БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: ПРОБЛЕМЫ ОСТАЮТСЯ
Л.Н.ФИЛИПЕНКО,
аудитор ЗАО
«Александраудит»
Введение в республике с 2004 года Типового плана счетов
бухгалтерского учета и Общей части Налогового кодекса Республики
Беларусь, разграничившие бухгалтерский и налоговый учет, закономерно
вызвало множество вопросов. Многие из них уже решены. Так,
постановлением Министерства по налогам и сборам от 29 декабря 2004
г. № 142 «О внесении дополнений и изменений в Инструкцию о порядке
исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль» (далее -
Постановление № 142) значительно расширен перечень расходов,
включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров
(работ, услуг) при определении прибыли.
Вместе с тем многие вопросы нормативно не определены либо
изложены нечетко, что значительно затрудняет работу бухгалтеров,
аудиторов и других специалистов.
В настоящей статье проанализирован ряд вопросов, не имеющих
четкого нормативного регулирования.
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ СОСТАВ ЗАТРАТ
С января 2004 года бухгалтерский и налоговый учет затрат
разделены. Вместе с тем в настоящее время нет однозначного
толкования в части бухгалтерского учета затрат, не учитываемых при
определении налогооблагаемой прибыли.
Согласно постановлению Совета Министров от 15 сентября 2004 г.
№ 1142 «О внесении изменений в некоторые постановления Совета
Министров Республики Беларусь» нормирование расходов необходимо
осуществлять при ценообразовании и налогообложении. Исходя из этого
данные расходы, перечисленные ниже, включаются в себестоимость
продукции (работ, услуг) в фактических размерах, а для
ценообразования и налогообложения нормируются. Однако из-за
отсутствия четкого нормативного разъяснения эти виды расходов многие
организации относят не на себестоимость, а на счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или 92
«Внереализационные доходы и расходы».
К расходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой
прибыли и относимым на себестоимость продукции (работ, услуг),
относятся следующие:
консультационные, информационные, маркетинговые услуги и
расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров в средних и
высших учебных заведениях;
затраты, связанные с использованием служебного легкового
автотранспорта, а также по использованию специального транспорта
сверх установленных законодательством норм;
надбавки к заработной плате за продолжительность непрерывной
работы (вознаграждения за выслугу лет, стаж работы), выплачиваемые
рабочим, руководителям, специалистам, служащим хозрасчетных
предприятий и организаций всех форм собственности сверх
предусмотренных законодательством (свыше 20 процентов);
надбавки за высокие достижения в труде, выполнение особо
важной (срочной) работы и другие показатели, выплачиваемые
руководителям, специалистам и служащим организаций, кроме
финансируемых из бюджета и пользующихся государственными дотациями,
сверх предусмотренных законодательством (свыше 20 процентов);
расходы на проведение испытаний (анализов, измерений) органами
стандартизации, метрологии и сертификации Комитета по
стандартизации, метрологии и сертификации при Совете Министров, если
по данным испытаниям (анализам, измерениям) получены отрицательные
результаты.
Кроме того, в себестоимость продукции (работ, услуг)
включаются также следующие расходы, не учитываемые при определении
налогооблагаемой прибыли:
затраты на командировки сверх норм;
представительские расходы, связанные с приемом и обслуживанием
иностранных делегаций и отдельных лиц, участвующих в переговорах в
целях установления и поддержания сотрудничества, сверх норм;
платежи за изъятие (добычу) природных ресурсов, за выбросы
(сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду, за размещение
отходов сверх установленных норм и лимитов;
расходы на сырье и основные материалы, покупные изделия и
полуфабрикаты, вспомогательные материалы на производство товаров
(кроме используемых в процессе выполнения работ, оказания услуг, а
также включаемые в общепроизводственные и общехозяйственные расходы)
сверх норм, установленных нормативно-технологической документацией и
(или) конструкторско-технологической документацией;
затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых
бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые
коллективы (включая амортизационные отчисления, затраты на
проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение,
отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для
приготовления пищи);
страховые взносы (кроме страховых взносов по обязательным
видам страхования по перечню и порядку, определяемым Президентом
Республики Беларусь (в частности, страховые взносы по договорам
добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских
расходов в размерах, установленных Указом Президента от 12 мая 2005
г. № 219);
оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору
сверх предусмотренных законодательством Республики Беларусь
отпусков, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
выплаты коммерческими организациями (независимо от форм
собственности), кроме коммерческих организаций с иностранными
инвестициями, по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным
расценкам (с учетом выполнения норм труда более чем на 200
процентов), исчисленным исходя из тарифной ставки первого разряда,
превышающей ее базовый предельный норматив, установленный в размере
бюджета прожиточного минимума для трудоспособного населения,
утверждаемого в установленном порядке, и тарифных коэффициентов
Единой тарифной сетки работников Республики Беларусь;
затраты по операциям с ценными бумагами (проценты по выданным
векселям и др.), учитываемые при определении налоговой базы для
налога на доходы, полученные в отдельных сферах деятельности.
Такие виды расходов, не учитываемых при определении облагаемой
налогом прибыли, как материальная помощь, выплаты по системам
премирования рабочих, руководителей и служащих за производственные
результаты сверх размеров, предусмотренных законодательством
Республики Беларусь (свыше 30 процентов), вознаграждение по итогам
работы за год (13-я зарплата) и другие расходы в нормативных актах
по бухгалтерскому учету не упоминаются. В связи с отсутствием
конкретики по данному вопросу одни организации учитывают данные
расходы на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы», другие -
на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Кроме того, многие организации все расходы, не учитываемые при
определении облагаемой налогом прибыли, включая нормируемые расходы
сверх норм, расходы по содержанию служебных легковых автомобилей
сверх одного и др., учитывают на счете 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)». Тем самым искажается реальный финансовый
результат соответствующего периода.
Чем же тогда отличается счет 84 от бывших счетов 81
«Использование прибыли» либо 88 «Фонды специального назначения»?
Практически нет отличия.
Предложения
В нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету следует
привести в порядок отражения на счетах бухгалтерского учета
расходов, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли,
и их перечень с подразделением на расходы, относимые на:
счета учета затрат на производство продукции (работ, услуг) (
счета 20, 25, 26, 44 и др.);
счета учета операционных доходов и расходов (счет 91);
счета учета внереализационных доходов и расходов (счет 92);
счета учета других источников (счета 84, 58, 73, 08, 99 и
др.).
АРЕНДА И ЛИЗИНГ
Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского
учета, утвержденной постановлением Министерства финансов от 30 мая
2003 г. № 89 (с изменениями и дополнениями), определено, что доходы
и расходы, связанные с видами деятельности, указанными в уставе
организации, отражаются на счете 90 «Реализация», а доходы и расходы
(включая амортизационные отчисления), связанные с предоставлением за
плату во временное пользование (временное владение и пользование)
активов организации в соответствии с законодательством (когда это не
является предметом деятельности организации), отражаются на счете 91
«Операционные доходы и расходы».
Согласно подпункту 11.2 п. 11 Инструкции о порядке
бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 23 июля 2004 г. № 114, сумма
лизингового платежа признается доходом (выручкой) в соответствии с
принятой учетной политикой организации и отражается по дебету счета
98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 90
«Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы».
Следовательно, если аренда (лизинг) является предметом
деятельности организации, указанным в ее уставе, доходы и расходы
отражаются на счете 90 «Реализация», а если не является предметом
деятельности организации, т.е. не указана в уставе организации, -
доходы и расходы отражаются на счете 91 «Операционные доходы и
расходы».
Пример.
Арендная плата составляет 14 000 тыс. руб. Начислена
амортизация 6000 тыс. руб. В учете арендодателя производятся записи:
аренда является предметом деятельности организации:
--------------------------T-------------T-------------T-------------¬
¦Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Начисление амортизации ¦ 20 и др. ¦ 02 ¦ 6000 ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Выручка в размере ¦51, 62, 76,¦ 90 ¦ 14 000 ¦
¦арендной платы ¦ 98 ¦ ¦ ¦
+-------------------------+-------------+-------------+-------------+
¦Фактическая себестоимость¦ 90 ¦ 20 ¦ 6000 ¦
L-------------------------+-------------+-------------+--------------
аренда не является предметом деятельности организации:
-------------------------T--------------T-------------T-------------¬
¦Содержание хозяйственной¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------+--------------+-------------+-------------+
¦Начисление амортизации ¦45, 76, 91, 97¦ 02 ¦ 6000 ¦
+------------------------+--------------+-------------+-------------+
¦Доход от арендной платы ¦51, 62, 76, 98¦ 91 ¦ 14 000 ¦
L------------------------+--------------+-------------+--------------
Согласно налоговому законодательству доходы и расходы по сдаче
в аренду (лизинг) имущества относятся к доходам и расходам от
внереализационных операций независимо от того, является аренда
(лизинг) предметом деятельности организации или не является, т.е.
отражается через счет 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и
расходы».
Проблемы
При определении в установленном законодательством порядке норм
расходов по консультационным и информационным услугам, расходам на
проведение обязательного аудита, по рекламе и маркетинговым услугам
принимается показатель выручки (валового дохода) с учетом налога на
добавленную стоимость.
Учитывается ли выручка в виде арендной платы и лизинговых
платежей при расчете нормируемых расходов, относимая при
налогообложении к внереализационным доходам?
Учитывается ли доход в виде арендной платы и лизинговых
платежей при расчете нормируемых расходов, относимый на счет 91
«Операционные доходы и расходы», если аренда и лизинг не являются
предметом деятельности организации, или только выручка в виде
арендной платы и лизинговых платежей, относимая на счет 90
«Реализация»?
При заполнении налоговых регистров арендная плата и лизинговые
платежи показываются по данным бухгалтерского учета в составе
выручки от реализации оказанных услуг, а по данным налогового учета
- в составе внереализационных доходов, что приводит к неоправданным
расчетным корректировкам.
Предложения
Вариант 1. Целесообразно было бы при налогообложении включать
аренду и лизинг в состав внереализационных доходов и расходов в том
случае, если аренда и лизинг не являются предметом деятельности и
отражаются в составе операционных доходов и расходов, и в состав
выручки от видов деятельности, если аренда и лизинг отражаются на
счете 90 «Реализация».
Вариант 2. В соответствии с Гражданским кодексом Республики
Беларусь (ст. 577) по договору аренды (имущественного найма)
арендодатель (заимодатель) обязуется предоставить арендатору
(нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование
или во временное пользование, а по договору финансовой аренды
(договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность
указанное арендатором имущество у определенного им продавца и
предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение
и пользование для предпринимательских целей (ст. 636 названного
Кодекса).
Таким образом, аренда не является видом деятельности и
целесообразно было бы ее учитывать во всех случаях в составе
операционных или внереализационных доходов и расходов. Это
значительно облегчило бы заполнение налоговых регистров и налоговой
декларации.
СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
В соответствии с подпунктом 15.5 п. 15 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль,
утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь от 31 января 2004 г. № 19 (с изменениями и
дополнениями) (далее - Инструкция № 19), к расходам от
внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой
налогом прибыли, относятся убытки от списания дебиторской
задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других
долгов, нереальных для взыскания.
Проблемы
Организации, применяющие метод учета выручки от реализации
продукции, товаров, работ, услуг по оплате, учитывают дебиторскую
задолженность на счете 45 «Товары отгруженные» по фактической
себестоимости, а не по отпускной. Если денежные средства не
поступили, организации уплачивают налог на добавленную стоимость не
позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю с отнесением
начисленного НДС на счет 97 «Расходы будущих периодов».
По мере истечения срока исковой давности дебиторская
задолженность в соответствии с Инструкцией по применению Типового
плана счетов бухгалтерского учета списывается в дебет счета 92
«Внереализационные доходы и расходы». Списание же НДС со счета 97
«Расходы будущих периодов» нормативно не определено.
Не определено также и в налоговом законодательстве,
учитываются ли при определении налога на прибыль суммы НДС при
списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой
давности.
Пример.
Отпускная стоимость отгруженной продукции составила 94 400
тыс. руб.
НДС - 14 400 тыс. руб.
Фактическая себестоимость отгруженной продукции - 60 000 тыс.
руб.
В учете производятся записи:
----------------------------T-------------T------------T------------¬
¦ Содержание хозяйственной ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------+------------+
¦Фактическая себестоимость¦ 45 ¦ 43 ¦ 60 000 ¦
¦отгруженной продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------+------------+
¦Начисление НДС на 60-й день¦ 97 ¦ 68 ¦ 14 400 ¦
+---------------------------+-------------+------------+------------+
¦Списание дебиторской ¦ 92 ¦ 45 ¦ 60 000 ¦
¦задолженности по истечении ¦ ¦ ¦ ¦
¦срока исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------+------------+
¦Списание НДС ¦ 92 ¦ 97 ¦ 14 400 ¦
L---------------------------+-------------+------------+-------------
Таким образом, если денежные средства не поступили, по
истечении срока исковой давности дебиторская задолженность,
числившаяся на счете 45 «Товары отгруженные» по фактической
себестоимости, списывается в дебет счета 92 «Внереализационные
доходы и расходы».
Учитывая, что НДС, уплаченный на 60-й день, приближает
дебиторскую задолженность к отпускной стоимости, дебиторская
задолженность в данной ситуации состоит из задолженности, отраженной
на счете 45 «Товары отгруженные» и счете 97 «Расходы будущих
периодов», в связи с чем списание ее на счет 92 «Внереализационные
доходы и расходы» и включение в состав внереализационных расходов
при исчислении налога на прибыль является обоснованным.
Предложения
1. Включить в Инструкцию о порядке отражения в бухгалтерском
учете налога на добавленную стоимость, утвержденную постановлением
Министерства финансов от 16 декабря 2003 г. № 176 (с изменениями и
дополнениями), пункт следующего содержания:
«При списании дебиторской задолженности с истекшим сроком
исковой давности других долгов, нереальных для взыскания, уплаченная
на 60-й день с даты отгрузки объектов сумма налога на добавленную
стоимость списывается с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов»
в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
2. В составе внереализационных расходов, учитываемых при
исчислении налога на прибыль, включить в Инструкцию № 19 пункт
следующего содержания:
«суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные на 60-й
день с даты отгрузки объектов, при списании дебиторской
задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов,
нереальных для взыскания».
СПИСАНИЕ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Инструкцией № 19 предусмотрено, что:
- к доходам от внереализационных операций, учитываемым для
определения облагаемой налогом прибыли, относятся суммы кредиторской
задолженности, по которой истекли сроки исковой давности (подпункт
13.8 п. 13);
- к расходам от внереализационных операций относятся суммы
налога на добавленную стоимость при списании кредиторской
задолженности с истекшим сроком исковой давности (подпункт 15.13.9
п. 15) (дебет счета 92, кредит счета 18).
Вместе с тем организации списывают кредиторскую задолженность
и по другим долгам, нереальным для взыскания (при ликвидации,
прощении долга и др.).
Предложения
Целесообразно после слов «с истекшим сроком исковой давности»
включить слова «и других долгов, нереальных для взыскания» в
подпункте 15.13.9 п. 15 Инструкции № 19.
РАСХОДЫ ПО СПИСАНИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ПРОЧИХ АКТИВОВ
Постановлением № 142 предусмотрено, что к расходам от
внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой
налогом прибыли, относятся расходы на ликвидацию выводимых из
эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в
соответствии с установленным сроком полезного использования
амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного
строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен
(расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного
имущества) (подпункт 15.13-2 п. 15 Инструкции № 19).
Пример.
Списан объект основных средств первоначальной стоимостью 9000
тыс. руб. с начисленной амортизацией 5000 тыс. руб. Стоимость
оприходованных материалов от ликвидации составила 1000 тыс. руб.,
расходы на ликвидацию - 600 тыс. руб. НДС составит 540 тыс. руб.
(объект приобретен после 2000 года) ((4000 - 1000) х 18%). Убытки от
ликвидации составят 4140 тыс. руб., которые в 2005 году учитываются
при исчислении налога на прибыль.
В учете производятся следующие записи:
----------------------------------------T--------T--------T--------¬
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦
+---------------------------------------+--------+--------+--------+
¦Списание амортизации ¦ 02 ¦ 01 ¦ 5000 ¦
+---------------------------------------+--------+--------+--------+
¦Остаточная стоимость объекта ¦ 91 ¦ 01 ¦ 4000 ¦
+---------------------------------------+--------+--------+--------+
¦Оприходование материалов ¦ 10 ¦ 91 ¦ 1000 ¦
+---------------------------------------+--------+--------+--------+
¦НДС от остаточной стоимости за вычетом¦ 91 ¦ 68 ¦ 540 ¦
¦материалов ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+--------+--------+--------+
¦Расходы на ликвидацию ¦ 91 ¦ 76 ¦ 600 ¦
+---------------------------------------+--------+--------+--------+
¦Убытки от ликвидации ¦ 99 ¦ 91 ¦ 4140 ¦
L---------------------------------------+--------+--------+---------
При списании незавершенного строительства или неустановленного
оборудования производятся записи:
---------------------------------------T--------T---------T--------¬
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦
+--------------------------------------+--------+---------+--------+
¦Списание стоимости ¦ 91 ¦ 07, 08 ¦ 4000 ¦
+--------------------------------------+--------+---------+--------+
¦Оприходование материалов ¦ 10 ¦ 91 ¦ 1000 ¦
+--------------------------------------+--------+---------+--------+
¦Расходы по ликвидации ¦ 91 ¦ 76 ¦ 600 ¦
+--------------------------------------+--------+---------+--------+
¦НДС ¦ 91 ¦ 68 ¦ 540 ¦
+--------------------------------------+--------+---------+--------+
¦Убытки от ликвидации ¦ 99 ¦ 91 ¦ 4140 ¦
L--------------------------------------+--------+---------+---------
Проблемы
Относятся ли к незавершенному строительству в данной ситуации
реконструкция, модернизация и др. (дебет счета 91, кредит счета 08)?
Учитывается ли при исчислении налога на прибыль списание счета
03 «Доходные вложения в материальные ценности» (дебет счета 91,
кредит счета 03)?
Что означает «расходы на ликвидацию объектов незавершенного
строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен
(расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного
имущества)», включаются ли в состав этих расходов стоимость самого
незавершенного строительства и стоимость неустановленного
оборудования?
Кроме того, в перечне расходов, учитываемых и не учитываемых
при исчислении налога на прибыль, отсутствуют такие статьи, как
расходы по выбытию (ликвидации, списанию и др.) производственных
запасов (счет 10), нематериальных активов (счет 04), вложений во
внеоборотные активы (кроме незавершенного строительства и
неустановленного оборудования) (счет 08), ценных бумаг (счет 58) и
иных активов. Означает ли это, что они не учитываются при исчислении
налога на прибыль?
Предложения
Целесообразно было бы изложить подпункт 15.13-2 п. 15 в
следующей редакции:
«расходы, связанные с прочим выбытием (ликвидацией, списанием
и др.) принадлежащих организации основных средств, вложений во
внеоборотные активы, неустановленного оборудования, доходных
вложений в материальные ценности, производственных запасов,
нематериальных активов и других активов, включая суммы
недоначисленной амортизации, а также включая стоимость самих
активов».
ДОХОДЫ ОТ СПИСАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ПРОЧИХ АКТИВОВ
Постановлением № 142 определено, что к доходам от
внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой
налогом прибыли, относится стоимость товаров или иного имущества,
полученного при ликвидации выводимых из эксплуатации основных
средств (в том числе путем их демонтажа или разборки) (подпункт
13.9-1 п. 13 Инструкции № 19).
Проблемы
А как же быть со стоимостью материалов, запасных частей и
иного имущества, полученных при ликвидации незавершенного
строительства, неустановленного оборудования, доходных вложений в
материальные ценности, предметов в составе оборотных средств и иных
активов (дебет счета 10, кредит счета 91). Исходя из подпункта
13.9-1 они не учитываются при исчислении налога на прибыль.
Предложения
Целесообразно было бы изложить подпункт 13.9-1 п. 13 в
следующей редакции:
«стоимость товаров и иного имущества, полученного при прочем
выбытии (ликвидации, списании и др.) принадлежащих организации
основных средств, вложений во внеоборотные активы, неустановленного
оборудования, доходных вложений в материальные ценности,
производственных запасов и иных активов».
ПОКРЫТИЕ УБЫТКОВ В ТЕЧЕНИЕ ОТЧЕТНОГО ГОДА
В соответствии с п. 56 Инструкции о порядке формирования
показателей бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением
Министерства финансов от 17 февраля 2004 г. № 16 (с изменениями и
дополнениями), при направлении источников собственных средств на
покрытие убытков за отчетный период до окончания отчетного года в
бухгалтерском учете производится запись по дебету счетов учета
источников собственных средств в корреспонденции с кредитом счета 92
«Внереализационные доходы и расходы». Суммы источников собственных
средств, направленные на покрытие убытков, отражаются в отчете о
прибылях и убытках (форма № 2) по строке 180 «Сумма источников
собственных средств, направленная на покрытие убытков».
Проблемы
В налоговом законодательстве не указано, в каких случаях
облагаются налогом на прибыль источники собственных средств,
направленные на покрытие убытков до отчетного года, и облагаются ли
вообще.
В связи с тем что такие источники относятся в кредит счета 92
«Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом
счетов 83 «Добавочный фонд», 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» и др., они могут подлежать обложению по статье
«другие доходы от операций, непосредственно не связанных с
производством товаров (работ, услуг), поступившие в собственность
организации».
Предложения
При принятии решения об обложении налогом на прибыль или
необложении источников собственных средств, направленных на покрытие
убытков до отчетного года, следует включить данную статью в состав
доходов от внереализационных операций, включаемых или не включаемых
при определении налога на прибыль.
ПЕРЕОЦЕНКА БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧЕННЫХ ОБЪЕКТОВ
Согласно п. 39 Инструкции о порядке переоценки основных
средств по состоянию на 1 января 2005 г., утвержденной
постановлением Министерства статистики и анализа от 24 декабря 2004
г. № 231, при отражении в бухгалтерском учете изменения
первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации в
результате переоценки безвозмездно полученных в 2004 году объектов
основных средств одновременно отражается изменение остаточной
стоимости таких объектов (за исключением объектов, полученных от
организаций одной формы собственности по решению собственника или
уполномоченного им органа):
по дебету счета 83 «Добавочный фонд» в корреспонденции с
кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» - при увеличении
остаточной стоимости;
сторнировочной записью по дебету счета 83 «Добавочный фонд» в
корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» - при
уменьшении остаточной стоимости.
Проблемы
Облагается ли и когда (в декабре или в январе) сумма
переоценки безвозмездно полученных объектов основных средств?
Предложения
Включить в Инструкцию № 19 в состав внереализационных доходов,
учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, статью:
«Переоценка безвозмездно полученных объектов основных средств на 1
января (за исключением объектов, полученных от организаций одной
формы собственности)».
БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛУЧЕНИЕ И ПЕРЕДАЧА
В соответствии с Гражданским кодексом Республики Беларусь (ст.
543) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно
передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в
собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к
третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от
имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Не
допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость
которых не превышает установленного законодательством пятикратного
размера базовой величины, в отношениях между коммерческими
организациями (ст. 546 названного Кодекса).
Проблемы
Самая большая проблема возникает в оценке безвозмездно
передаваемого и получаемого имущества.
1. При безвозмездной передаче объектов основных средств,
полностью самортизированных, организациями в товарных либо товарно-
транспортных накладных не указывается стоимость, так как остаточная
стоимость отсутствует.
Предложения
Целесообразно в такой ситуации передаваемые объекты оценивать
по цене возможного использования, т.е. по стоимости драгоценных
металлов, металлолома и др. либо по соглашению сторон (дебет счета
01, кредит счета 92; дебет счета 92, кредит счета 01).
2. В соответствии с п. 11 Инструкции № 19 безвозмездная
передача товаров (работ, услуг) и иных ценностей (в том числе
товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных
бумаг), за исключением безвозмездной передачи этих ценностей в
пределах одного собственника по его решению или уполномоченного им
органа, у передающей стороны включается в объем реализации.
Соответственно и расходы, связанные с безвозмездной передачей
объектов, в том числе их стоимость, должны включаться в состав
расходов по реализации.
Пример 1.
Безвозмездно передан другому собственнику объект основных
средств с остаточной стоимостью 120 тыс. руб. В учете производятся
записи по дебету счета 92 и кредиту счета 01, одновременно - по
дебету счета 99 и кредиту счета 92. Таким образом, балансовая
прибыль уменьшена на сумму переданного объекта.
Налогооблагаемая же прибыль не уменьшилась, так как сумма 120
тыс. руб. включена и в объем реализации, и в расходы. Возникает
вопрос, какой смысл включения в объем реализации, если
налогооблагаемая прибыль от этого не изменится?
Предложения
В налоговом законодательстве вместо включения безвозмездной
передачи в объем реализации следует предусмотреть, что расходы по
безвозмездной передаче имущества, включая его стоимость, не
учитываются в составе расходов при определении налогооблагаемой
прибыли.
Пример 2.
Переданы безвозмездно предметы в составе оборотных средств
(бывших МБП) в пределах одного собственника на сумму 120 тыс. руб. В
учете производятся записи по дебету счета 92 и кредиту счета 10,
одновременно - по дебету счета 99 и кредиту счета 92.
В соответствии с налоговым законодательством передача
имущества в пределах одного собственника не включается в объем
реализации и в состав расходов по реализации. Таким образом,
балансовая прибыль уменьшена на сумму передаваемых предметов, а
налогооблагаемая прибыль не уменьшается.
Предложения
Предусмотреть в нормативных актах по бухгалтерскому учету
отражение безвозмездной передачи имущества аналогично безвозмездной
передаче основных средств, т.е. по дебету счета 83 и кредиту счетов
04, 10, 58 и др. В этом случае прибыль не будет уменьшаться, а
проблема исчезнет.
3. К доходам от внереализационных операций, учитываемым для
определения облагаемой налогом прибыли, относится стоимость
безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), иного имущества
(подпункт 13.6 п. 13 Инструкции № 19), за исключением товаров
(работ, услуг) безвозмездно полученных:
правопреемником (правопреемниками) организации при
реорганизации этой организации;
Республикой Беларусь или ее административно-территориальными
единицами, в том числе в лице государственных органов и специально
уполномоченных юридических лиц и граждан;
республиканскими и коммунальными унитарными предприятиями по
решению собственника имущества, находящегося в собственности
Республики Беларусь или административно-территориальной единицы,
либо уполномоченного им органа;
в пределах одного собственника по его решению или решению
уполномоченного им органа (подпункт 14.9 п. 14 Инструкции № 19).
Пример.
В апреле 2005 года организацией безвозмездно получен объект
основных средств на сумму 800 тыс. руб. Срок полезного использования
объекта - 5 лет, или 60 месяцев.
В результате безвозмездного получения основного средства
возникает внереализационный доход. В налоговом учете
внереализационный доход признается в сумме 800 тыс. руб. Датой
признания дохода является дата подписания акта о приемке-передаче
объекта основных средств. В нашем примере - апрель 2005 года.
В бухгалтерском учете внереализационный доход формируется не в
месяце принятия к учету безвозмездно поступившего основного
средства, а со следующего месяца, когда начинает начисляться
амортизация по данному объекту. При этом внереализационный доход
признается в сумме начисленной амортизации.
В бухгалтерском учете в месяце получения объекта (в апреле)
производится запись по дебету счета 01 и кредиту счета 98.
Ежемесячно начиная с мая 2005 года на сумму начисленной амортизации
производится запись по дебету счета 98 и кредиту счета 92.
Проблемы
Операции по безвозмездному поступлению имущества приводят к
возникновению временных разниц (внереализационный доход в
бухгалтерском учете (дебет счета 98, кредит счета 92) признается
позже, чем в налоговом). То есть в месяце получения объекта (в
апреле) организация уплачивает налог на прибыль в сумме 192 тыс.
руб. (800 000 х 24% : 100) и относит его в дебет счета 99 и кредит
счета 68, в то время как налоговая база 800 тыс. руб. будет
зачислена в кредит счета 99 в корреспонденции с дебетом счета 92
лишь за 5 лет.
Предложения
В бухгалтерском учете следует ввести специальный счет для
отложенных налоговых активов, например, как в Российской Федерации,
счет 09 «Отложенные налоговые активы».
4. Согласно п. 11 Инструкции № 19 безвозмездная передача
товаров (работ, услуг) и иных ценностей (в том числе товарно-
материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг), за
исключением безвозмездной передачи этих ценностей в пределах одного
собственника по его решению или решению уполномоченного им органа,
признается объектом для исчисления налога на прибыль как у
передающей, так и принимающей стороны, т.е. имеет место двойное
налогообложение одного и того же объекта.
Предложения
В связи с тем что стоимость безвозмездно полученных товаров
(работ, услуг), иного имущества, за исключением товаров (работ,
услуг), безвозмездно полученных в пределах одного собственника по
его решению или решению уполномоченного им органа и других случаях,
предусмотренных законодательством, относится к доходам от
внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой
налогом прибыли, в целях исключения двойного налогообложения в
налоговом законодательстве следует исключить вопрос включения
безвозмездной передачи в объем реализации.
НОРМИРОВАНИЕ РАСХОДОВ
С 1 января 2004 г. нормирование расходов по консультационным,
информационным, маркетинговым услугам и расходам на рекламу
осуществляется лишь для целей налогообложения при исчислении налога
на прибыль, а также для исчисления налога на добавленную стоимость
по суммам, превышающим нормы как по объектам непроизводственного
назначения.
В соответствии с подпунктом 29.6 п. 29 Инструкции № 19 при
определении норм расходов по консультационным и информационным
услугам, расходов на проведение обязательного аудита, по рекламе и
маркетинговым услугам показатель выручки (валового дохода)
принимается с учетом налога на добавленную стоимость.
Таким образом, одна из проблем нормирования расходов решена.
Вместе с тем до сих пор существуют проблемы, связанные с
исчислением налога на добавленную стоимость по суммам, превышающим
нормы, и отражением их в бухгалтерском учете.
Проблемы
В какой момент в целях исчисления налога на добавленную
стоимость следует включать в облагаемую базу суммы расходов,
превышающие установленные нормы: в конце года (так как нормы
расходов годовые) или ежемесячно (так как отчетным периодом является
отчетный месяц) нарастающим итогом с начала года?
Каким образом должно отражаться в бухгалтерском учете списание
сверхнормативных расходов: по дебету счетов учета затрат на
производство (20, 25, 26, 44 и др.), или по дебету счетов 92
«Внереализационные доходы и расходы», или 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)»?
Если списание сверхнормативных расходов должно производиться
ежемесячно, то каким образом отражаются в бухгалтерском учете
корректировки в последующих месяцах при уменьшении сверхнормативных
сумм расходов, не учитываемых при ценообразовании и налогообложении?
Как отражаются в этом случае корректировки сумм НДС, начисленных на
сверхнормативные расходы?
Предложения
В связи с тем что нормы расходов по консультационным и
информационным услугам, расходам на проведение обязательного аудита,
по рекламе и маркетинговым услугам установлены в расчете на год, в
течение года более правильным было бы накапливать сверхнормативные
расходы на счете 97 «Расходы будущих периодов» и в конце года (в
декабре) списывать со счета 97 на счета учета затрат либо другие
счета с начислением налога на добавленную стоимость в дебет этих же
счетов.
04.07.2005 г.
Вестник-инфо, 2005 г., № 25, с.61 (опубликован - 04.07.2005)
Вестник-инфо, 2005 г., № 26, с.77 (опубликован - 11.07.2005)
