НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ
НЕРЕЗИДЕНТОВ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ
С.В.ОВСЕЙКО,
начальник юридического
управления ЗАО «АКБ «Инфобанк»,
кандидат юридических наук
В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Республики
Беларусь (далее - ГК) к недвижимости относятся земельные участки,
участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано
с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного
ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения,
леса, многолетние насаждения. Данное гражданско-правовое значение
термина «недвижимость» несколько отличается от того, что
употребляется при исчислении налога на недвижимость. В последнем
случае земельные участки рассматриваются как недвижимость для
исчисления данного налога, так как они подлежат обложению
собственным налогом. Выбор в пользу гражданско-правового значения
термина объясняется прежде всего тем, что в двусторонних соглашениях
об избежании двойного налогообложения, заключенных Республикой
Беларусь с иностранными государствами, по сути идет отсылка именно к
нему*.
В данной статье мы рассмотрим налогообложение:
недвижимости как его объекта (ст.28 Налогового кодекса
Республики Беларусь (Общая часть) (далее - НК);
операций с недвижимостью, т.е. гражданско-правовых сделок, в
результате которых у нерезидентов возникает доход, подлежащий
налогообложению на территории Республики Беларусь. При этом возможны
два вида таких операций: а) продажа, т.е. однократное безвозвратное
отчуждение недвижимости; б) сдача ее в пользование (аренду), не
влекущая перехода права собственности от собственника и
предусматривающая периодические платежи в течение установленного
периода времени.
Вначале рассмотрим общий режим налогообложения операций с
недвижимостью, установленный национальным законодательством, затем -
особенности, вытекающие из соглашений об избежании двойного
налогообложения, касающиеся резидентов отдельных стран.
Режим налогообложения операций с недвижимостью,
установленный национальным законодательством
Национальное законодательство о налогах и сборах применяется в
случаях, если:
а) с данным иностранным государством не заключено (не вступило
в силу) соглашение об избежании двойного налогообложения;
б) такое соглашение имеется, но оно не охватывает все виды
налогов (в первую очередь - налоги с выручки и на фонд оплаты труда,
по большинству стран - косвенные налоги, а по их значительному числу
- налог на недвижимость и платежи за землю);
в) есть соглашение, которое регулирует данный вид налога (на
доходы или прибыль), но общие процедурные вопросы (постановка
нерезидента на налоговый учет, сроки представления налоговой
отчетности, обязанность вести бухгалтерский и налоговый учет и т.п.)
двусторонними соглашениями не регламентируются.
Во всех остальных случаях приоритет над национальным
законодательством будут иметь нормы международных соглашений об
избежании двойного налогообложения (п. 2 ст. 5 НК).
Основными нормативными актами, регулирующими уплату
нерезидентами налогов на доходы и прибыль, являются две инструкции,
утвержденные постановлением Министерства по налогам и сборам от 14
октября 2003 г. № 92:
- Инструкция об особенностях исчисления и уплаты налога на
прибыль иностранными юридическими лицами, осуществляющими
деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное
представительство (далее - Инструкция о налоге на прибыль
представительств нерезидентов);
- Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на доходы
иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в
Республике Беларусь через постоянное представительство (далее -
Инструкция о налоге на доходы нерезидентов).
Деятельность нерезидента через
постоянное представительство
Приводит ли деятельность нерезидента на территории Беларуси к
образованию постоянного представительства для целей налогообложения,
не зависит от того, осуществляются ли им операции с недвижимостью,
так как доходы от таких операций не связаны с основной деятельностью
и подпадают под понятие внереализационных доходов**. Согласно п. 20
Инструкции о налоге на прибыль представительств нерезидентов если
деятельность нерезидента не связана с предпринимательской
деятельностью, а служит лишь для хранения, демонстрации и поставки
продукции (товаров) без их реализации в Республике Беларусь, ее (их)
закупки для нерезидента, а равно для прочих подготовительных или
вспомогательных целей, то получение исключительно внереализационных
доходов не рассматривается как деятельность через постоянное
представительство и подлежит налогообложению в порядке,
предусмотренном для нерезидентов, не осуществляющих деятельности
через постоянное представительство.
Деятельность нерезидента, не приводящая к
образованию постоянного представительства
Если деятельность нерезидента не приводит к образованию
постоянного представительства, то его доходы облагаются налогом на
доходы по следующим правилам.
Налог на доходы удерживается не с любых доходов, а лишь с тех,
которые перечислены в отдельных законодательных актах (Закон от 22
декабря 1991 г. «О налогах на доходы и прибыль», Декрет Президента
от 23 декабря 1999 г. № 43 «О налогообложении доходов, полученных в
отдельных сферах деятельности», постановление Совета Министров от 12
мая 2004 г. № 551 «О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль»,
утвердившее перечень «других доходов»). В частности, по операциям с
недвижимостью такими доходами могут быть:
а) роялти (ставка - 15 процентов), т.е. вознаграждение за
использование или предоставление права пользования имуществом,
включая доходы, получаемые нерезидентом от сдачи имущества в аренду
(наем, лизинг) (подпункт 4.2 п. 4 Инструкции о налоге на доходы
нерезидентов). В таких случаях налог на доходы рассчитывается как
начисленная сумма платежа (сумма возмещения стоимости объекта аренды
(найма, лизинга), приходящейся на начисленную сумму платежа согласно
условиям договора + расходы по страхованию + проценты за банковский
кредит, полученный на приобретение имущества, сданного в аренду
(наем, лизинг) + налог на недвижимость (имущество)). Следует
обратить внимание, что термин «роялти» в Инструкции о налоге на
доходы нерезидентов употреблен несколько в ином значении, чем в
большинстве двусторонних соглашений об избежании двойного
налогообложения, которые не рассматривают доходы от аренды как
разновидность роялти;
б) доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на
территории Республики Беларусь. Относятся к «другим доходам» и
облагаются по ставке 15 процентов. Доход нерезидента определяется
как выручка нерезидента от реализации минус остаточная стоимость
недвижимого имущества, исчисленная в соответствии с
законодательством, т.е. как первоначальная стоимость за минусом
начисленной амортизации***.
К доходам от реализации согласно подпункту 4.6.11 п. 4
Инструкции о налоге на доходы нерезидентов относятся и доходы от
реализации предприятия как единого имущественного комплекса (ст. 132
ГК). При этом в качестве расходов, принимаемых для исчисления
налога, принимаются расходы нерезидента в виде взноса в уставный
фонд коммерческой организации с иностранными инвестициями,
исчисленного в белорусских рублях по курсу Национального банка на
день внесения с учетом суммовой разницы, зачисленной в резервный
фонд организации с иностранными инвестициями.****
Расходы, принимаемые при исчислении налога, должны быть
понесены нерезидентом к моменту наступления срока удержания налога
на доходы и подтверждаться документально оригиналами документов,
нотариально заверенными копиями либо аудиторскими заключениями
(государства места нахождения нерезидента). При отсутствии такого
документального подтверждения налог взимается с общей суммы дохода
(платежа), причитающегося нерезиденту (п.5 Инструкции о налоге на
доходы нерезидентов).
Налог удерживается налоговым агентом (ст. 23 НК) - резидентом
Республики Беларусь по методу «у источника» с полной суммы дохода.
Налог удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня,
следующего за днем начисления платежа нерезиденту, под которым
понимается дата отражения в бухучете (или дата, когда в соответствии
с законодательством такое отражение должно быть произведено) платежа
(дохода) (п.7 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов).
В тех случаях, когда как продавцом (арендодателем), так и
покупателем (арендатором) являются нерезиденты, плательщиком налога
на доходы является иностранное юридическое лицо, выплачивающее
(начисляющее) доход или приобретающее недвижимое имущество. Если
такой налогоплательщик-нерезидент не имеет представительства на
территории Республики Беларусь, то перечисление налога в бюджет и
представление расчета по налогу на доходы может быть возложено им
согласно договору и (или) доверенности на белорусское юридическое
или физическое лицо. Если доходы начислены нерезиденту,
осуществляющему в Республике Беларусь деятельность через постоянное
представительство, то последний может зачесть уплаченную сумму
налога на доходы в счет других обязательных платежей, включая налог
на прибыль (п.8 Инструкции о налоге на доходы нерезидентов).
Следует учитывать, что иностранная организация при
приобретении права собственности, иных прав, установлении
ограничений (обременений) прав***** на недвижимое имущество,
находящееся на территории Республики Беларусь, обязана стать на учет
в качестве налогоплательщика и получить УНП в налоговом органе по
месту нахождения такого имущества, причем до государственной
регистрации права собственности (иных прав) (подпункт 8.2 п. 8
Инструкции о порядке учета плательщиков налогов, сборов (пошлин)
(иных обязанных лиц) в налоговых органах Республики Беларусь,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31
декабря 2003 г. № 127 (далее - Инструкция № 127)). Одновременно с
заявлением о постановке на учет нерезидент представляет в налоговый
орган:
выписку из торгового регистра страны места нахождения (иное
эквивалентное доказательство юридического статуса иностранной
организации в соответствии с законодательством иностранного
государства), причем выданную не позднее трех месяцев;
нотариально засвидетельствованную копию своих учредительных
документов;
нотариально засвидетельствованную копию документов, являющихся
основанием для государственной регистрации права собственности, иных
прав на недвижимое имущество, находящееся на территории Беларуси
(п.29 Инструкции № 127).
Международные соглашения Республики Беларусь
об избежании двойного налогообложения
Согласно ст.20 Закона от 10 января 2000 г. «О нормативных
правовых актах Республики Беларусь» нормы права, содержащиеся в
международных договорах Республики Беларусь, вступивших в силу,
являются частью действующего на территории Республики Беларусь
законодательства, подлежат непосредственному применению, кроме
случаев, когда из международного договора следует, что для
применения таких норм требуется издание внутригосударственного
нормативного правового акта, и имеют силу того нормативного
правового акта, которым выражено согласие Республики Беларусь на
обязательность для нее соответствующего международного договора.
Более того, согласно ст.5 НК и целому ряду норм подзаконных
нормативных актов (например, п.13 Инструкции о налоге на доходы
нерезидентов) нормы международных договоров обладают приоритетом над
правилами, установленными национальным законодательством.
При этом согласно нормам международного права, а именно ст.27
Венской Конвенции о праве международных договоров 1969 г.,
участницей которой является и Республика Беларусь, государство не
вправе не исполнять международный договор со ссылкой на нормы
национального законодательства.
Все двусторонние соглашения об избежании двойного
налогообложения, заключенные Республикой Беларусь, можно свести к
нескольким стандартным моделям, все из которых, однако, содержат два
основных блока вопросов:
1) нормы, распределяющие доходы (прибыль) между юрисдикциями
различных государств, о которых далее и пойдет речь;
2) правила, направленные на создание недискриминационных
условий инвестиционной и хозяйственной деятельности, обычно
сконцентрированные в главе «Методы устранения двойного
налогообложения». Значительно чаще используется метод налогового
кредита, хотя в ряде соглашений и по отдельным видам налогов
используется метод освобождения.
Что касается налогообложения недвижимости (операций с нею), то
следует учитывать, что международные соглашения об избежании
двойного налогообложения регулируют взимание налогов на доходы
(прибыль) и значительно реже налога на недвижимость. Что же касается
земельного налога, то он регламентирован международными соглашениями
лишь в единичных случаях (в частности, с Чехией).
Налогообложение недвижимости (операций с нею)
нерезидентов в Республике Беларусь
------------------T----------------------T--------------------------¬
¦Государство и да-¦ Доходы (прибыль) от ¦ Налог на недвижимость ¦
¦та заключения со-¦ продажи и сдачи в ¦ ¦
¦глашения (конвен-¦ аренду недвижимости ¦ ¦
¦ ции) ¦ ¦ ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Бельгия ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(07.05.1995) ¦ ¦
+-----------------+-------------------------------------------------+
¦Болгария ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(09.12.1996) ¦ ¦
+-----------------+----------------------T--------------------------+
¦Великобритания ¦Могут облагаться в Ре-¦Действие Конвенции не рас-¦
¦(31.07.1985) ¦спублике Беларусь ¦пространяется на налог на¦
¦ ¦ ¦недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Вьетнам ¦Могут облагаться в Ре-¦Недвижимость (в соответс-¦
¦(24.04.1997) ¦спублике Беларусь ¦твии с ГК) может облагать-¦
¦ ¦ ¦ся в Республике Беларусь.¦
¦ ¦ ¦Но все другие элементы ка-¦
¦ ¦ ¦питала (имущества), напри-¦
¦ ¦ ¦мер, расположенные в зда-¦
¦ ¦ ¦ниях и сооружениях основ-¦
¦ ¦ ¦ные средства, облагаться в¦
¦ ¦ ¦Республике Беларусь не мо-¦
¦ ¦ ¦гут ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Дания ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(21.10.1986) ¦ ¦
+-----------------+-------------------------------------------------+
¦Испания ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(01.03.1985) ¦ ¦
+-----------------+-------------------------------------------------+
¦Италия ¦Действие Конвенции не распространяется ни на опе-¦
¦(26.02.1985) ¦рации с недвижимостью (доходы от продажи или¦
¦ ¦аренды), ни на налог на недвижимость. Согласно¦
¦ ¦ст. 12 Конвенции налоги итальянского резидента,¦
¦ ¦уплаченные в Республике Беларусь с доходов, ис-¦
¦ ¦точником которых является Республика Беларусь,¦
¦ ¦могут быть вычтены в Италии, но общая сумма выче-¦
¦ ¦та не может превышать суммы итальянского налога,¦
¦ ¦относящегося к той доле дохода, который участвует¦
¦ ¦в формировании общего дохода ¦
+-----------------+-------------------------------------------------+
¦Иран (14.07.1995)¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
+-----------------+-------------------------------------------------+
¦Казахстан ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(11.04.1997) ¦ ¦
+-----------------+----------------------T--------------------------+
¦Канада ¦Могут облагаться в Ре-¦Действие Соглашения не¦
¦(13.06.1985) ¦спублике Беларусь ¦распространяется на налог¦
¦ ¦ ¦на недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Китай ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(17.01.1995) ¦ ¦
+-----------------+----------------------T--------------------------+
¦Латвия ¦Могут облагаться в Ре-¦Действие Соглашения не¦
¦(07.09.1995) ¦спублике Беларусь ¦распространяется на налог¦
¦ ¦ ¦на недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Литва ¦Могут облагаться в Ре-¦Действие Соглашения не¦
¦(18.07.1995) ¦спублике Беларусь ¦распространяется на налог¦
¦ ¦ ¦на недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Молдова ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(23.12.1994) ¦ ¦
+-----------------+----------------------T--------------------------+
¦Малайзия ¦Могут облагаться в Ре-¦Действие Соглашения не¦
¦(31.07.1987) ¦спублике Беларусь ¦распространяется на налог¦
¦ ¦ ¦на недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Нидерланды ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(26.03.1996) ¦ ¦
+-----------------+-------------------------------------------------+
¦Норвегия ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(15.02.1980) ¦ ¦
+-----------------+----------------------T--------------------------+
¦Польша ¦Могут облагаться в Ре-¦Действие Соглашения не¦
¦(18.11.1992) ¦спублике Беларусь ¦распространяется на налог¦
¦ ¦ ¦на недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Россия ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(21.04.1995) ¦ ¦
+-----------------+-------------------------------------------------+
¦США ¦Специальных положений, касающихся налогообложения¦
¦(20.06.1973) ¦доходов от операций с недвижимостью, а также на-¦
¦ ¦лога на недвижимость, Конвенция не содержит ¦
+-----------------+-------------------------------------------------+
¦Узбекистан ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(22.12.1994) ¦ ¦
+-----------------+-------------------------------------------------+
¦Украина ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(24.12.1993) ¦ ¦
+-----------------+----------------------T--------------------------+
¦Турция ¦Могут облагаться в Ре-¦Действие Соглашения не¦
¦(24.07.1996) ¦спублике Беларусь ¦распространяется на налог¦
¦ ¦ ¦на недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Финляндия ¦Могут облагаться в Ре-¦Действие Соглашения не¦
¦(06.10.1987) ¦спублике Беларусь ¦распространяется на налог¦
¦ ¦ ¦на недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Германия ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(24.11.1981) ¦ ¦
+-----------------+----------------------T--------------------------+
¦Франция ¦ ¦Действие Соглашения не¦
¦(04.10.1985) ¦ ¦распространяется на налог¦
¦ ¦ ¦на недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Швеция ¦ ¦Согласно ст. 22(2) (в)¦
¦(10.03.1994) ¦ ¦«Устранение двойного нало-¦
¦ ¦ ¦гообложения» Соглашения¦
¦ ¦ ¦налог на недвижимость в¦
¦ ¦ ¦Республике Беларусь рас-¦
¦ ¦ ¦сматривается как налог на¦
¦ ¦ ¦доходы. Следовательно, мо-¦
¦ ¦ ¦жет облагаться в Республи-¦
¦ ¦ ¦ке Беларусь, а в Швеции¦
¦ ¦ ¦применяется метод налого-¦
¦ ¦ ¦вого кредита ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Чехия ¦Могут облагаться в Республике Беларусь ¦
¦(14.10.1996) ¦ ¦
+-----------------+----------------------T--------------------------+
¦Эстония ¦ ¦Действие Конвенции не рас-¦
¦(21.01.1997) ¦ ¦пространяется на налог на¦
¦ ¦ ¦недвижимость ¦
+-----------------+----------------------+--------------------------+
¦Япония ¦ ¦Действие Конвенции не рас-¦
¦(18.01.1986) ¦ ¦пространяется на налог на¦
¦ ¦ ¦недвижимость ¦
L-----------------+----------------------+---------------------------
Необходимо обратить внимание на следующие моменты.
Если резидент осуществляет деятельность в Беларуси через
постоянное представительство, то внереализационные доходы по
операциям с недвижимостью включаются в Республике Беларусь в
налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, постоянное
представительство уплачивает и другие налоги (косвенные, налоги с
выручки и на фонд оплаты труда), что, как уже отмечалось, фактически
приравнивает их налоговый статус к статусу резидентов.
Доходы от отчуждения недвижимого имущества (а в некоторых
соглашениях и другого имущества, связанного с деятельностью
постоянного представительства), как правило, облагаются в стране
источника (в данном случае - Республика Беларусь), тогда как любого
другого имущества - в стране резидентства.
Во многих соглашениях налоги, уплачиваемые со стоимости
основных средств (но не являющихся недвижимостью), удерживаются не в
стране источника, а в стране резидентства.
По указанным выше причинам важно определить, относится
имущество к недвижимости или нет, так как от этого зависит режим
налогообложения. Формулировки двусторонних соглашений отсылают при
этом к национальному законодательству государства места нахождения
недвижимого имущества (ст.130 ГК), иногда лишь уточняя, что
некоторые транспортные средства (морские, речные и т.п.) не
относятся в отличие от формулировки ГК к недвижимости.
В некоторых соглашениях статьи «Доходы от имущества» и «Доходы
от прироста стоимости имущества» («Доходы от продажи (отчуждения)
имущества» и т.п.) различаются, но принцип, на котором они основаны,
один: налог удерживается в стране источника.
Другие налоги
Что касается других налогов, то национальное законодательство
в части налога на недвижимость содержит правила, которые
применительно к рассматриваемой ситуации можно интерпретировать
следующим образом: 1) если эксплуатацию объекта недвижимости
(например, здания, сооружения) осуществляет сам нерезидент, то это
уже само по себе приводит к образованию постоянного
представительства, которое и уплачивает самостоятельно все налоги
(включая налог на недвижимость). При этом облагаемая налогом прибыль
(если деятельность нерезидента осуществляется через постоянное
представительство) согласно п.15 Инструкции о налоге на прибыль
представительств нерезидентов уменьшается на сумму исчисленного
налога на недвижимость за основные фонды; 2) если нерезидент -
собственник недвижимости непосредственно не осуществляет
хозяйственную деятельность в Беларуси, а получает лишь пассивные
доходы в виде арендной платы от ее сдачи, то плательщиком налога на
недвижимость будет являться арендатор (пользователь) (п.7 Инструкции
о порядке исчисления и уплаты налога на недвижимость организациями,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 31
января 2004 г. № 14).
В части платежей за землю следует учитывать, что если
иностранное юридическое лицо обладает какими-либо вещными правами на
расположенные земельные участки,****** то это само по себе уже
приводит к образованию постоянного представительства (п.5 Инструкции
о налоге на прибыль представительств нерезидентов). Объясняется это
тем, что землевладение или землепользование у нас в стране носит
целевой характер. Поэтому земельный налог или арендная плата
уплачиваются постоянным представительством данного нерезидента,
расположенным на территории Республики Беларусь. Исключение могут
составлять случаи, когда земельный участок является служебным по
отношению к строению (ст. 55 Кодекса Республики Беларусь о земле).
Относительно НДС необходимо руководствоваться ст. 32 НК,
признающей местом реализации товаров, если они не отгружаются и не
транспортируются, место их нахождения. То есть, если недвижимость
находится на территории Республики Беларусь, иностранная организация
будет признаваться плательщиком НДС.
Однако порядок уплаты этого налога будет различным в
зависимости от того, стоит иностранная организация на налоговом
учете в Беларуси либо нет. В последнем случае налог удерживается
налоговыми агентами - покупателями недвижимости, а налоговая база
определяется как стоимость объектов недвижимости с учетом налога
(части вторая-четвертая п. 44 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16 (далее - Инструкция № 16)). Но следует учитывать, что согласно
подпункту 8.2 п. 8 Инструкции № 127 нерезидент, приобретающий
недвижимость на территории Республики Беларусь, обязан стать на
налоговый учет, причем до момента ее регистрации. Поэтому более
реальна ситуация, предусмотренная частью первой п. 44 Инструкции
№ 16, когда иностранные юридические лица, являющиеся плательщиками
НДС и состоящие на налоговом учете в Республике Беларусь, при
реализации объектов исчисляют и уплачивают налог в общеустановленном
в Республике Беларусь порядке (т.е. не через налогового агента, а
самостоятельно по представлении в налоговые органы налоговой
декларации (расчета)).
Необходимо учитывать, что налог на доходы удерживается
резидентом - налоговым агентом не одновременно с НДС. Если налог на
доходы удерживается и перечисляется в бюджет на дату отражения в
бухучете такого дохода, то НДС исчисляется в следующем порядке: а)
если удержание налога осуществляется налоговым агентом - моментом
фактической реализации признается день оплаты объектов недвижимости
(часть вторая подпункта 13.2 п. 13 Инструкции № 16); б) если
нерезидент сам стоит на налоговом учете в Республике Беларусь, то
момент фактической реализации определяется в порядке, аналогичном
порядку для резидентов (т.е. в зависимости от учетной политики - по
отгрузке или по оплате). Уплата НДС нерезидентами также
осуществляется в общеустановленном порядке (т.е., как правило, не
позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым
периодом).
____________________________
* Два основных аргумента: 1) в Законе от 23 декабря 1991 г. «О
налоге на недвижимость» термин «недвижимость» употребляется только в
названии, а в качестве объекта налогообложения определена стоимость
основных фондов; 2) в двусторонних соглашениях отсылки на значение
термина «недвижимость» содержатся в статьях, относящихся к налогу на
доходы (прибыль).
** Внереализационными доходами согласно подпункту 5.1 п. 5
Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной
постановлением Министерства финансов и Министерства по налогам и
сборам от 16 декабря 2003 г. № 173/114, являются доходы, поступившие
в собственность получателя от операций, непосредственно не связанных
с производством продукции (работ, услуг). Исключение может
составлять строительство нерезидентом объектов недвижимости на
территории Беларуси с их последующей реализацией, однако эти
ситуации, при которых создается постоянное представительство для
целей налогообложения, в дальнейшем не рассматриваются.
Следует обратить внимание, что такие внереализационные доходы
с точки зрения налогообложения в бухгалтерском учете рассматриваются
не как внереализационные (счет 92), а как операционные доходы (счет
91).
*** См. комментарий к счету 94 Инструкции по применению
Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 30 мая 2003 г. № 89.
Аналогично в Положении о порядке переоценки основных средств по
состоянию на 1 января 2004 г., утвержденном постановлением
Министерства статистики и анализа от 31 декабря 2003 г. № 258,
определена остаточная стоимость как разность между восстановительной
стоимостью и переоцененной суммой амортизации. Но при этом
восстановительная стоимость, установленная при переоценке, считается
первоначальной стоимостью после ее отражения в бухучете (пп. 6 и 24
указанного Положения).
Следует обратить внимание, что согласно п.55 Инструкции о
порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 20 декабря 2001 г. № 127 (в
редакции от 9 июля 2004 г. № 110), организация имеет право не чаще
одного раза в год переоценивать объекты основных средств по их
первоначальной (восстановительной) стоимости. Однако, если
иностранное юридическое лицо - продавец не имеет представительства
на территории Республики Беларусь, оно не обязано вести
бухгалтерский учет в полном объеме (ст. 1 Закона от 18 октября 1994
г. «О бухгалтерском учете и отчетности» в редакции от 25 июня 2001
г.), в том числе проводить переоценку. То же самое касается и
начисления амортизации.
**** Согласно ст. 88 Инвестиционного кодекса Республики
Беларусь в резервный фонд зачисляются суммовые разницы,
образовавшиеся в связи с изменением официального курса между датами
подписания договора (принятия решения) о создании (увеличении
размера уставного фонда) коммерческой организации с иностранными
инвестициями и датой фактического внесения вклада.
***** Под ограничением (обременением) прав на недвижимое
имущество понимается право лица, не являющегося его собственником, в
частности, сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда,
безвозмездное пользование; условие или запрещение, ограничивающие
правообладателя, в том числе арест, присвоение недвижимому имуществу
статуса памятника историко-культурного наследия, ограничение,
установленное в отношении недвижимого имущества в связи с
обслуживанием линий электропередачи, трубопроводов и других
инженерных сооружений, обременение, установленное в отношении
недвижимого имущества при приватизации государственного имущества
(ст. 1 Закона от 22 июля 2002 г. «О государственной регистрации
недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним»).
****** Согласно ст. 43 Кодекса Республики Беларусь о земле
арендаторами земельных участков могут быть иностранные юридические
лица.
28.03.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 12, с.33 (опубликован - 28.03.2005)
