разрешение, страховщик
(бюро) обязан доплатить страховое возмещение в пределах
установленного лимита с учетом налогов исходя из размера вреда,
определенного на основании расчета стоимости ремонта транспортного
средства.
Таким образом, в стоимость ремонта, выполненного сторонней
организацией (индивидуальным предпринимателем), подлежащую
возмещению страховой компанией, включается сумма налога на
добавленную стоимость, предъявленная этой организацией
(индивидуальным предпринимателем).
Страхование имущества за счет собственных средств
организации (индивидуального предпринимателя)
Согласно подпункту 2.2.18 Основных положений по составу
затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
утвержденных Министерством экономики 26 января 1998 г. № 19-12/397,
Министерством финансов 30 января 1998 г. № 3, Министерством
статистики и анализа 30 января 1998 г. № 01-21/8 и Министерством
труда 30 января 1998 г. № 03-02-07/300, в себестоимость продукции
(работ, услуг) включаются страховые взносы по видам обязательного
страхования; по добровольному имущественному страхованию и
добровольному страхованию ответственности по перечню видов такого
страхования, определяемому Президентом Республики Беларусь; по
заключенным организациями-страхователями в пользу работающих у них
по трудовым договорам физических лиц договорам добровольного
страхования жизни, добровольного страхования дополнительной пенсии,
договорам добровольного страхования медицинских расходов (при
условии, что договоры заключены на срок не менее одного года и
медицинская помощь застрахованным оказывается государственными
организациями здравоохранения) в пользу работающих у них по трудовым
договорам физических лиц - в размерах, установленных
законодательством, по договорам добровольного страхования от
несчастных случаев и болезней на время поездки за границу (только в
служебные командировки).
Вместе с тем расходы на страхование имущества в отдельных
случаях могут производиться не за счет издержек производства
(обращения), т.е. иметь непроизводственный характер потребления.
В соответствии с подпунктом 19.31 п. 19 Инструкции
освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории
Республики Беларусь услуг по страхованию, сострахованию и
перестрахованию, в том числе:
страховые взносы (премии) по договорам страхования,
сострахования и перестрахования;
возврат страховых резервов, сформированных в предыдущие
периоды;
комиссионные вознаграждения и тантьемы по договорам
сострахования и перестрахования;
возмещение доли убытков по рискам, переданным в
перестрахование и ретроцессию;
возврат выплаченного страхового возмещения и страхового
обеспечения;
комиссионные вознаграждения за оказание услуг аварийного
комиссара и сюрвейера;
реализации права требования страхователя по договорам
имущественного страхования и страхования ответственности к лицу,
ответственному за причиненный ущерб, в случаях, предусмотренных
законодательством;
проценты, начисленные цедентом в пользу перестраховщика на
депо премий, по рискам, принятым в перестрахование.
Пунктом 20 Инструкции определено, что положение п. 19
Инструкции распространяется также на плательщиков, у которых
указанные расходы не учитываются при исчислении облагаемой налогом
прибыли (подоходного налога).
Таким образом, вышеназванные расходы, источником списания
которых являются расходы, не учитываемые при исчислении облагаемой
налогом прибыли, т.е. носящие непроизводственный характер,
освобождаются от НДС.
Принцип взимания НДС налоговыми
агентами и услуги по страхованию
Согласно Закону при реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на ОИС на территории Республики Беларусь
иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению, удержанию и
перечислению в бюджет налога за счет средств этих организаций
возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики
Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей,
приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права на
ОИС. Такие организации и индивидуальные предприниматели признаются
налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные
ст. 23 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь.
Пунктом 5 ст. 3 Закона, которой установлен перечень операций,
освобожденных от НДС на территории Республики Беларусь, определено,
что положения этой статьи распространяются также на операции по
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на ОИС на
территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь.
Также согласно подпункту 14.3.3.3 п. 14 Инструкции местом
реализации страховых услуг, включая перестрахование, является место
деятельности потребителя (пользователя) услуг, если потребитель
(пользователь) этих услуг имеет место нахождения (место жительства)
в одном государстве, а продавец - в другом.
Учитывая изложенное, а также то, что по услугам по
страхованию, сострахованию и перестрахованию на территории
Республики Беларусь применяется освобождение от НДС, у нерезидента,
оказывающего страховые услуги, НДС не удерживается.
Услуги по страхованию и счета-фактуры по НДС
Выдача счетов-фактур по НДС регулируется Инструкцией о порядке
заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы
СФ-1, утвержденной постановлением Министерства финансов от 5 июня
2003 г. № 91 (в редакции от 21 ноября 2003 г. № 155). Согласно п. 3
указанной Инструкции счета-фактуры налогоплательщиками не
составляются по работам (услугам), обороты по реализации которых
освобождены от НДС.
Следовательно, по услугам по страхованию, сострахованию и
перестрахованию, перечисленным в подпункте 19.31 п. 19 Инструкции,
счета-фактуры по НДС не предъявляются.
Изменения в налогообложении услуг по страхованию,
внесенные постановлением Министерства
по налогам и сборам от 30 июля 2004 г. № 87
В соответствии с постановлением Министерства по налогам и
сборам от 30 июля 2004 г. № 87 «О внесении изменений и дополнений в
Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость» в оборот по реализации, признаваемый объектом
налогообложения, не включаются обороты по реализации финансовых,
банковских, страховых услуг, включая перестрахование, физическим
лицам с местом жительства за пределами Республики Беларусь и
иностранным организациям, не осуществляющим деятельности на
территории Республики Беларусь. Данные обороты признаются оборотами
по реализации за пределами Республики Беларусь.
Указанные изменения в части страховых услуг имеют отношение к
страховым организациям и применяются с 1 января 2004 г.
Приведем ситуации, к которым применима данная норма
Инструкции.
Ситуация
Страховая организация Республики Беларусь передала риск в
перестрахование страховщику Российской Федерации, уплатив страховой
взнос (премию). От резидента Российской Федерации согласно договору
было получено комиссионное вознаграждение за предоставление риска в
перестрахование.
Несмотря на то, что местом реализации услуг является
Республика Беларусь, страховой взнос (премия), уплаченный
перестраховщику, НДС не облагается, так как применяется льгота. При
этом комиссионное вознаграждение, выплачиваемое перестраховщиком -
нерезидентом Республики Беларусь за услугу по передаче риска в
перестрахование, не включается в оборот по реализации, признаваемый
объектом налогообложения.
Ситуация
Страховая организация Республики Беларусь принимает риск в
перестрахование от резидента Российской Федерации. Резиденту
Российской Федерации выплачивается комиссионное вознаграждение за
предоставление риска в перестрахование.
Как и в первой ситуации, услуга по перестрахованию,
оказываемая перестраховщиком - резидентом Республики Беларусь, не
включается в оборот по реализации, признаваемый объектом
налогообложения. Комиссионное вознаграждение, выплачиваемое по
такому договору резиденту Российской Федерации, НДС не облагается.
(Согласовано: Е.Ф.ГЕРШТЕЙН,
начальник главного управления
методологии налогообложения
организаций МНС)
27.07.2004 г.
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 37, с.24
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 40, с.37
