ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЫЧЕТА НДС
ПРИ ФАКТОРИНГЕ
О.А.БУРДЮК,
главный государственный налоговый
инспектор управления косвенного
налогообложения МНС
Необходимо отметить, что право требования переходит не только
по договорам уступки требования, но и при заключении договора
факторинга или финансирования под уступку денежного требования.
Новый кредитор в данном случае именуется фактором. В соответствии со
ст. 772 Гражданского кодекса Республики Беларусь по договору
финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна
сторона (фактор) обязуется второй стороне (кредитору) вступить в
денежное обязательство между кредитором и должником на стороне
кредитора путем выплаты кредитору суммы денежного обязательства
должника с дисконтом (разница между суммой денежного обязательства
должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору) с переходом
прав кредитора на фактора (открытый факторинг) либо без такого
перехода (скрытый факторинг). В качестве фактора может выступать
банк или иная кредитная организация.
Особенностью уступки права требования по договору факторинга
является более низкая цена покупки права требования по сравнению с
суммой требования. Указанная разница является доходом фактора.
Пример.
Организация А уступает банку за 4900 тыс. руб. денежные
требования к предприятию В за ранее отгруженные товары стоимостью
5000 тыс. руб.
Подпунктом 13.1 п. 13 Инструкции о порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 16 (далее -
Инструкция), установлены особенности определения момента фактической
реализации по различным договорам факторинга. Однако указанные
особенности имеют значение только в отношении плательщиков,
определяющих момент фактической реализации по оплате. Плательщики,
определяющие момент фактической реализации по отгрузке, исчисляют
налог в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных
документов. Для указанных плательщиков момент уступки денежного
требования в общем не имеет значения.
Пример.
Предприятие А, определяющее выручку по отгрузке, уступает
банку 02.07.2004 денежные требования к предприятию В за товары,
отгруженные 26.06.2004. Исчисление НДС предприятием А производится
26.06.2004.
Плательщики, определяющие момент фактической реализации по
оплате, учитывают положения подпункта 13.1 п. 13 Инструкции. В
соответствии с указанным подпунктом при уступке денежных требований
(факторинге) днем зачисления денежных средств является день оплаты
фактором полной стоимости денежных требований без права регресса. В
случае, когда условиями платежа предусмотрено право регресса, днем
зачисления денежных средств является день погашения уступленных
денежных требований плательщиком (должником). Отметим, что указанные
положения влияют на определение момента фактической реализации до
истечения 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ,
оказания услуг).
Пример.
Предприятие А, определяющее выручку по оплате, уступает банку
02.07.2004 денежные требования к предприятию В. Банк перечисляет
предприятию А денежные средства 05.07.2004:
а) передача прав требования произведена за товары, отгруженные
26.06.2004, без права регресса. Исчисление НДС предприятием А
производится 05.07.2004;
б) передача прав требования произведена за товары, отгруженные
21.04.2004, с правом регресса. Исчисление НДС предприятием А
производится 19.06.2004, поскольку 19.06.2004 истекает 60 дней со
дня отгрузки товаров предприятию В.
При покупке денежного требования фактором с дисконтом
налоговой базой у кредитора является стоимость отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг) в соответствии с договором
купли-продажи (подряда, возмездного оказания услуг). Сумма дисконта
является выручкой фактора и соответственно затратами кредитора. При
этом следует учитывать, что у банков указанные операции в
соответствии с подпунктом 19.22.1 п. 19 Инструкции освобождаются от
налога на добавленную стоимость.
Пример.
Предприятие А уступает банку за 4900 тыс. руб. денежные
требования к предприятию В за ранее отгруженные товары стоимостью
5000 тыс. руб. Исчисление НДС предприятием А производится от суммы
5000 тыс. руб. При ставке НДС 18% сумма НДС будет рассчитана
следующим образом: 5000 х 18/118.
Если по договорам факторинга предусматривается появление
суммовых разниц, то в соответствии со ст. 8 Закона от 19 декабря
1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон)
положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу
первоначального кредитора. Согласно подпункту 13.2 п. 13 Инструкции
моментом фактической реализации в отношении разницы, возникающей в
связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной
единицы с момента фактической реализации, определенного в
соответствии с названным подпунктом, до момента, установленного для
определения величины обязательства, по договорам, обязательства по
которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной
валюте, является день получения указанной разницы.
Уменьшение налоговой базы при возникновении отрицательных
суммовых разниц Законом не предусмотрено.
По договорам, расчеты по которым выражены в иностранной валюте
или условной денежной единице, у плательщиков, определяющих момент
фактической реализации по отгрузке, суммовой разницей является
разница, определенная с даты отгрузки товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты
интеллектуальной собственности до даты передачи права требования.
Пример.
15.06.2004 предприятие А, определяющее выручку по отгрузке,
отгрузило предприятию В товар. 24.06.2004 предприятие А уступило
право требования банку. Суммовой разницей является разница,
определенная с 15.06.2004 по 24.06.2004. Исчисление НДС по суммовой
разнице производится в момент ее получения независимо от того, право
требования банку передано с правом регресса или без права регресса.
При определении плательщиками момента фактической реализации
по оплате суммовая разница определяется с 60-го дня со дня отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности до даты передачи
права требования.
Пример.
15.04.2004 предприятие А, определяющее выручку по оплате,
отгрузило предприятию В товар. 24.06.2004 предприятие А уступило
право требования банку с правом регресса. Исчисление НДС
предприятием А производится 13.06.2004 по курсу иностранной валюты
на эту дату, поскольку 13.06.2004 истекло 60 дней со дня отгрузки
товара предприятию В. Суммовой разницей является разница,
определенная с 13.06.2004 по 24.06.2004. Исчисление НДС по суммовой
разнице производится в момент ее получения.
Вычет налога на добавленную стоимость покупателем при
факторинге без права регресса производится в момент заключения
договора факторинга.
Пример.
Предприятие А уступает банку 02.07.2004 денежные требования к
предприятию В без права регресса за товары, отгруженные 26.06.2004.
Предприятие В принимает к вычету сумму НДС, предъявленную к оплате
предприятием А 02.07.2004.
Вычет налога на добавленную стоимость покупателем при
факторинге с правом регресса производится в день оплаты покупателем
стоимости товаров (работ, услуг).
Пример 1.
Предприятие А уступает банку 02.07.2004 денежные требования к
предприятию В с правом регресса за товары, отгруженные 21.04.2004.
Банк перечисляет предприятию А денежные средства 05.07.2004.
Предприятие В перечисляет банку денежные средства 09.07.2004.
Предприятие В принимает к вычету сумму НДС, предъявленную к оплате
предприятием А 09.07.2004.
Пример 2.
Предприятие А уступает банку 11.05.2004 денежные требования к
предприятию В с правом регресса за товары, отгруженные 21.04.2004.
Банк перечисляет предприятию А денежные средства 13.05.2004.
Предприятие А возвращает банку полученные от него денежные средства
в связи с неоплатой банку предприятием В стоимости товаров в
установленный срок. Оплата товаров предприятием В предприятию А
произведена 12.07.2004. Предприятие В принимает к вычету сумму НДС,
предъявленную к оплате предприятием А 12.07.2004.
Если договоры, по которым приобретаются товары (работы,
услуги), предусматривают появление суммовых разниц, которые
определяются исходя из курса иностранной валюты на дату оплаты
товаров (работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость,
подлежащая вычету должником, определяется исходя из курса
иностранной валюты на дату уступки права требования первоначальным
кредитором фактору (при факторинге без права регресса).
Пример.
Предприятие А уступает банку 02.07.2004 денежные требования к
предприятию В без права регресса за товары, отгруженные 26.06.2004.
Предприятие В принимает к вычету сумму НДС, предъявленную к оплате
предприятием А 02.07.2004 по курсу иностранной валюты на эту дату.
При факторинге с правом регресса подлежащая вычету должником
сумма налога на добавленную стоимость определяется исходя из курса
иностранной валюты на дату оплаты покупателем стоимости товаров
(работ, услуг).
Пример 1.
Предприятие А уступает банку 02.07.2004 денежные требования к
предприятию В с правом регресса за товары, отгруженные 21.04.2004.
Банк перечисляет предприятию А денежные средства 05.07.2004.
Предприятие В перечисляет банку денежные средства 09.07.2004.
Предприятие В принимает к вычету сумму НДС, предъявленную к оплате
предприятием А 09.07.2004 по курсу иностранной валюты на эту дату.
Пример 2.
Предприятие А уступает банку 11.05.2004 денежные требования к
предприятию В с правом регресса за товары, отгруженные 21.04.2004.
Банк перечисляет предприятию А денежные средства 13.05.2004.
Предприятие А возвращает банку полученные от него денежные средства
в связи с неоплатой стоимости товаров предприятием В банку в
установленный срок. Оплата товаров предприятием В предприятию А
произведена 12.07.2004. Предприятие В принимает к вычету сумму НДС,
предъявленную к оплате предприятием А 12.07.2004 по курсу
иностранной валюты на эту дату.
(Согласовано: А.В. НЕДОСТУП,
заместитель начальника управления
косвенного налогообложения МНС)
06.09.2004 г.
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 32, с.28
