НОВЫЙ ПОРЯДОК УЧЕТА И АМОРТИЗАЦИИ
ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА: ВОПРОСЫ ОСТАЮТСЯ
С.Л. КОРОТАЕВ,
генеральный директор аудиторской компании
«АудитКонсульт», кандидат экономических наук
Учет лизингового имущества
С 1 июня текущего года вступила в силу Инструкция о порядке
бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная
постановлением Министерства финансов от 30 апреля 2004 г. № 75
(далее - Инструкция № 75). Принятие Инструкции № 75 было обусловлено
прежде всего введением Типового плана счетов бухгалтерского учета,
утвержденного постановлением Министерства по налогам и сборам от 30
мая 2003 г. № 89 (далее - План счетов), на который субъекты
хозяйствования перешли с 1 января 2004 г. Проанализируем новый
документ с точки зрения его практического применения и дальнейшего
совершенствования.
Отметим, что подходы по отражению лизинговых операций в учете,
предложенные специалистами Министерства финансов, логичны и
достаточно просты. Вместе с тем, с нашей точки зрения, в Инструкции
№ 75 имеется немало неясностей. Более того, некоторые из
предложенных решений противоречат другим нормам законодательства.
Так, в Инструкции № 75 полностью проигнорирован тот факт, что сдача
имущества в лизинг может быть как предметом деятельности, так и не
предметом деятельности организации. Если данная норма, однозначно
оговоренная Планом счетов, не имеет значения, то ее надо исключить
из Плана счетов.
Рассмотрим проблемные вопросы, связанные с учетом лизинговых
операций у лизингодателя, возникающие при анализе Инструкции № 75.
Согласно п. 8 Инструкции № 75 притающиеся к уплате проценты
банку и другим организациям за пользование заемными средствами,
полученными на приобретение объекта лизинга, отражаются по дебету
счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». Отметим, что, во-первых, такая
корреспонденция не предусмотрена новым Планом счетов и, во-вторых,
она противоречит Закону от 22 декабря 1991 г. «О налогах на доходы и
прибыль», согласно которому проценты по полученным ссудам, кредитам
и займам, связанным, в частности, с приобретением основных средств,
в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ,
услуг) не включаются. Более правильным, с нашей точки зрения, был бы
подход, согласно которому проценты по кредитам, полученным на
приобретение лизингового имущества, до момента передачи объекта в
лизинг относились бы на увеличение стоимости этого имущества, после
передачи объекта лизингополучателю - на затраты лизингодателя, а
после перехода объекта лизинга в собственность лизингополучателя -
на финансовые результаты лизингодателя.
Кстати, необходимость отнесения таких процентов на увеличение
стоимости объектов лизинга просматривается в подпункте 11.5 п. 11
Инструкции № 75, что противоречит уже называвшемуся п. 8 этого же
документа. Так, в соответствии с подпунктом 11.5 п. 11 при возврате
объекта лизинга лизингодателю и использовании его в дальнейшем для
собственных целей первоначальная стоимость объекта лизинга
списывается с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные
ценности» в дебет счета 01 «Основные средства». По объектам,
включенным в состав основных средств, проценты по непогашенным
кредитам (займам), взятым на приобретение таких объектов в течение
отчетного года, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы; и относятся в конце отчетного года (а при передаче либо
выбытии - на дату передачи в лизинг либо выбытия) на увеличение
стоимости объекта основных средств.
Учитывая имеющиеся противоречия в части источников по
процентам, остается надеяться, что эти противоречия в перспективе
будут устранены.
Теперь о вопросах учета у лизингодателя в случае, когда объект
лизинга находится у него на балансе.
По нашему мнению, операции по возврату объектов лизинга
лизингодателю в случае, когда этот объект находился у него на
балансе и начисление лизинговых платежей производилось на всю сумму
причитающихся платежей, следовало бы дополнить записями,
характерными для досрочного возврата объекта лизинга:
Д-т 62 «Расчеты с покупате лями и заказчиками»
К-т 98 «Доходы будущих периодов» - запись «красное сторно» на
сумму излишне начисленных лизинговых платежей
Что касается вопросов учета у лизингодателя для случая, когда
объект лизинга находится на балансе лизингополучателя, то и здесь, с
нашей точки зрения, имеются определенные недоработки и неясности.
Во-первых, в Инструкции № 75 не отмечена необходимость
забалансового учета такого имущества у лизингодателя:
Д-т 011 «Основные средства, сданные в аренду» - принятие на
забалансовый учет имущества, сданного в аренду
(лизинг) в оценке, указанной в договоре аренды
(лизинга)
К-т 011 «Основные средства, сданные в аренду» - снятие с
забалансового учета имущества, выкупленного либо
возвращенного лизингополучателем
Во-вторых, в подпункте 12.3 п. 12 Инструкции № 75, где речь
идет о признании лизингового платежа в качестве дохода (выручки),
говорится о том, что с признанием дохода часть первоначальной
(остаточной) стоимости объекта лизинга, рассчитанная исходя из суммы
амортизационных отчислений, списывается в дебет счета 90
«Реализация» или счета 91 «Операционные доходы и расходы» с кредита
счета 97 «Расходы будущих периодов». Непонятно, в связи с чем
возникает счет 90, если в соответствии с предложенной Министерством
финансов методикой учета лизинговых операций для списания выкупной
стоимости лизингового имущества лизингодателем используется счет 91.
Не совсем понятны и предложенные в Инструкции № 75 подходы по
отражению в учете лизингодателя объектов лизинга при их возврате
лизингополучателем, у которого они находились на балансе. В
подпункте 12.5 п. 12 их предложено предварительно отражать на счете
08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 97
«Расходы будущих периодов» (на сумму остаточной стоимости,
рассчитанной исходя из сумм амортизационных отчислений, определенных
договором). С нашей точки зрения, такой подход ошибочен, поскольку
вложений во внеоборотные активы в рассматриваемом случае нет. В силу
того, что объект не был выкуплен, происходит просто его возврат. И
если при передаче он отражался на счете 03 «Доходные вложения в
материальные ценности», то на этот же счет он и должен быть
возвращен.
Кроме того, неясно, как поступать в случае, если у
возвращаемого лизингодателю объекта нет остаточной стоимости.
Очевидно, что данный вопрос требует конкретного ответа. С нашей
точки зрения, здесь можно воспользоваться подходом, применяемым в
Российской Федерации. Там, в частности, возвращаемое
лизингополучателем имущество с полностью погашенной стоимостью
должно приходоваться лизингодателем на счете 03 по условной оценке 1
рубль. Если такой подход не предусмотреть, то не исключается
вариант, при котором возвращаемое имущество будет просто-напросто
выпадать из учета.
Отметим, что в подпункте 12.1 п. 12, где речь идет о передаче
лизингополучателю объекта лизинга, бывшего в эксплуатации у
лизингодателя, лизингодатель ошибочно назван лизингополучателем.
Перейдем далее к вопросам, возникающим по порядку учета у
лизингополучателя, когда объект лизинга находится на балансе
лизингодателя.
В подпункте 13.2 п. 13 Инструкции № 75 определено, что расходы
по монтажу и установке объекта лизинга лизингополучатель должен
отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов» и впоследствии -
после принятия объекта в эксплуатацию - списывать их на счета 20
«Основное производство» или 44 «Расходы на реализацию» равномерно в
течение срока договора лизинга. С нашей точки зрения, такой подход
противоречит действующему законодательству, в частности, Основным
положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), от 30 января 1998 г. и Плану счетов. Отметим, что в
соответствии с ранее действовавшими Методическими указаниями о
порядке бухгалтерского учета лизинга, утвержденными Министерством
финансов 30 января 1998 г. № 2, расходы по монтажу и установке
объекта лизинга лизингодатель должен был производить за счет
источников собственных средств. Введение нового Плана счетов,
изменившего механизмы учета и использования собственных источников,
вовсе не означает, что теперь все расходы, которые производились за
счет таких источников, должны относиться на себестоимость. С нашей
точки зрения, расходы по монтажу и установке лизингового имущества
должны накапливаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Впоследствии при оприходовании объекта лизинга в собственность такие
расходы должны, по нашему мнению, добавляться к выкупной стоимости
объекта лизинга и амортизироваться в установленном законодательством
порядке.
Кстати, отметим, что в подпункте 14.3 п. 14 Инструкции № 75,
определяющем источник расходов по монтажу и установке объектов
лизинга для случая, когда лизинговое имущество находится на балансе
лизингополучателя, однозначно говорится о том, что такие расходы
должны относиться лизингополучателем на счет 08 с последующим (при
вводе объекта в эксплуатацию) списанием их на счет 01. В этой связи
возникает закономерный вопрос: почему источники в отношении одних и
тех же затрат лизингополучателя должны быть разными и зависеть от
места учета объекта лизинга?
Если имущество, по которому лизингополучателем производились
расходы, связанные с подготовкой его к эксплуатации, возвращается
лизингодателю, то эти расходы, если их возмещение не
предусматривалось договором лизинга, должны, с нашей точки зрения,
списываться на счет 91 «Операционные доходы и расходы».
С учетом изложенного считаем, что введенная с 1 июня текущего
года Инструкция № 75 требует определенной доработки.
В этой связи, с нашей точки зрения, следовало бы сделать:
1. В подпункте 12.1 п. 12 слова «объекта, бывшего в
эксплуатации у лизингополучателя» заменить на слова «объекта,
бывшего в эксплуатации у лизингодателя».
2. Установить, что проценты банку и другим организациям за
пользование заемными средствами, полученными на приобретение объекта
лизинга, относятся не на себестоимость продукции (работ, услуг)
лизингодателя, как это предусматривается п. 8 Инструкции № 75, а на
счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
3. Предусмотреть необходимость забалансового учета лизингового
имущества лизингодателем в случае, если оно передано
лизингополучателю и находится у него на балансе.
4. Четко констатировать, что порядок учета лизинговых операций
у лизингодателя не зависит от того, является сдача имущества в
лизинг предметом деятельности организации или не является.
Одновременно необходимо произвести соответствующие уточнения в
пояснения к счетам 90 «Реализация» и 91 «Операционные доходы и
расходы» нового Плана счетов.
5. Установить порядок учета имущества, у которого не имеется
остаточной стоимости, возвращаемого лизингополучателем
лизингодателю. По аналогии с российским законодательством такое
имущество может приниматься к учету в условной оценке, равной 1
рублю.
6. Отказаться от предварительного учета объектов лизинга,
возвращаемых лизингополучателем, у которого они находились на
балансе, в учете лизингодателя на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы», как это оговорено в подпункте 12.5 п. 12 Инструкции № 75.
Предусмотреть для этого использование счета 03 «Доходные вложения в
материальные ценности», на котором возвращаемый объект учитывался до
передачи его лизингополучателю.
7. Установить, что расходы по монтажу и установке объекта
лизинга лизингополучатель в случае, когда объект находится на
балансе лизингодателя, списывает не на затраты по производству и на
реализацию, как это предусмотрено подпунктом 13.2 п. 13 Инструкции №
75, а на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Предусмотреть
порядок списания таких расходов для случая, когда лизинговое
имущество возвращается лизингодателю, с использованием счета 91
«Операционные доходы и расходы».
Амортизация лизингового имущества
В контексте рассматриваемой темы следует обратить внимание на
Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и
нематериальных активов в редакции постановления Министерства
экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа
и Министерства архитектуры и строительства от 30 марта 2004 г. №
87/55/33/5 (далее - Инструкция № 87/55/33/5). В названном документе,
как и ранее, предусмотрен порядок начисления амортизационных
отчислений в условиях аренды и лизинга, а также формирования
амортизационных фондов по лизинговому имуществу. Поскольку данные
вопросы имеют прямое отношение к вопросам учета лизинговых операций,
рассмотрим их более подробно.
Прежде всего обратим внимание на п. 54 Инструкции №
87/55/33/5, согласно которому амортизация по отдельным объектам
лизинга, в частности по зданиям, сооружениям, передаточным
устройствам, перечисленным в группах 1 и 2 согласно приложению 3 к
настоящей Инструкции, начисляется исходя из срока полезного
использования, установленного в диапазоне от нормативного срока
службы, уменьшенного на срок фактической эксплуатации, до 1/5
указанной величины, но не менее трех лет.
Ранее по таким объектам амортизация начислялась исходя из
срока полезного использования, установленного в диапазоне от
нормативного срока службы до 1/5 его величины. Таким образом, теперь
нормативный срок службы при расчете амортизации должен уменьшаться
на срок фактической эксплуатации объекта, передаваемого в лизинг;
при этом срок амортизации не должен быть менее трех лет.
Отметим, что в отличие от ранее действовавшего аналогичного
документа уточнен порядок начисления амортизации по лизинговому
имуществу. Так, при нахождении объектов на балансе у лизингодателя
амортизационные отчисления отражаются:
- лизингодателем - в составе издержек производства либо
операционных расходов. Ранее амортизация в таких случаях должна была
относиться на внереализационные расходы;
- лизингополучателем - в составе издержек производства,
расходов на реализацию как часть лизингового платежа, подлежащего
перечислению лизингодателю.
При нахождении объектов лизинга на балансе лизингополучателя
амортизационные отчисления лизингодателем не производятся, а
лизингополучателем включаются в состав издержек производства или
расходов на реализацию.
Особое внимание следует обратить на дополнения к прежней
редакции п. 57 Инструкции № 87/55/33/5. Согласно этим дополнениям
стоимость неотделимых улучшений объектов лизинга, подлежащих по
окончании срока договора возврату, должна возмещаться лизингодателем
в соответствии с условиями договора. Если договором соответствующее
возмещение не предусмотрено, недоамортизированная стоимость
неотделимых улучшений на дату окончания договора лизинга должна
включаться лизингополучателем в состав операционных расходов.
И еще одно нововведение в части амортизационных отчислений.
Если ранее в случае возврата объекта лизинга амортизационные
отчисления по нему не должны были производиться в течение 12 месяцев
начиная с месяца возврата объекта, то теперь эта норма дополнена
фразой: «(или иного срока в пределах 12 месяцев, если объект не
используется для собственных нужд лизингодателя)».
Приведенное выше дополнение означает, что если возвращенный
объект используется лизингодателем для собственных нужд, то
амортизация должна начисляться с момента начала использования его
для собственных нужд. Если же объект не используется для собственных
нужд более 12 месяцев, то по истечении этого срока амортизация по
этому объекту должна начисляться независимо от того, используется он
для собственных нужд или нет.
Особое внимание обратим на тот факт, что, как и ранее, в
соответствии с п. 68 Инструкции № 87/55/33/5 сумма начисленной
амортизации по объектам лизинга должна относиться лизингополучателем
на увеличение амортизационного фонда, учитываемого за балансом. При
фактической уплате лизинговых платежей на сумму амортизационных
отчислений в составе лизингового платежа лизингодатель обязан
показывать использование амортизационного фонда (кредит
забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства
основных средств»).
С нашей точки зрения, подход, предусматривающий уменьшение
амортизационного фонда на сумму амортизационных отчислений в составе
лизингового платежа, является достаточно сомнительным. При таком
подходе, как представляется, существенно усложняется система учета,
поскольку лизингополучатель должен не только отслеживать величину
амортизации в составе лизингового платежа, но и постоянно
корректировать величину амортизационного фонда. Более того, по
нашему мнению, амортизация в составе лизингового платежа не имеет
никакого отношения к амортизации, осуществляемой лизингополучателем.
Да и о какой амортизации в составе лизингового платежа можно
говорить, если амортизация объекта лизинга, учитываемого у
лизингополучателя, производится самим лизингополучателем?
Если говорить концептуально, то в своей основе амортизационный
фонд изначально не является каким-либо источником, поскольку
начисляемые и возмещаемые в цене суммы амортизационных отчислений -
это суммы, предназначенные для возмещения не будущих, а ранее
произведенных расходов на осуществление капитальных вложений. В этой
связи, по нашему мнению, амортизационный фонд воспроизводства
основных средств, равно как и аналогичный фонд по нематериальным
активам, должен быть отменен, тем более что данный фонд не
формулируется ни в Российской Федерации, ни в других странах.
Рассмотрим новую редакцию п. 69 Инструкции № 87/55/33/5.
Согласно этому пункту при полном использовании привлеченных
источников финансирования капитальных вложений, отсутствии или
недостаточности собственного источника финансирования капитальных
вложений - нераспределенной прибыли перерасход амортизационного
фонда отражается организацией со знаком «минус» на соответствующих
забалансовых счетах, а также в бухгалтерской отчетности. При этом к
собственным источникам финансирования капитальных вложений отнесены
фонды воспроизводства основных средств и нематериальных активов и
нераспределенная прибыль, а к привлеченным - целевое финансирование,
кредиты, займы и коммерческий кредит, если он предоставлен на срок,
превышающий 12 месяцев.
Отметим, что в качестве привлеченных источников по непонятным
причинам не рассматриваются свободные оборотные средства по текущей
кредиторской задолженности. Более того, как источник может
показываться со знаком «минус»? Как можно использовать то, чего нет
в наличии? Даже если исходить из того, что образование
амортизационного фонда производится только с целью контроля за
целевым использованием сумм амортизации, возмещаемых в цене
реализованной продукции (работ, услуг), то как быть с тем, что этот
фонд при определении облагаемой базы по налогу на прибыль должен при
осуществлении капитальных вложений выбираться в первую очередь?
Налицо явное ущемление прав субъектов хозяйствования в части их
развития.
Дополнением к ранее действовавшей редакции п. 69
предусмотрено, что при отчуждении и ликвидации амортизируемого
имущества в течение года с даты постановки на учет использование
амортизационного фонда корректируется путем сторнировочной записи по
кредиту соответствующих забалансовых счетов. Приведенная
формулировка обязывает организации восстанавливать ранее
сформированный амортизационный фонд в случае выбытия объекта
основных средств в течение года с даты постановки его на учет. Но
непонятно, на какую сумму должна осуществляться корректировка: на
сумму фонда, ранее показанную в качестве источника для приобретения
объекта, или на остаточную стоимость объекта. Как в такой ситуации
быть с налогообложением? Требуется ли в связи с увеличением
неиспользованных остатков амортизационного фонда корректировать
величину прибыли, направленной на осуществление капитальных вложений
и прольготированной в этой связи при исчислении налога на прибыль?
Как вообще приведенная цитата соотносится с тем, что амортизационный
фонд создается в размере сумм амортизации в составе себестоимости
реализованной продукции (работ, услуг)? По сути введенная норма
ставит под сомнение целесообразность и обоснованность
амортизационного фонда как источника. Ведь если мы использовали
амортизационный фонд при приобретении объекта основных средств, то
что же будет источником приобретения этого объекта при
восстановлении фонда? При этом отметим, что амортизация по выбывшему
объекту уже пополнила амортизационный фонд. Именно в данном случае
очевидно, что амортизация - это возмещение ранее произведенных, а не
будущих расходов на приобретение амортизируемых внеоборотных
активов.
В Инструкции № 87/55/33/5 ничего не говорится о порядке
формирования амортизационного фонда субъектами хозяйствования,
осуществляющими сдачу амортизируемых объектов в аренду или лизинг в
случае, когда это не является предметом их деятельности. Как
известно, согласно Плану счетов применительно к таким ситуациям
амортизационные отчисления в отношении объектов лизинга, находящихся
на балансе лизингодателя, должны относиться на счет 91 «Операционные
доходы и расходы». В этой связи логично предположить, что и
амортизационный фонд должен создаваться в размере сумм амортизации,
отнесенных на счет 91. Однако отметим, что согласно Инструкции по
бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной
постановлением Министерства финансов от 26 декабря 2003 г. № 182,
выручка по амортизируемым объектам, предоставляемым во временное
владение и пользование за плату (если это не является предметом
деятельности организации), может признаваться как по отгрузке, так и
по оплате. Очевидно, что, если организация работает по оплате, ей
придется вытаскивать сумму амортизации из операционных расходов
расчетным путем. Остается надеяться, что Министерство экономики
внесет определенную ясность в рассматриваемую проблему.
С учетом изложенного выше в отношении порядка начисления
амортизации и создания амортизационных фондов по лизинговому
имуществу считаем необходимым отметить следующее:
1. Определение в качестве собственных источников
финансирования капитальных вложений амортизационных фондов
воспроизводства основных средств и нематериальных активов -
очередное заблуждение и непонимание сути понятия «источники
собственных средств субъектов хозяйствования», ибо не могут
рассматриваться в качестве источника какие-либо аналитические данные
по забалансовым счетам. По теории бухгалтерского учета в качестве
источников могут выступать те статьи учета, которые показываются в
пассиве баланса.
2. Амортизационные фонды, рассматриваемые как источники
финансирования капитальных вложений, не могут показываться со знаком
«минус». Если признается факт приобретения внеоборотного актива и
для него не хватило собственных источников, очевидно, что этот актив
приобретался за счет привлеченных источников.
3. Привлеченными источниками финансирования капитальных
вложений могут быть не только средства целевого финансирования,
кредитов и займов, а также коммерческого кредита, если он
предоставлен на срок свыше 12 месяцев, как это отмечается в
Инструкции № 87/55/33/5, но и текущая кредиторская задолженность.
4. Формирование амортизационных фондов лизингополучателями на
сумму амортизации в составе лизингового платежа с последующей
корректировкой амортизационного фонда при фактической уплате
лизинговых платежей лизингодателю, предусмотренное п. 68 новой
редакции Инструкции № 87/55/33/5, не имеет никакого смысла и только
усложняет действующую систему учета.
5. Не имеет смысла и необходимость восстановления
амортизационного фонда при отчуждении и ликвидации амортизируемого
имущества в течение года с даты постановки его на учет.
6. С целью стимулирования субъектов хозяйствования в их
усилиях по обновлению и перевооружению производства необходимо
отменить действующие нормы, обязывающие формировать за балансом
амортизационные фонды воспроизводства основных средств и
нематериальных активов и рассматривать эти фонды как источник
осуществления капитальных вложений. При этом надо исходить из того,
что амортизация - это возмещение не будущих, а ранее произведенных
расходов. Нигде в мире, кроме как в Республике Беларусь,
амортизационные фонды не создаются и не рассматриваются как какой-
либо источник.
15.06.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 23, с.58 (опубликован - 21.06.2004)
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 24, с.40
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 3, с.85
