НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
ПО ДОГОВОРАМ АРЕНДЫ БЕЗ ПРАВА ВЫКУПА
Н.Е.НЕХАЙ,
главный государственный налоговый инспектор отдела
методологии косвенного налогообложения МНС
В соответствии со ст. 577 Гражданского кодекса Республики
Беларусь (далее - ГК) по договору аренды (имущественного найма)
арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору
(нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование
или во временное пользование.
Исходя из вышеизложенной нормы в п. 2 Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной
постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г.
№ 16 (далее - Инструкция), дано понятие аренды для целей исчисления
налога на добавленную стоимость, согласно которому аренда - это
передача арендодателем арендатору имущества за плату во временное
владение и пользование или во временное пользование. Вместе с тем
положения Инструкции, определяющие порядок исчисления и вычета НДС
по аренде, применяются также в отношении договоров имущественного
найма, проката и лизинга. Рассмотрим особенности налогообложения по
договорам аренды без права выкупа арендованного имущества,
представляя порядок исчисления и уплаты налога каждой из сторон
договора - арендодателем и арендатором.
Объект налогообложения и налоговая база
У арендодателей
Пунктом 5 Инструкции установлено, что объектом налогообложения
признаются обороты по реализации объектов на территории Республики
Беларусь и за ее пределы, включая передачу арендодателем объекта
аренды арендатору:
обороты по реализации услуг по сдаче объекта аренды в аренду
за вычетом контрактной стоимости объекта аренды;
контрактная стоимость объекта аренды.
Таким образом, объектом обложения налогом на добавленную
стоимость по договорам аренды без права выкупа является только
оборот по реализации услуг по сдаче объекта в аренду, поскольку при
такой форме аренды контрактная стоимость объекта в договоре не имеет
места.
Одновременно подпунктом 6.3 п. 6 Инструкции определено, что в
оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не
входят суммы расходов арендодателя по приобретению объектов,
подлежащие возмещению арендатором, не включаемые в сумму арендной
платы.
Положением о порядке определения размеров арендной платы при
сдаче в аренду производственных зданий, сооружений и помещений,
находящихся в республиканской собственности, утвержденным
постановлением Министерства экономики, Министерства финансов и
Министерства по налогам и сборам от 29 июля 2002 г. № 165/104/78,
установлено, что арендная плата, рассчитанная согласно данному
Положению, включает в себя амортизационные отчисления, а также все
виды налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет,
уплачиваемых арендодателем в соответствии с законодательством.
Расходы арендодателя по содержанию, эксплуатации, текущему ремонту
производственных зданий, сооружений и помещений, отоплению,
энергоснабжению, связи, коммунальным и другим услугам не включаются
в арендную плату и оплачиваются арендатором отдельно по
договоренности сторон на основании фактических расходов. Оплата
данных расходов может производиться на основании отдельно
заключаемого между арендодателем и арендатором договора.
Следовательно, арендатор кроме выплаты арендной платы может
отдельно возмещать расходы по содержанию арендуемого помещения. Если
данные расходы связаны с приобретением объектов, т.е. услуги по
содержанию помещений оказаны не самим арендодателем, а приобретены у
третьих лиц (например, энергоснабжение обеспечивается организациями
концерна «Белэнерго», охрана - объединением «Охрана» и т.п.), то
суммы возмещения этих расходов арендатором объектом налогообложения
у арендодателя не являются.
Если такие расходы связаны с работами по содержанию сданных в
аренду помещений, выполненными самим арендодателем (например, уборка
помещений), то их передача арендатору признается оборотом по
реализации работ (услуг) и облагается налогом на добавленную
стоимость.
В соответствии с п. 5 Инструкции, на основании ст. 2 Закона от
19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» в редакции от
16 ноября 1999 г. (далее - Закон) объектом налогообложения
признаются обороты по безвозмездной передаче работ, услуг.
Кроме того, п. 2 Инструкции передача объектов в безвозмездное
пользование, которая регулируется ст.ст. 643-655 ГК, признается
безвозмездным оказанием услуг.
Согласно подпункту 8.4 п. 8 Инструкции при безвозмездной
передаче объектов собственного производства налоговая база
определяется исходя из себестоимости таких объектов.
Таким образом, операция по сдаче помещений в безвозмездное
пользование признается объектом налогообложения и налоговой базой
является сумма расходов, связанных с такой передачей.
В целом определение налоговой базы регулируется п. 9
Инструкции, в соответствии с которым налоговая база при реализации
произведенных и приобретенных плательщиком объектов определяется с
учетом требования подпункта 8.4 п. 8 Инструкции независимо от формы
расчетов как стоимость этих объектов, исчисленная исходя:
из применяемых цен (тарифов) на объекты без включения в них
налога;
из регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя
налог.
В случае, когда арендодателем выступает резидент Республики
Беларусь, а арендатором - резидент Российской Федерации и местом
реализации услуг по сдаче имущества в аренду согласно ст. 148
Налогового кодекса Российской Федерации признается территория
России, арендатор, являясь налоговым агентом, удерживает у резидента
Республики Беларусь сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской
Федерации.
Однако удержание суммы налога на добавленную стоимость
налоговыми агентами - резидентами Российской Федерации не
освобождает арендодателя - резидента Республики Беларусь от уплаты
налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь по
оборотам по реализации оказанных услуг, если арендодатель не
зарегистрирован в качестве налогоплательщика в Российской Федерации.
Согласно п. 11 Инструкции налоговая база по реализации
объектов уменьшается на сумму налога, уплаченную по этим объектам в
бюджет иностранных государств плательщиком, а также покупателем,
выступающим в качестве налогового агента в иностранных государствах.
Пример.
Арендная плата, предъявленная российскому резиденту, - 180 000
денежных единиц (д.е). Удержан НДС налоговым агентом Российской
Федерации - 27 450 д.е. Налоговая база для исчисления НДС в
Республике Беларусь с учетом суммы НДС, причитающейся в белорусский
бюджет, - 152 550 д.е. (180 000 - 27 450). Сумма НДС, исчисленная по
этой операции, составит 23 270 д.е. (152 550 x 18/118).
Однако следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом
6.8 п. 6 Инструкции не включаются в оборот по реализации,
признаваемый объектом налогообложения, обороты по реализации
объектов за пределами Республики Беларусь, в том числе обороты по
реализации объектов, за исключением товаров и транспортных услуг, за
пределами Республики Беларусь организациями (структурными
подразделениями организаций), зарегистрированными в качестве
плательщиков за пределами Республики Беларусь.
Таким образом, если арендодатель - резидент Республики
Беларусь зарегистрирован на территории Российской Федерации в
качестве плательщика и на территории Российской Федерации сдает в
аренду имущество, являясь плательщиком НДС по данной операции,
указанный оборот не признается объектом обложения налогом на
добавленную стоимость на территории Республики Беларусь.
У арендаторов
Согласно ст. 12 Закона при реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на
территории Республики Беларусь иностранными организациями, не
состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь,
обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога
за счет средств этих организаций возлагается на состоящих на учете в
налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных
предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги),
имущественные права на объекты интеллектуальной собственности. Такие
организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми
агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23
Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь.
Кроме того, в соответствии со ст. 7 Закона налоговая база
определяется налоговыми агентами как стоимость этих товаров (работ,
услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности
с учетом налога.
Это означает, что, если объект сдается в аренду иностранным
резидентом, не состоящим на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, и местом реализации услуг по аренде является территория
Республики Беларусь, арендатор должен исчислить, удержать и уплатить
в бюджет Республики Беларусь налог на добавленную стоимость исходя
из стоимости приобретенных услуг по аренде объекта.
Пример.
30 января 2004 г. уплачена арендная плата за январь 2004 года
резиденту Литовской Республики по аренде находящегося в г. Витебске
помещения, принадлежащего резиденту Литвы, - 236 000 руб. Резидент
не состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь.
Арендатором подлежит уплате в бюджет Республики Беларусь налог
в сумме 35 990 руб. (236 000 x 15,25%). При этом необходимо
выполнить расчет суммы налога, подлежащей уплате при приобретении
объектов у иностранных организаций, и заполнить форму, приведенную в
приложении к постановлению Министерства по налогам и сборам от 31
января 2004 г. № 17 «Об утверждении формы налоговой декларации
(расчета) по налогу на добавленную стоимость и Правил заполнения
налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость».
Расчет суммы налога, подлежащей уплате
при приобретении объектов у иностранных организаций
за январь месяц 2004 года
(нарастающим итогом с начала года)
(в тыс. руб.)
--------T-----------------------T-------------T------------T----------¬
¦ № п/п ¦Наименование иностран- ¦Налоговая ба-¦ Ставка НДС ¦Сумма НДС ¦
¦ ¦ной организации, место ¦ за ¦ ¦ ¦
¦ ¦ нахождения ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+-----------------------+-------------+------------+----------+
¦ 1 ¦Наименование резидента ¦ 236 ¦ 15,25 ¦ 35,990 ¦
¦ ¦ Литовской Республики, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ место его нахождения ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+-----------------------+-------------+------------+----------+
¦ ИТОГО ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ 35,990 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-------+-----------------------+-------------+------------+-----------
Исчисленная сумма налога подлежит отражению по строке 13
налоговой декларации по НДС за январь 2004 года.
Аналогичным образом рассчитывается сумма НДС в последующие
периоды и отражается в расчете нарастающим итогом.
Следует иметь в виду, что налоговая база определяется отдельно
при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на
территории Республики Беларусь с учетом положений Закона.
Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на
учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязаны исчислить,
удержать у иностранных организаций, не состоящих на учете в
налоговых органах Республики Беларусь, и уплатить в бюджет
Республики Беларусь соответствующую сумму налога вне зависимости от
того, являются они плательщиками налога по своей деятельности или не
являются (например, применяют упрощенную систему налогообложения).
Необходимо также обратить внимание на то, что если
арендодателем выступает резидент Российской Федерации, не состоящий
на учете в налоговых органах Республики Беларусь, и местом
реализации услуг по аренде является территория Республики Беларусь,
то институт налоговых агентов действует только в отношении услуг по
аренде, момент фактической реализации по которым наступил со 2 марта
2004 г. (момента вступления в силу Указа Президента от 27 февраля
2004 г. № 121 «О применении налога на добавленную стоимость при
экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с
Российской Федерацией»). До этой даты в соответствии с Указом
Президента от 23 мая 2000 г. № 282 исчисление, удержание и уплата
НДС по работам (услугам), импортированным из Российской Федерации,
не производились.
Момент фактической реализации
У арендодателей
Подпунктом 13.3 п. 13 Инструкции определено, что моментом
оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи
арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления
права на получение платы, определенный договором аренды. День
реализации услуг по аренде в зависимости от метода определения
выручки от реализации объектов, принятого учетной политикой
арендодателя, определяется:
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по оплате отгруженных объектов, - день зачисления
денежных средств от арендатора на счет плательщика, а в случае
оказания услуг по аренде за наличные денежные средства - день
поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не
позднее 60 дней со дня оказания услуг (дня наступления права на
получение арендной платы);
либо, если в соответствии с учетной политикой выручка
определяется по отгрузке объектов, - день оказания услуг (день
наступления права на получение арендной платы).
Пример.
Организация сдала в аренду производственное помещение.
--------------T-------------------T------------------T-----------------¬
¦ Определение ¦ Дата внесения ¦ Дата поступления ¦Момент фактичес- ¦
¦факта реали- ¦арендной платы, оп-¦арендной платы за ¦ кой реализации ¦
¦ зации ¦ределенная догово- ¦ март 2004 года ¦ ¦
¦ ¦ ром ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+-------------------+------------------+-----------------+
¦По мере опла-¦15-го числа месяца,¦ 30 марта 2004 г. ¦15 апреля 2004 г.¦
¦ ты ¦ следующего за от- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ четным ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------------+-----------------+
¦ ¦ ¦ 30 апреля 2004 г ¦30 апреля 2004 г.¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------------+-----------------¦
¦ ¦ ¦ 12 июля 2004 г. ¦ 14 июня 2004 г. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+-------------------+------------------+-----------------+
¦ По мере от- ¦15-го числа месяца,¦30 апреля 2004 г. ¦15 апреля 2004 г.¦
¦ грузки ¦ следующего за от- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ четным ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------+-------------------+------------------+------------------
Кроме того, следует иметь в виду, что налоговая база,
определяемая плательщиком на 60-й день с момента оказания услуг по
сдаче объекта в аренду, уменьшается на суммы частичной оплаты,
полученной до наступления 60-го дня.
У арендаторов
Определение момента фактической реализации у арендаторов
связано с выполнением ими функций налоговых агентов.
В соответствии с п. 3 ст. 10 Закона при реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности на территории Республики Беларусь иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики
Беларусь, моментом их фактической реализации такими организациями
признается день оплаты этих товаров (работ, услуг), имущественных
прав на объекты интеллектуальной собственности с учетом положений п.
2 данной статьи.
Следовательно, арендатор, приобретающий услуги по аренде у
иностранного резидента, не состоящего на учете в налоговых органах
Республики Беларусь, обязан исчислить и удержать налог из стоимости
услуг в момент их оплаты, т.е. в момент перечисления арендной платы.
При этом уплата исчисленной суммы налога производится не позднее 22-
го числа месяца, следующего за месяцем исчисления и удержания
налога.
Место реализации услуг по сдаче имущества в аренду
Определение места реализации услуг по аренде необходимо прежде
всего для плательщиков, арендующих имущество у иностранных
резидентов, не состоящих на учете в инспекциях МНС Республики
Беларусь, для того, чтобы «не забыть» удержать и уплатить налог из
стоимости приобретенных услуг по аренде.
Исходя из п. 14 Инструкции местом реализации услуг по сдаче
имущества в аренду является:
место нахождения недвижимого имущества, если в аренду сдается
недвижимое имущество;
место нахождения организации или место жительства физического
лица, оказывающих услуги по сдаче объекта в аренду, если объект
аренды относится к движимому имуществу.
Понятия движимого и недвижимого имущества даны в ст. 130 ГК,
согласно которой к недвижимым вещам (недвижимое имущество,
недвижимость) относятся земельные участки, участки недр,
обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е.
объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению
невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания,
сооружения. К недвижимым вещам также приравниваются предприятие в
целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной
регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания,
суда плавания «река - море», космические объекты.
Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым
имуществом.
Из вышеизложенного следует, что арендатор будет выступать
налоговым агентом только в одном случае: когда он арендует у
иностранного резидента, не состоящего на учете в налоговых органах
Республики Беларусь, недвижимое имущество, находящееся на территории
Республики Беларусь.
Ставка налога на добавленную стоимость
В соответствии с главой 5 Инструкции при реализации услуг
применяется ставка 18 процентов. Указанная ставка предъявляется
арендатору в счете-фактуре по налогу на добавленную стоимость формы
СФ-1.
Изменение ставки налога с 20 до 18 процентов повлекло за собой
вопросы о применении ставки НДС по договорам аренды, заключенным в
2003 году, арендная плата по которым поступает в 2004 году.
Согласно п. 85 Инструкции ставка налога в размере 18 процентов
применяется в отношении объектов, отгруженных с 1 января 2004 г.,
независимо от даты их оплаты, т.е. арендодатели имеют право
применять ставку 18 процентов в части арендных платежей, срок оплаты
которых в соответствии с договором аренды наступает с 1 января 2004
г.
Кроме того, плательщики, приобретавшие объекты у продавцов
(плательщиков Республики Беларусь), выделивших излишнюю сумму
налога, принимают к вычету сумму налога, выделенную продавцом в
документах по объектам (но не более 16,67 процента от стоимости
приобретенных объектов, а по объектам, отгруженным продавцами и
оплаченным покупателями с 1 января 2004 г., - 15,25 процента), за
исключением исправления допущенных ошибок на основании актов сверки
расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Данные требования
распространяются в том числе на плательщиков, освобожденных в
соответствии с законодательством Республики Беларусь от налога.
Учитывая изложенное, по арендной плате, срок уплаты которой
наступает с 1 апреля 2004 г., арендаторы не принимают к вычету сумму
налога, превышающую 15,25 процента от арендной платы. Сумма налога,
превышающая 15,25 процента арендной платы, относится на стоимость
арендного платежа согласно подпункту 34.2 п. 34 Инструкции.
Вычет сумм налога на добавленную стоимость
У арендодателей
Согласно ст. 16 Закона вычету подлежат суммы налога,
предъявленные продавцами плательщику при приобретении им товаров
(работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности.
В связи с тем, что арендодатель является продавцом услуг,
вопрос о налоговых вычетах на первый взгляд отношения к нему не
имеет.
Вместе с тем арендодателю предъявляют НДС коммунальные службы
по оказанным услугам, организация энергонадзора и т.п. В
соответствии с письмом Государственного налогового комитета от 20
января 2001 г. № 2-3-10/351 «О порядке исчисления и уплаты налогов,
сборов и отчислений с доходов, полученных от сдачи имущества в
аренду» суммы, уплаченные арендатором сверх минимальной ставки
арендной платы (амортизационные отчисления по арендуемым помещениям,
соответствующие расходы по эксплуатации и текущему ремонту зданий и
помещений, затраты на отопление и коммунальные услуги, налог на
недвижимость и платежи за землю пропорционально занимаемой площади),
не включаются у арендодателя в выручку и соответственно не являются
объектом для исчисления и уплаты налогов, сборов и отчислений.
Данное положение также следует из подпункта 6.3 п. 6
Инструкции. Оно распространяется на суммы расходов арендодателя по
приобретению работ (услуг) и не распространяется на работы (услуги),
выполненные (оказанные) самим арендодателем.
Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость,
предъявленная, например, коммунальными службами, стоимость услуг
которых возмещается арендатором сверх арендной платы, также подлежит
возмещению арендатором в составе стоимости коммунальных расходов по
арендуемым помещениям и к вычету арендодателем не принимается.
Суммы «входного» налога, относящиеся к работам (услугам),
выполненным (оказанным) самим арендодателем, облагаемым налогом на
добавленную стоимость, вычитаются в общеустановленном порядке.
В свою очередь арендатор также может предъявлять к возмещению
арендодателю понесенные им расходы, связанные с арендованным
имуществом (например, расходы по ремонту).
Статьей 594 ГК определено, что произведенные арендатором
отделимые улучшения арендованного имущества являются его
собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В
случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с
согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не
отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после
прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если
иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых
улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без
согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не
предусмотрено законодательством.
Порядок налогообложения и налоговых вычетов в данном случае
аналогичен порядку, применяемому в отношении ситуации, когда
арендатор возмещает арендодателю коммунальные, эксплуатационные и
другие расходы сверх арендной платы.
Пример 1.
Арендатор произвел капитальный ремонт арендованного имущества
силами подрядчика. Стоимость услуг подрядчика - 11 800 000 руб., в
том числе НДС - 1 800 000 руб. При ремонте использованы материалы,
приобретенные арендатором, на сумму 944 000 руб., в том числе НДС -
144 000 руб. Стоимость ремонта согласно условию договора аренды
возмещается арендодателем. Сумма возмещения - 12 744 000 (11 800 000
+ 944 000), в том числе НДС - 1 944 000 (1 800 000 + 144 000).
Сумма НДС 1 944 000 руб. принимается у арендодателя к вычету. У
арендатора соответственно вычет налога по ремонту не производится.
Пример 2.
Арендатор произвел капитальный ремонт здания собственными
силами. Согласно договору аренды стоимость ремонта возмещается
арендодателем. Стоимость использованных при ремонте материалов - 944
000 руб., в том числе сумма НДС, уплаченная при приобретении
материалов, - 144 000 руб. (подлежит вычету у арендатора). Всего
стоимость ремонта - 15 000 000 руб. В связи с тем, что данный оборот
является оборотом по реализации услуг, облагаемым НДС, арендатор
исчисляет и уплачивает в бюджет из стоимости ремонта сумму налога 2
700 000 руб. (15 000 000 x 18/100). Данная сумма предъявляется к
оплате арендодателю и подлежит у него вычету в общеустановленном
порядке.
Возмещение стоимости ремонта арендодателем может производиться
как отдельно, так и путем зачета в счет арендной платы.
У арендаторов
Согласно ст. 16 Закона вычетам подлежат фактически уплаченные
плательщиком суммы налога при приобретении либо при ввозе на
таможенную территорию Республики Беларусь объектов после отражения
их в бухгалтерском учете.
Следовательно, если арендодателем является резидент Республики
Беларусь, у арендатора вычет суммы налога по приобретенным услугам
производится в общеустановленном порядке на основании счета-
фактуры, выданного арендодателем.
Кроме того, арендатором на общих основаниях принимаются также
к вычету суммы налога по возмещаемым сверх арендной платы
коммунальным, эксплуатационным и иным расходам арендодателя.
Статьей 16 Закона также установлено, что суммы налога,
уплаченные плательщиком при приобретении объектов в государствах, с
которыми отсутствуют таможенный контроль и таможенное оформление,
подлежат вычету только по товарам, происходящим и ввозимым с
территории указанных государств.
Учитывая изложенное, если местом реализации услуг по сдаче в
аренду является территория Российской Федерации, то сумму налога,
предъявленную по этим услугам, арендатор к вычету не принимает.
Указанная сумма налога относится на стоимость приобретенных услуг.
Если арендатор является налоговым агентом (при аренде
недвижимого имущества, находящегося на территории Республики
Беларусь у иностранного юридического лица, не состоящего на учете в
налоговых органах Республики Беларусь), то вычет исчисленной,
удержанной и уплаченной суммы налога из стоимости услуг по аренде
производится в порядке, установленном для вычета налога, уплаченного
при приобретении объектов.
В целом правила налоговых вычетов у арендатора можно
представить следующим образом:
----------------------------------T---------------------------------¬
¦Вычет уплаченных сумм НДС у арен-¦Вычет уплаченных сумм НДС у арен-¦
¦ датора производится: ¦ датора не производится: ¦
¦ ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------+
¦ По арендной плате ¦ Если местом реализации¦
¦ ¦услуг по аренде является террито-¦
¦ ¦рия Российской Федерации ¦
¦ ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------+
¦ По возмещаемым арендодателю¦ При отсутствии первичных¦
¦коммунальным, эксплуатационным и¦учетных и расчетных документов¦
¦иным расходам сверх арендной пла-¦установленного образца, в которых¦
¦ты ¦выделена сумма налога ¦
¦ ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------+
¦ По суммам, исчисленным,¦ При наличии указанных доку-¦
¦удержанным, уплаченным из стоимо-¦ментов, заполненных с нарушением¦
¦сти услуг по аренде, оказанным на¦требований ¦
¦территории Республики Беларусь¦ ¦
¦иностранным резидентом, не состо-¦ ¦
¦ящим на учете в налоговых органах¦ ¦
¦Республики Беларусь ¦ ¦
¦ ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------+
¦ По расходам, связанным с¦ При отсутствии сумм налога¦
¦ремонтом арендуемого помещения,¦в книге покупок и отсутствии кни-¦
¦осуществленным собственными сила-¦ги покупок ¦
¦ми ¦ ¦
¦ ¦ ¦
+---------------------------------+---------------------------------+
¦ ¦ При неотражении приобретен-¦
¦ ¦ных услуг по аренде в бухгалтерс-¦
¦ ¦ком учете ¦
¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+
¦ ¦ При отнесении сумм налога¦
¦ ¦на стоимость услуг ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦---------------------------------+
¦ ¦ По суммам налога, предъяв-¦
¦ ¦ленным арендодателями - резиден-¦
¦ ¦тами государств, в торговых отно-¦
¦ ¦шениях с которыми применяется¦
¦ ¦принцип взимания косвенных нало-¦
¦ ¦гов по стране назначения ¦
¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+
¦ ¦ По суммам налога, приходя-¦
¦ ¦щимся на обороты по реализации¦
¦ ¦объектов, освобожденные от нало-¦
¦ ¦гообложения (рассчитанным методом¦
¦ ¦удельного веса или раздельного¦
¦ ¦учета) ¦
¦ ¦ ¦
L---------------------------------+----------------------------------
Аренда и счета-фактуры по НДС
Выдача счетов-фактур по НДС регулируется Инструкцией о порядке
заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-
1, утвержденной постановлением Министерства финансов от 5 июня 2003
г. № 91 (в редакции от 21 ноября 2003 г. № 155). Согласно п. 2
данной Инструкции счета-фактуры за аренду выдаются арендодателями
ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным,
если иное не установлено договором. (Договором может устанавливаться
иной срок представления счетов-фактур, а также оговариваться
отсутствие необходимости их выдачи, что ведет к утрате арендатором
права на вычет суммы налога по приобретенным услугам.)
Нижеприведенная таблица наглядно демонстрирует, по каким
услугам, связанным со сдачей имущества в аренду, необходима выписка
арендодателем счетов-фактур:
-------------------------------------T------------------------------¬
¦ Наименование работ (услуг) ¦ Выписка счета-фактуры по НДС ¦
¦ ¦ арендодателем ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуги по сдаче имущества в¦ ¦
¦аренду (арендная плата): ¦ ¦
¦ оплаченные по безналичному¦ Требуется ¦
¦расчету ¦ ¦
¦ оплаченные за наличный расчет ¦ Не требуется ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуги энергоснабжения ¦ Не требуется ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуги теплоснабжения ¦ Не требуется ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуги водоснабжения и водоот-¦ Не требуется ¦
¦ведения ¦ ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуги газоснабжения ¦ Не требуется ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуги по вывозу и обезврежи-¦ Не требуется ¦
¦ванию отходов ¦ ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуги связи ¦ Не требуется ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуги по охране: ¦ ¦
¦ оказываемые подразделениями¦ Не требуется ¦
¦МВД и объединением "Охрана", сто-¦ ¦
¦имость которых предъявляется к воз-¦ ¦
¦мещению арендаторам ¦ ¦
¦ оказываемые арендодателем ¦ Требуется ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуги по уборке помещений,¦ Требуется ¦
¦оказываемые арендодателем ¦ ¦
¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------+
¦ Услуга по ремонту вентиляции,¦ Требуется ¦
¦выполненная сторонней организацией ¦ ¦
¦ ¦ ¦
L------------------------------------+-------------------------------
Стоимостные показатели счета-фактуры заполняются в белорусских
рублях. Если стоимость выполненных работ (оказанных услуг) выражена
в иностранной валюте, то показатели счета-фактуры могут быть
заполнены в иностранной валюте. Если стоимость работ (услуг)
подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной
определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных
единицах, то показатели счета-фактуры могут быть заполнены в
иностранной валюте или в условных денежных единицах.
В случае утери счета-фактуры арендатором по своей вине или по
вине третьих лиц (почты) арендодатель выписывает новый счет-фактуру,
заполненный таким же образом, под тем же номером и датой, с
указанием надписи «Дубликат».
Особенности налогообложения и налоговых вычетов
по договорам аренды, обязательства по которым
выражены в иностранной валюте с оплатой в белорусских рублях
При оказании услуг по предоставлению помещений в аренду
договоры аренды могут заключаться в иностранной валюте с оплатой в
белорусских рублях по курсу на дату платежа.
При этом, если арендная плата поступает с просрочкой платежа,
возможно возникновение суммовых разниц от даты реализации услуг по
сдаче объектов в аренду до даты получения арендной платы.
Пунктом 13 Инструкции определено, что моментом фактической
реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением
курса иностранной валюты или условной денежной единицы с момента
фактической реализации, определенного в соответствии с данным
пунктом, до момента, установленного для определения величины
обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в
белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, является день
получения указанной разницы.
Следовательно, суммовые разницы подлежат обложению налогом на
добавленную стоимость и включение их в облагаемый оборот
производится в том налоговом периоде, в котором происходит
поступление белорусских рублей.
Одновременно подпунктом 8.3 п. 8 Инструкции установлено, что
при определении налоговой базы оборот плательщика в иностранной
валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального
банка на момент фактической реализации объектов или на дату
фактического осуществления расходов в случае, когда расходы
признаются объектом налогообложения.
Вместе с тем следует учитывать особенности определения
суммовых разниц в зависимости от даты фактической реализации
объектов, установленные п. 13 Инструкции. Так, если величина
обязательства по условиям договора выражена в белорусских рублях в
сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, при
непоступлении оплаты за отгруженные объекты в течение 60 дней с
момента их отгрузки (в том числе и в связи с рассрочкой платежа,
установленной договором) для определения налоговой базы выручка
налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в белорусские
рубли по курсу Национального банка, установленному на 60-й день со
дня отгрузки объектов.
Таким образом, при принятом в учетной политике методе по
оплате и непоступлении в течение 60 дней с момента оказания услуг по
аренде оплаты за них (арендной платы) датой фактической реализации
для отсчета суммовой разницы будет считаться 60-й день со дня
оказания услуг.
Пример 1.
По договору аренды без права выкупа, обязательство по которому
выражено в евро с оплатой в белорусских рублях по курсу на момент
внесения платежа, срок внесения ежемесячной арендной платы в
размере, эквивалентном 200 евро, - не позднее 15-го числа месяца,
следующего за месяцем оказания услуг. В учетной политике
арендодателя принят метод по отгрузке. 5 февраля предъявлен счет-
фактура арендополучателю на сумму 200 евро. Арендная плата поступила
с просрочкой платежа 19 марта в размере 512 000 руб. (200 x 2560),
где 2560 - курс евро на момент перечисления арендной платы. Курс
евро на 15 февраля - 2555 руб. Арендодатель в налоговую декларацию
за январь-февраль включает сумму арендной платы исходя из курса евро
на 15 февраля (дату реализации услуг по аренде) - 511 000 руб. (200
x 2555). Суммовая разница для целей обложения налогом на добавленную
стоимость возникает от даты реализации до даты поступления платежа
(19 марта) и составляет 1000 руб. [(2560 - 2555) x 200]. Указанная
сумма включается в налоговую декларацию за январь-март.
Согласно п. 31 Инструкции при приобретении объектов, стоимость
которых выражена в иностранной валюте или условных денежных
единицах, по договорам, обязательства по которым выражены в
белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, подлежащие вычету
суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты или
условной денежной единицы на дату оплаты, если иная дата его
определения величины обязательства не установлена законодательством
или соглашением сторон.
Следовательно, в данной ситуации арендатор принимает к вычету
сумму НДС, указанную арендодателем в счете-фактуре в евро,
пересчитанную в белорусские рубли по курсу евро на момент внесения
арендного платежа (на 19 марта).
Если арендодатель выписывает счет-фактуру в белорусских
рублях, то для обоснованности принятия к вычету арендополучателем
суммы НДС необходимо дополнительное предъявление счета-фактуры на
суммовую разницу в связи с разницей в курсе валюты на дату получения
платежа и курса валюты, исходя из которого выписан счет-фактура.
Пример 2.
По договору аренды без права выкупа, обязательство по которому
выражено в евро с оплатой в белорусских рублях по курсу на момент
внесения платежа, срок внесения ежемесячной арендной платы в
размере, эквивалентном 200 евро, - не позднее 15-го числа месяца,
следующего за месяцем оказания услуг. В учетной политике
арендодателя принят метод по оплате. 5 февраля предъявлен счет-
фактура арендатору на сумму 200 евро. Арендная плата поступила с
просрочкой платежа 21 мая в размере 540 000 руб. (200 x 2700), где
2700 - курс евро на момент перечисления арендной платы. Курс евро на
60-й день со дня оказания услуг по аренде (60-й день после 15
февраля), приходящийся на апрель, - 2670 руб. Арендодатель в
налоговую декларацию за январь - апрель включает сумму арендной
платы 534 000 руб. (2670 x 200). Суммовая разница 6000 руб. [(2700 -
- 2670) x 200] включается в налоговую декларацию за январь-май.
Вычет НДС у арендатора производится в соответствии с п. 31
Инструкции.
Курс валюты, в которой выражено обязательство по договору
аренды, может уменьшиться. При этом возникшая отрицательная суммовая
разница налоговую базу по НДС не изменяет.
Пример.
В учетной политике арендодателя принят метод по отгрузке, срок
поступления арендной платы - 30-е число отчетного месяца. Арендная
плата - 100 евро, курс евро на 30 января - 2500 руб. Арендная плата
поступила от арендатора 3 февраля по курсу евро 2450 руб. Иные
поступления в указанные периоды отсутствуют. Налоговая база в январе
- 250 000 (2500 x 100), в феврале - 0 [(2450 - 2500) x 100].
Порядок исчисления НДС в соответствии с отдельными
законодательными актами Указ Президента
от 30 сентября 2002 г. № 495
Данным Указом утверждено Положение об определении размеров
арендной платы за общественные, административные и переоборудованные
производственные здания, сооружения и помещения, находящиеся в
государственной собственности, и условиях освобождения от арендной
платы и предоставления их в безвозмездное пользование, согласно п.
11 которого при передаче помещений в аренду отдельным организациям
арендная плата не взимается. В соответствии с п. 12 указанного
Положения организации, которым общественные, административные и
переоборудованные производственные здания, сооружения и помещения
передаются в безвозмездное пользование, обязаны возмещать
амортизационные отчисления (если указанные отчисления производятся),
плату за землю и налог на недвижимость, соответствующие расходы по
эксплуатации, капитальному и текущему ремонту этих зданий,
сооружений и помещений, затраты на коммунальные услуги, включая
отопление, потребляемую электроэнергию, пропорционально занимаемой
площади.
Согласно письму Министерства по налогам и сборам от 8 января
2004 г. № 2-1-8/12637 у организации, безвозмездно оказывающей услуги
по сдаче в аренду зданий, в облагаемый оборот по налогу на
добавленную стоимость включается себестоимость таких услуг. При этом
если часть расходов по сдаче помещений в аренду компенсируется
арендатором, то возмещаемые расходы на основании вышеназванного
письма Государственного налогового комитета от 20 января 2001 г. № 2-
3-10/351 налогом на добавленную стоимость не облагаются, за
исключением случаев, когда услуга, стоимость которой возмещается
арендатором, оказывается непосредственно самим арендодателем
(например, техническое обслуживание сданных в аренду помещений
производится силами организации-арендодателя).
Порядок исчисления НДС при передаче помещений в безвозмездное
пользование в соответствии с названным Указом можно представить в
виде схемы.
Арендодатель
¦
Ў
------------------------расходы------------------¬
¦ ¦
Ў Ў
не возмещаемые арендатором ---------возмещаемые арендатором-------¬
¦ ¦ ¦
Ў Ў Ў
оборот по безвозмездной услуги собственного услуги сторонних
передаче услуг производства организаций
¦ ¦ ¦
Ў Ў Ў
облагается НДС оборот по реализации оборот по реализации
услуг облагается НДС услуг не облагается НДС
Постановление Совета Министров
от 6 февраля 2003 г. № 143
«О перечислении части средств в республиканский бюджет,
полученных от сдачи в аренду зданий, сооружений и иных
помещений, находящихся в республиканской собственности»
Постановлением установлено, что республиканские органы
государственного управления, иные государственные организации,
подчиненные Правительству, и организации, у которых здания,
сооружения и иные помещения, находящиеся в республиканской
собственности, переданы этим юридическим лицам в хозяйственное
ведение или оперативное управление (за исключением отдельных
организаций), перечисляют в республиканский бюджет 50 процентов
денежных средств, полученных от сдачи в аренду указанного имущества,
если иное не предусмотрено законодательными актами.
В данной ситуации следует иметь в виду, что согласно подпункту
6.5 п. 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного
налогового комитета от 29 июня 2001 г. № 94 (в редакции
постановления Министерства по налогам и сборам от 31 января 2003 г.
№ 6), обороты по реализации объектов в части средств, направляемых в
республиканский или местный бюджет, не признавались объектом
обложения НДС. В Инструкции, действующей с 1 апреля 2004 г., данное
положение отменено.
Следовательно, с 1 апреля 2004 г. вся сумма арендной платы
облагается налогом на добавленную стоимость.
Указ Президента от 25 марта 2003 г. № 117
«О сдаче в аренду государственного имущества,
находящегося в безвозмездном пользовании открытых
акционерных обществ»
Согласно данному Указу открытые акционерные общества,
созданные в процессе приватизации государственной собственности,
вправе с согласия собственника сдавать в аренду имущество,
находящееся в республиканской и коммунальной собственности и
переданное данным обществам по договорам безвозмездного пользования,
с условием сохранения целевого использования этого имущества, без
права его выкупа.
Денежные средства, полученные от сдачи в аренду указанного
имущества и оставшиеся после уплаты налогов, сборов и иных
обязательных платежей в республиканский и местные бюджеты,
государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды, в размере не
менее 50 процентов подлежат перечислению в соответствующий бюджет.
Следовательно, в данном случае вся сумма арендной платы также
подлежит обложению НДС.
(Согласовано: А.В.НЕДОСТУП,
заместитель начальника отдела методологии
косвенного налогообложения МНС)
26.05.2004 г.
Вестник-инфо, 2004 г., № 21, с.23 (опубликован - 07.06.2004)
Налоговый курьер предпринимателя, 2004 г., № 29, с.36
Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 38, с.33
Приложение №3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, 2004 г., № 2, с.28
